2. Trình tự kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền trong kiểm toán báo cáo
2.2.3.1. Đối với công ty ABC
a) Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với nghiệp vụ bán hàng
Thực hiện thủ tục phân tích:
Kiểm toán viên thu thập số liệu về doanh thu bán hàng theo từng loại mặt hàng như: rau quả, hải sản, lâm sản theo từng tháng, để phân tích xu hướng biến động qua bảng sau:
giấy tờ làm việc:
Đơn vị : Đồng
Tháng DT rau, quả DT hải sản Lâm sản Doanh thu 1 60.930.000 61.887.500 67.728.250 190.545.750 2 61.729.470 62.242.400 66.742.000 190.713.870 3 66.224.300 67.300.000 67.432.240 200.956.540 4 62.296.320 61.155.000 66.740.700 190.192.020 5 67.409.460 61.172.500 66.924.475 195.506.435 6 60.930.000 62.728.000 67.728.075 191.386.075 7 61.729.450 61.628.000 6.932.420 19.078.987 8 66.224.300 62.991.000 66.734.000 195.949.300 9 62.296.325 61.178.400 66.024.475 189.499.200 10 60.930.000 62.817.000 65.228.400 188.975.400 11 61.729.470 64.903.075 6.424.050 190.874.595 12 66.224.300 67.491.000 63.932.420 199.647.720 TC 758.653.395 757.493.875 796.889.505 2.313.036.775
Nhìn vào bảng số liệu ta thấy doanh thu qua các tháng. Đây là những sản phẩm thông thường nên doanh thu chỉ dao động ở mức nhỏ không có biến động lớn nào.
Các mặt hàng hải sản và lâm sản tăng lên trong tháng 2, 3, 4 hợp lý vì trước và sau dịp tết nhu cầu về mua sắm các mặt hàng này là tăng cao.
Doanh thu hàng lâm sản như: Quế hồi tăng mạnh vào đầu năm đến cuối năm giảm.
Như vậy các mặt hàng của công ty ABC đều bán với một tốc độ ổn định và hợp lý, theo các tháng. Không thấy một sự bất hợp lý nào cả.
Phân tích doanh thu qua các năm được thực hiện trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên:
Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam Tên khách hàng: Công ty ABC
Niên độ khách hàng: 31/12/2005 tham chiếu: 8100
Khoản mục: Doanh thu Người thực hiện: NTTH Bước công việc: Phân tích doanh thu Ngày thực hiện: 12/03/2006
Bảng 2.5: Phân tích doanh thu qua các năm tài chính
Sản phẩm
Năm 2003 Năm 2004 Năm 2005
Doanh thu % Doanh thu % Doanh Thu %
Rau quả 517.668.000 100 624.751.400 120.69 758.653.395 121.43 Lâm sản 539.450.000 100 628.123.500 116.44 757.493.875 120.6 Hải sản 488.228.000 100 621.438.000 127.28 796.889.505 128.23 Tổng cộng 1.545.346.000 100 1.874.312.90 0 121.29 2.313.036.775 123.41
Lấy doanh thu năm 2003 làm cơ sở so sánh với năm 2004 và lấy năm 2004 làm cơ sở so sánh với năm 2005 để đánh giá tốc độ tăng của từng mặt hàng qua các năm. Trên cơ sở đó ta thấy doanh thu của công ty ABC đều tăng, không có sự biến động đáng chú ý nào. Tuy nhiên do tính thận trọng nghề nghiệp kiểm toán viên vẫn phải tìm hiểu nguyên nhân dẫn đến sự tăng doanh thu trên, kiểm toán viên tìm hiểu thấy được rằng công ty đã không ngừng tăng kinh phí cho quảng cáo, mở rộng thị trường và tìm hiểu đối tác.
