2. Trình tự kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo
2.2.2.3.Đánh giả rủi ro kiểm soát
Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ về cơ bản được thực hiện trên cơ sở chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh và theo dõi từ lúc đặt hàng đến lúc thanh toán.
Trước hết kiểm toán viên phải nắm hết được các mặt hàng mà đơn vị cung cấp
Đối vơi công ty XYZ: Các sản phẩm về da giầy, nguyên phụ liệu, máy móc liên quan đến da giầy.
Tìm hiểu về các hợp đồng chính phát sinh trong năm, tìm hiểu về cơ cấu và các bộ phận tham gia vào quá trình bán hàng thu tiền.
Thời điểm hạch toán: Doanh thu bán lẻ được xác định khi hóa đơn bán hàng được giao nhận. Doanh thu từ hàng gửi bán được xác nhận khi khách hàng chấp nhận thanh toán và hóa đơn được lập.
Đối với công ty XYZ: Thời điểm hạch toán của doanh thu bán hàng xuất khẩu được ghi nhận tại thời điểm hàng đã được chuyển ra khỏi cửa khẩu.
Đối với công ty ABC:
Chấp nhận đơn đặt hàng:
Hàng bán lẻ: Thường không có đơn đặt hàng. Tuy nhiên, trong một số trường hợp công ty nhận được đơn đặt hàng bán lẻ với số lượng lớn, nhân viên bán hàng nhận đơn đặt hàng của khách hàng và chuyển giao hàng cho người mua.
Hàng gửi bán: Hợp đồng hàng gửi bán phải có chữ ký của chủ đơn vị đại lý và hợp đồng này phải được phê chuẩn, ký duyệt của trưởng phòng kinh doanh hoặc Giám đốc. Anh H là người có trách nhiệm kiểm soát hàng gửi bán đại lý như là hàng tồn kho và thường xuyên đối chiếu danh sách hàng gửi bán với khách hàng(thường được thực hiện 1 tháng 1 lần).
Vận chuyển hàng:
Công ty luôn có một bộ phận chuyên có trách nhiệm kiểm tra chất lượng hàng hóa và đóng gói trước khi hàng hóa được vận chuyển. Công ty lập báo cáo vận chuyển trước khi vận chuyển hàng hóa đến khách hàng.
Lập hóa đơn:
Tất cả các hóa đơn đều đã được đánh số trước và được kiểm tra một cách độc lập
Các hóa đơn bán hàng đã được khách hàng thanh toán đều được lưu tại một hồ sơ riêng
Đối với hàng bán theo phương thức bán lẻ, hóa đơn được lập tập trung ở phòng kế toán cho các giao dịch lớn hơn 100.000 VNĐ. Và được lập sau khi nhận được báo cáo bán hàng của quầy bán lẻ.
Đối với hàng hóa theo phương thức đại lý: Hóa đơn bán hàng được lập vào cuối tháng khi nhận được thông báo giá của bên nhận bán.
Công ty lập giấy báo Có khi khách hàng gửi trả lại hàng do sai lô hàng hoặc khách hàng có những thắc mắc về chất lượng hàng hóa. Giấy báo Có phải được phê chuẩn bởi trưởng phòng kinh doanh. Tuy nhiên, công ty lại không đối chiếu số tiền giữa giấy báo Có và hóa đơn bán hàng.
Thu tiền:
Hàng hóa bán lẻ chủ yếu được khách hàng thanh toán bằng tiền mặt, kế toán tiền mặt sẽ lập phiếu thu trên cơ sở báo cáo bán hàng hàng ngày của nhân viên bán hàng. Tất nhiên kế toán tiền mặt phải kiểm tra báo cáo bán hàng và nhận số tiền từ nhân viên bán hàng. Phiếu thu này đươc ghi sổ quỹ hàng ngày và tiền mặt được gửi vào ngân hàng sau một tuần.
Đối với công ty XYZ:
Chấp nhận đơn đặt hàng:
Công ty nhận hợp đồng từ các khách hàng, nếu là khách hàng quen thuộc thì đơn đặt hàng sẽ được trưởng phòng kinh doanh phê duyệt. Nếu là khách hàng mới thì đơn đặt hàng sẽ được phó Giám đốc phụ trách kinh doanh phê duyệt.
- Hàng bán lẻ thường không có đơn đặt hàng
- Hàng bán buôn: Bán thẳng cho các cửa hàng, đại lý kinh doanh các sản phẩm về giầy da với giá bán thấp hơn so với giá bán lẻ.