Đối chiếu với sổ sách:
Như vậy sau khi thực hiện xong thủ tục phân tích kiểm toán viên nhận thấy không có sự biến động bất hợp lý nào trong doanh thu của năm, kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra tính hợp lý của doanh thu bán hàng, để kiểm tra xem doanh thu bán hàng có được tính đúng hay không bằng cách dựa vào số lượng hàng bán ra và đơn giá hàng bán. Sau đó kiểm toán viên sẽ đối chiếu số tính được với số liệu ghi trên Sổ cái của khách hàng.
Doanh thu của công ty ABC chủ yếu là doanh thu từ hoạt động bán lẻ, bán buôn và bán hàng gửi đại lý. Kiểm toán viên kiểm tra doanh thu trên 5 khách hàng chính chiếm tỷ trọng 50% doanh thu của công ty. Số lượng sản phẩm lấy từ Bảng Nhập Xuất Tồn hàng hóa của đơn vị, giá của sản phẩm tính
theo giá trung bình của mỗi loại sản phẩm trong năm vì giá bán của mỗi loại sản phẩm trong năm không thay đổi hoặc thay đổi không đáng kể. Sau khi tính toán kiểm toán viên so sánh với số liệu trên Sổ thấy chênh lệch là 1% từ đó kiểm toán viên kết luận doanh thu được phản ánh hợp lý trên khía cạnh trọng yếu.
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết:
Công ty ABC là một doanh nghiệp thương mại kinh doanh rất nhiều mặt hàng, các nghiệp vụ bán hàng diễn ra thường xuyên với một mật độ dầy đặc nên việc kiểm tra chi tiết khoản mục doanh thu mất nhiều thời gian. Do đó kiểm toán viên không thể kiểm tra chi tiết tất cả các hóa đơn bán hàng được mà việc kiểm tra này phải dựa vào phương pháp chọn mẫu với số mẫu mang tính đại diện cao.
Kiểm toán viên chọn mẫu khoảng 1/3 tổng hóa đơn, chứng từ với giá trị tương ứng là 10% hoặc 15% doanh thu. Ngoài ra kiểm toán viên còn chọn mẫu một số hợp đồng bán hàng hoặc các Phiếu xuất kho đối với nghiệp vụ bán chịu để kiểm tra về mặt lượng và kiểm tra sự thống nhất giữa hóa đơn bán hàng với hợp đồng mua bán. Kiểm toán viên chủ yếu chọn những nghiệp vụ có giá trị lớn và những nghiệp vụ gần sát với ngày khóa sổ kế toán. Kết quả kiểm tra được thể hiện trên giấy tờ của kiểm toán viên:
Bảng 2.6: Thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu
Công ty hợp danh kiểm toán Việt Nam Tên khách hàng: Công ty ABC
Niên độ khách hàng: 31/12/2005
Khoản mục: Doanh thu Người thực hiện: NTTH Bước công việc: Kiểm tra chi tiết Ngày thực hiện: 20/03/2006 Đơn vị: triệu đồng STT Chứng từ Nội dung Số tiền a b c d e Số hiệu Ngày tháng 1 250 12/02/05 Siêu thị fivimark 170 V V V V V 2 450 20/03/05 Siêu thị Marko 180 V V V V V 3 850 15/8/05 Khách sạn Kim Liên 175 V V V V V 4 1568 23/11/05 Đại lý Hải Hà 220 V V V V V 5 3920 22/12/05 Đại lý Hồng Phong 210 V V V V V ... V V V V V
a: Kiểm tra đối chiếu với hợp đồng đại lý hay phiếu đặt hàng có sự phê duyệt của Giám đốc
b: Kiểm tra đối chiếu các quy định liên quan đến giá bán c: Kiểm tra các thủ tục phê duyệt hóa đơn
d: Kiểm tra tờ khai thuế e: Kiểm tra hạch toán ghi sổ
V: Thỏa mãn các điều kiện kiểm tra Kết luận: Không có sai sót
Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu bán hàng:
Chọn tất cả các phiếu nhận hàng của khách hàng Công ty ABC cho các lần giao hàng đến khách hàng của Công ty ABC tại ngày cuối cùng trước khi kết thúc năm (31/12/2005) và ngày đầu tiên của kỳ sau (01/01/06) để kiểm tra số lượng hàng bán ra có được ghi nhận trong kế hoạch giao hàng, báo cáo bán
hàng, xuất hóa đơn có được chuyển vào sổ tổng hợp một cách chính xác không. Kết quả làm việc được thể hiện thông qua giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
Bảng 2.7: Kết quả kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu
Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Tên khách hàng: Công ty ABC
Niên độ khách hàng : 31/12/05 Tham chiếu: 8100
Khoản mục: Doanh thu Người thực hiện: NTTH Bước công việc: Kiểm tra tính đúng kỳ Ngày thực hiện: 22/02/05
Chứng từ Nội dung Số tiền Ghi chú
Số hiệu Ngày tháng
3570 28/12/05 Cửa hàng Tuấn Anh 200.000.00 0 V 3560 28/12/05 Đại Lý Hải Hà 153.000.00 0 V 3950 31/12/05 Siêu thị fivimark 4.300.000 V ... ... V 01 1/1/05 Siêu thị Marko 56.000.000 V 03 4/1/05 Khách sạn Kim Liên 70.000.000 A 06 7/01/05 Đại lý Hồng Phong 13.500.000 V 015 8/1/05 Cửa hàng Chiến Thắng 11.600.000 V
V: Kết quả ghi nhận doanh thu đúng kỳ A: Hạch toán sai kỳ
Kiểm tra chi tiết các khoản giảm trừ doanh thu
Các khoản giảm trừ doanh thu bao gồm hàng bán bị trả lại và các khoản giảm giá hàng bán. Tuy nhiên các khoản này chiếm một tỷ lệ nhỏ trong doanh thu. Do đặc điểm về sản phẩm kinh doanh của Công ty là chủ yếu là về các mặt hàng rau quả, hải sản. Công ty có một kho làm lạnh để bảo quản các mặt hàng về hải sản và rau quả tươi với mức bảo quản là khác nhau. Ngoài thời gian sử dụng thì các sản phẩm đó khó có thể tiêu thụ được. Do đó công ty cũng đề ra một quy định chặt chẽ về hàng tồn kho đối với khách hàng thường xuyên nếu không bán được hàng. Chính vì vậy mà kiểm toán viên nhận định khoản mục hàng bán bị trả lại là một khoản mục trọng yếu. Đối với chính sách giảm giá hàng bán của công
ty rất ít xảy ra vì giá cả của công ty ổn định qua các năm và khách hàng của công ty luôn mua với số lượng lớn nên việc giảm giá rất khó thực hiện, thêm vào đó chất lượng hàng hóa của công ty cao, thời gian sử dụng dài.
Như vậy các nghiệp vụ về các khoản mục hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán đối với công ty ABC là ít xảy ra. Để kiểm tra chi tiết các khoản mục này kiểm toán viên phải thu thập các tài liệu liên quan sau: Phiếu nhập kho, đơn xin trả lại hàng, phê chuẩn của Giám đốc về việc nhận lại số hàng bán bị trả lại, Sổ cái tài khoản 531... và các tài liệu liên quan khác. Sau khi thu thập đầy đủ chi tiết kiểm toán viên sẽ tiến hành đối chiếu từ sổ tổng hợp đến chứng từ gốc bán hàng rồi đến Phiếu Nhập kho và các tài liêu liên quan khác. Kết quả kiểm toán là các khoản giảm trừ doanh thu là có thật và được ghi sổ đầy đủ phản ánh đúng giá trị, đúng các nghiệp vụ kế toán.
Kết thúc quá trình kiểm tra chi tiết doanh thu kiểm toán viên nêu ra những kết luận của mình về khoản mục này và được thể hiện trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên:
Bảng 2.8: Tổng hợp doanh thu
Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Tên khách hàng: Công ty ABC
Niên độ khách hàng: 31/12/2005 Tham chiếu 8100
Khoản mục: Doanh thu Người thực hiện: NTTH Bước công việc: Tổng hợp và nhận xét Ngày thực hiện: 25/02/06 Bút toán điều chỉnh doanh thu:
Nợ TK 511 (Năm 2006) : 70.000.000 Có TK 511 (Năm 2005) : 70.000.000 Lý do hạch toán sai niên độ kế toán
Nhận xét: Chế độ kế toán của Công ty ABC được áp dụng và thực hiện theo chế độ kế toán hiện hành, hàng tháng đều có sự đối chiếu, kiểm tra giữa sổ chi tiết và sổ tổng hợp, hóa đơn, chứng từ được lưu giữ đầy đủ, khoa học rất thuận tiện cho công tác kiểm tra kiểm soát.
b) Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với các khoản phải thu khách hàng của công ty ABC
Thủ tục phân tích số dư các khoản phải thu
Tại thời điểm 31/12/2005 số dư các khoản phải thu khách hàng của công ty ABC như sau:
Bảng 2.9: Số dư các khoản phải thu của công ty ABC
Khách hàng Số dư 31.12.05 Số dư 31.12.04
Đại lý Hải Hà 56.123.423 16.000.000
Đại lý Hồng Phong 6.230.000 90.235.605
Cửa hàng Đức Anh 5.632.000 -
Cửa hàng Chiến thắng 7.000.000 -
Doanh nghiệp Việt Hà 8.256.000 10.563.000
Khách sạn Kim Liên 10.232.000 -
Siêu thị fivimark 7.560.000 5.321.423
Siêu thị Marko 4.300.000 6.324.568
Kiểm toán viên sẽ thực hiện phép so sánh giữa số dư các khoản phải thu năm trước và năm nay. Kiểm toán viên kiểm tra hợp đồng giữa khách hàng và Công ty ABC kiểm toán viên phát hiện ra thời hạn tín dụng thường là 20 ngày.
Kểm toán viên thực hiện phân tích số ngày quay vòng các khoản phải thu: Kiểm toán viên tính số ngày quay vòng khoản phải thu theo công thức:
Số dư các khoản phải thu trung bình
Số ngày quay vòng = ––––––––––––––––––––––––––––– x 365
Doanh thu bán hàng trong năm
Để tính chính xác hơn về số dư các khoản phải thu trung bình kiểm toán viên sử dụng số dư cuối các quý để tính số trung bình:
Bảng 2.10: phân tích thời gian quay vòng các khoản phải thu tại công ty ABC
Số dư các khoản phải thu Năm 2005 Năm 2004
Số dư đầu năm 128.444.596 102.433.324
Tại 31 tháng 03 122.152.311 100.563.214
Tại 30 tháng 06 127.653.214 66.215.434
Tại 30 tháng 09 127.362.513 172.356.214
Tại 31 tháng 12 105.333.423 128.444.596
Tổng 610.946.057 570.012.782
Số dư các khoản phải thu trung bình 122.189.211 114.002.556 Tổng doanh thu 2.313.036.775 1.874.312.900
Thời gian quay vòng 20 22
Số ngày quay vòng của các khoản phải thu trong năm là 20 ngày chênh lệch so với năm 2004 là không lớn vì vậy nó hợp lý và phù hợp vơi phân tích của kiểm toán viên.