- Hàng gửi bán: Hợp đồng gửi bán có sự phê chuẩn của trưởng phòng kinh doanh. Không quy định rõ trách nhiệm cho một nhân viên cụ thể trong việc kiểm soát hàng gửi bán như là hàng tồn kho, không có sự đối chiếu danh sách gửi bán của công ty với đơn vị nhận đại lý.
- Hàng xuất khẩu: Muốn xuất khẩu hàng hóa được thì yêu cầu phải có Hợp đồng bán hàng, Phiếu xuất kho kiêm Phiếu vận chuyển hàng hóa, tờ khai
hải quan và các tài liệu, giấy tờ liên quan khác. Hóa đơn bán hàng xuất khẩu được lập ngay sau khi hàng đã chuyển ra khỏi cửa khẩu.
Vận chuyển hàng:
Công ty luôn có một bộ phận chịu trách nhiệm kiểm tra và đóng gói hàng trước khi vận chuyển. Tuy nhiên, không có người kiểm tra độc lập để đánh giá lại chất lượng hàng hóa sau khi đã kiểm tra, nhất là đối với hàng hóa xuất khẩu càng đòi hỏi khắt khe hơn về chất lượng. Tờ khai được kiểm tra cùng với hợp đồng và vận đơn.
Lập hóa đơn: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Việc lập hóa đơn cơ bản cũng giống như công ty ABC. Tuy nhiên đối với hàng xuất khẩu: Muốn xuất khẩu hàng hóa thì yêu cầu phải có tờ khai hải quan. Hóa đơn bán hàng được lập ngay sau khi hàng đã chuyển ra khỏi cửa khẩu.
Giấy báo Có: Công ty XYZ cũng không có sự đối chiếu giữa giấy báo Có và hóa đơn
Thu tiền:
Tiền mặt thu được trong ngày được lập phiếu thu, nhưng khối lượng tiền mặt trong két là quá lớn. Kiểm soát tiền mặt là kém, tiền mặt cũng được gửi vào Ngân hàng nhưng chậm. Tiền thu được từ bán hàng xuất khẩu thông qua Ngân hàng bằng thư tín dụng (L/C).
Thủ tục kiểm soát:
Kiểm toán viên đánh giá hiệu quả của các thủ tục kiểm soát qua việc thực thi các nguyên tắc phân công phân nhiệm, ủy quyền và phê chuẩn, bảo quản chứng từ sổ sách đầy đủ.
Đối với công ty ABC:
Bằng cách nào khách hàng đảm bảo hàng đã được vận chuyển được lập hóa đơn: Kiểm toán viên quan sát và kiểm tra việc thực hiện các thủ tục kiểm soát của đơn vị như sau:
- Kiểm soát độc lập đối chiếu báo cáo vận chuyển với danh sách hóa đơn được lập
- Hệ thống kế toán với bộ phận vận chuyển có tương thích.
Kiểm toán viên sẽ quan sát và kiểm tra 3 vấn đề trên để đánh giá mục tiêu hiện hữu tức là hàng đã được vận chuyển đã được lập hóa đơn chưa. Rủi ro kiểm soát ở mục tiêu này được đánh giá ở mức trung bình.
Bằng cách nào khách hàng đảm bảo rằng giấy báo Có được lập đúng. Kiểm toán viên kiểm tra việc áp dụng các thủ tục kiểm soát của đơn vị về vấn đề như sau:
- Phê chuẩn đối với giấy báo Có
- Kiểm tra độc lập đối với giấy báo Có và chính sách tín dụng
Kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mục tiêu này là trung bình. Bằng cách nào khách hàng đảm bảo rằng hóa đơn đã được lập ghi sổ đúng. Kiểm toán viên kiểm tra tài liệu, sổ sách trong việc áp dụng các thủ tục kiểm soát của đơn vị về các vấn đề sau:
- Báo cáo doanh thu được kiểm tra độc lập và chuyển cho kế toán phải thu để kiểm tra với hóa đơn
- Kế toán phải thu lập bút toán và ghi sổ vào sổ chi tiết
- Kế toán phải thu lập danh sách khách nợ từ các hóa đơn lẻ, danh sách được đối chiếu hàng tháng với sổ tổng hợp.
Quan sát mục tiêu này kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức thấp.
Bằng cách nào khách hàng đảm bảo các khoản thu tiền được ghi sổ đúng: kiểm toán viên quan sát và kiểm tra các thủ tục kiểm soát áp dụng đối với:
- Bảng kê thu tiền mặt được lập trước khi ghi sổ - Đối chiếu định kỳ với Ngân hàng
- Đối chiếu định kỳ giữa thủ quỹ và kế toán - Kiểm tra nội bộ với việc ghi sổ
Kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát ở mục tiêu này ở mức trung bình.
Bằng cách nào khách hàng đảm bảo các khoản thu tiền đã được ghi sổ. Kiểm toán viên quan sát và kiểm tra việc áp dụng thủ tục kiểm soát về vấn đề sau:
- Tất cả các khoản thu tiền đều được thực hiện qua Ngân hàng. - Định kỳ lập đối chiếu số dư với ngân hàng
Kiểm toán viên quan sát và kiểm tra tài liệu đánh giá rủi ro kiểm soát của mục tiêu này ở mức trung bình.
Bằng cách nào khách hàng đảm bảo tất cả các khoản phải thu đều được ghi sổ. Kiểm toán viên quan sát và kiểm tra tài liệu thực hiện các thủ tục kiểm soát sau:
- Danh sách các khách nợ hàng ngày được cộng dồn và đối chiếu với nhân viên tín dụng.
- Đối chiếu số dư với khách hàng định kỳ
Kiểm toán viên kiểm tra tài liệu và đánh giá rủi ro kiểm soát ở mục tiêu này là trung bình. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Như vậy tại công ty ABC kiểm toán viên đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát của công ty đạt mức trung bình.
Sau khi đánh giá ban đầu về các thủ tục kiểm soát được áp dụng tại công ty ABC, kiểm toán viên tiến hành một số thử nghiệm kiểm soát chủ yếu để đánh giá lại hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty. Các thử nghiệm kiểm soát được áp dụng tại công ty ABC là:
- Phỏng vấn các nhân viên và quan sát quá trình thực hiện: nhằm kiểm tra việc phân tách trách nhiệm có được thực hiện đầy đủ hay không. Kết luận mục tiêu kiểm toán đã được thỏa mãn
- Kiểm tra chứng từ và làm lại các thử nghiệm kiểm soát. Kiểm toán viên tiến hành từ đầu đến cuối áp dụng cho công ty ABC như sau:
Bảng 2.2: Thủ tục kiểm tra từ đầu đến cuối áp dụng cho công ty ABC
Khách hàng: ABC
Kỳ kiểm toán: Năm kết thúc 31-12-200X Lĩnh vực: Kiểm tra từ đầu đến cuối
Người thực hiện Người kiểm tra
Tham chiếu Mục tiêu: Đảm bảo các thủ tục kiểm soát được thực hiện
Phương pháp: Chọn 3 hóa đơn 1. Đối chiếu với báo cáo bán hàng 2. Đối chiếu với phiếu xuất và vận đơn 3. Đối chiếu với sổ phụ các khoản phải thu Chọn 3 giấy báo Có:
4. Đối chiếu với phiếu nhập hàng trả lại 5. Kiểm tra sự phê chuẩn
6. Đối chiếu sổ phụ các khoản phải thu Chọn 3 phiếu thu từ sổ thu tiền hàng
7. Đối chiếu với báo cáo bán hàng hàng ngày 8. Đối chiếu với sổ phụ Ngân hàng
9. Đối chiếu với lệnh chuyển tiền và phiếu thu Kết quả : * thỏa mãn Hóa đơn Khách hàng 1 2 3 Số hiệu Ngày tháng 150 1350 2365 01/03/2005 15/09/2005 20/02/2005 A B C * * * * * * * * * Giấy báo Có Khách hàng 4 5 6 Số hiệu AQ N1 APQ N1 APQ N2 Ngày tháng 12/08/2005 03/06/2005 31/01/2005 A B C * * * * * * * * * Chứng từ tiền Khách hàng 7 8 9 Số hiệu PT 29 PT 63 PT 90 Ngày tháng 06/03/2005 05/04/2005 20/08/2005 A B C * * * * * * * * *
Vậy sau khi thử nghiệm kiểm soát được thực hiện kiểm toán viên nhận thấy hệ thống kiểm soát nội bộ là đáng tin cậy, do đó kiểm toán viên giữ nguyên mức đánh giá rủi ro ban đầu về rủi ro kiểm soát chung cho toàn bộ chu trình bán hàng và thu tiền là: trung bình
Đánh giá trọng yếu:
Việc đánh giá tính trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch được chia làm hai bước: Bước một là ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, bước hai là phân bổ mức trọng yều đó cho từng khoản mục trên Báo cáo tài chính.
Dựa vào báo tài chính do khách hàng cung cấp, kiểm toán viên đánh giá ban đầu mức trọng yếu ban đầu cho toàn bộ báo cáo tài chính dựa vào một tỷ lệ trọng yếu được quy định trước với một số chỉ tiêu cơ sở:
Lợi nhuận trước thuế: 4% đến 8% Doanh thu: 0.4% đến 0.8%
Tài sản lưu động: 1.5% đến 2% Nợ Ngắn hạn: 1.5% đến 2% Tổng tài sản: 0.8% đến 1%
Kiểm toán viên đánh giá chỉ tiêu nào ít biến động qua các năm thì mức trọng yếu của chỉ tiêu đó được chọn làm mức ước lượng trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính. Ví dụ đối với công ty ABC được thực hiện như sau: thể hiện qua giấy tờ làm việc của kiểm toán viên:
Bảng 2.3: Ước lượng mức trọng yếu ban đầu
Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam
Khách hàng: Công ty ABC Ngày thực hiện: 10/03/2006 Kỳ kế toán: 31/12/2005 Người thực hiện: NPH Nội dung: ước lượng mức trọng yếu ban đầu
Chỉ tiêu
Số tiền trên báo cáo tài chính
ước lượng ban đầu về mức trọng yếu Tổi thiểu Tối đa
% Số tiền % Số tiền Lợi nhuận trước thuế 500.236.562 4 20.009.463 8 40.018.925 Doanh thu 2.313.036.775 0.4 9.252.147 0.8 18.504.294 Tài sản lưu động 756.231.562 1.5 11.343.473 2 15.124.631 Nợ ngắn hạn 312.562.456 1.5 4.688.437 2 6.251.249 Tổng tài sản 1.532.563.213 0.8 12.260.506 1 15.325.632
Sau khi tính mức trọng yếu trên một số các chỉ tiêu trên, kiểm toán viên xem xét, nhận thấy chỉ tiêu tài sản lưu động ít biển đổi qua các năm do đó kiểm toán viên chọn mức trọng yếu từ 1.5% đến 2% làm mức trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính. Vậy mức ước lượng ban đầu về trọng yếu cho toàn bộ Báo cáo tài chính là: 11.343.473 đ - 15.124.631 đ. Nếu tổng hợp sai sót của toàn bộ Báo cáo tài chính cao hơn 15.124.631 đ thì được xem là trọng yếu, nếu tổng hợp sai sót của toàn bộ Báo cáo tài chính nhỏ hơn 11.343.473 đ thì coi như là không trọng yếu, nếu tổng hợp sai sót của toàn bộ Báo cáo tài chính nằm trong khoảng từ 11.343.473 đ đến 15.124.631 đ thí kiểm toán viên phải xét đoán về mặt nghiệp vụ để xác định tính trọng yếu.
Tương tự mức trọng yếu ban đầu được ước lượng cho công ty XYZ là: 15.326.562 đ đến 17.123.563 đ (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Sau khi ước lượng mức độ trọng yếu ban đầu cho toàn bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên tiến hành phân bổ mức độ trong yếu cho từng khoản mục
trên bảng cân đối kế toán. Cở sở để tiến hành phân bổ dựa vào các hệ số khác nhau tùy thuộc vào kinh nghiệm của kiểm toán viên về sai sót của các khoản mục và chi phí kiểm toán đối với các khoản mục đó. Các hệ số này thường được cố định trong mọi cuộc kiểm toán.
Đối với công ty XYZ:
Kiểm toán viên cũng tiến hành thực hiện các rủi ro kiểm soát nhằm đánh giá lại hệ thống kiểm soát nội bộ để có thể chấp nhận mức rủi ro kiểm soát ban đầu đánh giá hay không. Các thủ tục kiểm soát được áp dụng là:
- Các hợp đồng trong đó chỉ rõ giá bán, chiết khấu, phương thức thanh toán, thời gian giao hàng... được lập bởi nhân viên bán hàng và được phê chuẩn bởi Ban Giám đốc.
- Các trường hợp ngoại lệ được xem xét và phê chuẩn bởi Giám đốc - Đối chiếu doanh số bán hàng từng tháng với khách hàng
- Đối chiếu với khách hàng về các khoản phải thu.
Chương trình kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền đều được lập cho cả hai công ty ABC và công ty XYZ. Chương trình kiểm toán tuy được thiết kế chung cho cả hai khách hàng nhưng đối với từng khách hàng công ty áp dụng các thủ tục kiểm soát có khác nhau vì mỗi công ty đều có những đặc điểm riêng biệt. Cũng giống như công ty ABC công ty XYZ có mức rủi ro được kiểm toán viên đánh giá là trung bình.