Phân tích số dư các khoản phải thu trên cơ sở so sánh với doanh thu bán hàng của tháng 12 năm 2005 như sau:
Bảng 2.11: Phân tích số dư khoản phải thu tại công ty ABC
Năm 2005 Năm 2004 Chênh lệch Số dư các khoản phải thu tại 31.12 105.333.423 128.444.596 17,99% Doanh thu bán hàng tháng 12 2.313.036.775 1.874.312.90 0 -23,04% Chênh lệch 2.207.703.352 1.745.868.30 4 95,45% 93,15%
Như vậy, chênh lệch giữa các khoản phải thu và doanh thu là quá lớn điều này cho thấy các khoản phải thu chiếm tỷ trọng nhỏ trong doanh thu tức là công ty có ít khách nợ điều đó chứng tỏ tình hình tài chính của công ty rất tốt, ít bị chiếm dụng vốn. Kiểm toán viên kết luận không có biến động bất hợp lý nào đối với số dư các khoản phải thu tại thời điểm cuối năm. Tuy nhiên để có bằng chứng thuyết phục về tính đầy đủ, tồn tại, chính xác, và trình bày của các khoản phải thu kiểm toán viên tiến hành kiểm tra chi tiết nhưng chỉ dừng ở việc gửi thư xác nhận cho khách hàng của Công ty.
Bảng 2.12: Danh sách xác nhận các khoản phải thu tại công ty ABC
Khách hàng Số dư tại 31 tháng 12 năm 2005 Chênh lệch Theo Sổ cái Theo xác nhận
Đại lý Hải Hà 56.123.423 56.123.423 -
Đại lý Hồng Phong 6.230.000 6.230.000 - Cửa hàng Chiến Thắng 7.000.000 7.000.000 -
Cửa hàng Đức Anh 5.632.000 5.632.000 -
Doanh nghiệp Việt Hà 8.256.000 7.565.000 689.000 Khách sạn Kim Liên 10.232.000 10.232.000 -
Siêu thị fivimark 7.560000 7.560.000 -
Siêu thị Macko 4.300.000 4.300.000 -
Như vậy sau khi gửi thư xác nhận cho khách hàng kiểm toán viên nhận thấy rằng chỉ có một khoảng chênh lệch là 689000 tuy nhiên khoản chênh lệch này là nhỏ nên kiểm toán viên không đưa ra bút toán điều chỉnh. Kiểm toán viên
kết luận rằng không tồn tại sai phạm trọng yếu đối với khoản phải thu khách hàng của công ty ABC.
Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ xóa sổ các khoản phải thu khó đòi:
Vì thời hạn tín dụng của công ty là 20 ngày, hơn nữa công ty chỉ bán chịu cho những khách quen, trong năm tài chính vừa qua chưa có công ty nào không thanh toán đúng hạn nên nghiệp vụ khóa sổ phải thu khó đòi là không xảy ra đối với công ty ABC.
c) Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với tiền mặt và tiền gửi:
Bảng 2.13: Số dư tiền cuối kỳ tại công ty ABC
Diễn giải Số dư tại ngày 31.12.05
Quy đổi VNĐ (nghìn đồng)
Tiền mặt tại quỹ 351,377
VNĐ 100,814
USD 250,563
Tiền gửi ngân hàng 400.562
Các khoản tiền gửi có kỳ hạn 232,000
Tổng số tiền gửi ngân hàng 632562
Tổng số 983,939
Sau khi kiểm toán viên đối chiếu số dư đầu kỳ của các khoản mục, kiểm toán viên không thấy có sai lệch nào so với báo cáo tài chính của năm trước, kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số dư cuối kỳ. Với số dư tiền mặt tại quỹ kiểm toán viên không tiến hành kiểm kê quỹ vì số tiền không quá lớn. Với số dư ngoại tệ kiểm toán viên tính toán lại theo tỷ giá hối đoái tại thời điểm liên ngân hàng cuối năm kiểm toán viên phát hiện thấy có sự chênh lệch số tiền do doanh nghiệp sử dụng tỷ giá trung bình với số tiền chênh lệch giảm là 432132 đồng. Kiểm toán viên đưa ra bút toán điều chỉnh Nợ TK 635: 432132
Có TK 1112: 432132
Tiền gửi ngân hàng của đơn vị bao gồm cả tiền gửi có kỳ hạn và tiền gửi không kỳ hạn. Kiểm toán viên tiến hành gửi thư xác nhận cho tất cả các ngân
hàng kết quả xác nhận thu được không có chênh lệch gì so với báo cáo của khách hàng.
Kết thúc kiểm toán: