3. Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền tại công ty AVA
3.2.1. Về phía công ty
* Về sự thiếu hụt của kiểm toán viên
Lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầu đủ thành thạo như một KTV”. Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật và thường do Ban Giám đốc Công ty Kiểm toán trực tiếp chỉ đạo.
Quan điểm của các nhà quản lý của công ty là tuyển các trợ lý kiểm toán viên để đào tạo lại từ đầu cho thật bài bản nên hiện nay tại Công ty số lượng kiểm toán viên không nhiều. Sự thiếu hụt này đã làm tăng thêm áp lực và khối lượng công việc với các KTV khi mà các hợp đồng kiểm toán ngày càng gia tăng mà số lượng các KTV không đổi. Hơn nữa sự thiếu hụt này đôi khi cũng gây khó khăn cho các nhà quản lý trong việc phân công công việc cho các kiểm toán viên. Những áp lực bởi khối lượng công việc này cũng làm tăng rủi ro tồn tại sai sót trong công việc kiểm toán. Mặc dù công ty có đội ngũ kiểm toán viên giàu kinh nghiệm và được đào tạo chính quy song so với quy mô của công ty thì số lượng KTV còn quá thấp. Tính trung bình cứ một cuộc kiểm toán tại một khách hàng thì chỉ có một kiểm toán viên trên 3 trợ lý kiểm toán tỷ lệ là 33.3%, trong khi khối lượng công việc cần tiến hành là vô cùng lớn. Điều này có thể dẫn tới việc các thủ tục kiểm toán cần thiết sẽ bị bỏ qua đồng nghĩa với việc có thể có những gian lận, sai sót trọng yếu của khách hàng mà KTV không phát hiện được, dẫn đến việc không đạt được các mục tiêu trong kiểm toán báo cáo tài chính nói chung cũng như kiểm toán chu
trình bán hàng nói riêng. Nguyên nhân chủ yếu do công ty mới thành lập nên chưa có đủ nhân lực phục vụ cho việc kiểm toán.
Với định hướng tăng quy mô Công ty cung cấp các dịch vụ chuyên nghiệp trong thời gian tới, theo em công ty nên tuyển thêm các kiểm toán viên từ bên ngoài để bù đắp sự thiếu hụt này và đảm bảo cho chất lượng công việc kiểm toán. Sự tăng lên của số lượng KTV không chỉ giảm bớt áp lực công việc cho các KTV hiện tại mà còn có khả năng tăng uy tín và vị thế của công ty trên thị trường nếu công ty thu hút được những KTV giàu kinh nghiệm.
* Về phương pháp chọn mẫu
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530, lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác: “Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định được các phương pháp phù hợp để lựa chọn phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán thoả mãn mục tiêu kiểm toán”. Phương pháp chọn mẫu thích hợp sẽ giúp KTV thu thập bằng chứng đầy đủ có hiệu lực với chi phí thấp nhất. Phương pháp chọn mẫu thích hợp sẽ giúp KTV thu thập bằng chứng đầy đủ có hiệu lực với chi phí thấp nhất. Phương pháp chọn mẫu phải đảm bảo tất cả các đơn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội được chọn như nhau. Và KTV có thể chọn mẫu theo đơn vị hiện vật hoặc tiền tệ để chọn ra những mẫu mang tính đại diện và mang những đặc trưng cơ bản của tổng thể.
Quy mô mẫu được lựa chọn cũng là vấn đề rất quan trọng. Do hạn chế về mặt thời gian và chi phí nên KTV không thể kiểm tra được toàn bộ tổng thể. Mặt khác dù KTV có tiến hành kiểm tra toàn bộ tổng thể thì rủi ro kiểm toán vẫn không được loại trừ. Để tiết kiệm một khoản chi phí đáng kể mà vẫn đảm bảo thu thập được căn cứ vững chắc làm cơ sở ra kết luận kiểm toán chính xác, quy mô mẫu chọn thường được chọn ra từ phương pháp chọn mẫu xác suất và phi xác suất.
Tại công ty, các mẫu được lựa chọn chủ yếu theo phán đoán, kinh nghiệm làm việc của kiểm toán viên và theo đơn vị tiền tệ. Phương pháp này đơn giản, dễ thực hiện và hướng vào các nghiệp vụ tiềm ẩn rủi ro cao và ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Nhược điểm lớn nhất của phương pháp này là chỉ các KTV có được óc xét đoán nghề nghiệp chính xác mới áp dụng được còn đối với các trợ lý kiểm toán thiếu kinh nghiệm việc sử dụng phương pháp này sẽ tiềm ẩn rủi ro sai phạm cao. Hơn nữa, mẫu được chọn là những khoản mục có giá trị lớn và chiếm 70% giá trị tổng thể và bỏ qua những khoản mục khác. Điều này có khả năng sẽ dẫn đến việc bỏ sót những sai phạm tiềm ẩn trong những khoản mục bị bỏ qua vì những khoản mục bị bỏ qua mặc dù có giá trị nhỏ nhưng lặp đi lặp lại có hệ thống và có tác động dây truyền hoặc tác động tổng hợp gây ra các sai phạm trọng yếu.
Vì vậy để có thể chọn được những mẫu có tính đại diện làm căn cứ cho công việc kiểm toán, các công ty nên sử dụng nhiều phương pháp chọn mẫu khác nhau. Công ty có thể sử dụng phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên vì trường hợp quy mô tổng thể lớn, không thể kiểm tra chi tiết hết được thì phương pháp này sẽ cho kết quả là quy mô mẫu mang tính đặc trưng không bị ảnh hưởng bởi phán đoán nghề nghiệp chủ quan của các KTV. Hoặc công ty có thể kết hợp cả chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu theo phán đoán của KTV để không bỏ qua những mẫu mà KTV nghi ngờ có những dấu hiệu bất thường và tiềm ẩn rủi ro sai phạm cao. Ngược lại khi tổng thể lựa chọn được một số lượng lớn các giá trị bằng nhau hoặc chưa có dấu hiệu nghi ngờ về khả năng sai phạm, KTV có thể áp dụng phương pháp chọn mẫu đại diện hoặc theo các phần mềm chọn mẫu nhằm đảm bảo tính khách quan. Ngoài ra Công ty cũng có thể lựa chọn các tiêu chuẩn khác để chọn mẫu mà không nên quá chú trọng vào giá trị của các phần tử trong tổng thể hoặc chọn mẫu dựa vào phần mềm chuyên dụng để chọn mẫu có tính đại diện, tiết kiệm thời gian và chi phí và
giảm thiểu các sai xót trong chọn mẫu.
* Về xác định trọng yếu trong kiểm toán
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320: “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là để KTV và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận xem BCTC có được lập trên cơ sở Chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không”. Việc xác định tính trọng yếu mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV. Để đánh giá sai sót trọng yếu, KTV cần phải quan tâm đến cả hai mặt định lượng và định tính của sai sót. KTV cũng cần xem xét những khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
Mức độ trọng yếu phải được kiểm toán viên đánh giá cho toàn bộ báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Công ty AVA thực hiện tính toán mức độ trọng yếu trên cơ sở các tiêu chuẩn để tính thường bao gồm lợi nhuận trước thuế trong điều kiện hoạt động kinh doanh bình thường hoặc tổng vốn chủ sở hữu, tuỳ thuộc vào nhận định của kiểm toán viên về sự phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu làm cơ sở để kiểm toán viên xác định số dư cần phải quan tâm kiểm tra và số lượng các bút toán điều chỉnh cần thiết. Tuy nhiên, công ty AVA lại không phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính mà chỉ tính toán một mức trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục và tuỳ thuộc vào tầm quan trọng của khoản mục có thể điều chỉnh mức độ trọng yếu cho phù hợp. Việc không xác định tổng gộp mức trọng yếu đã giảm độ chính xác tương đối của giá trị trọng yếu cho các khoản mục đó và từ đó ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán của Công ty.
Công ty nên xác định mức độ trọng yếu chi tiết kỹ lưỡng hơn cho từng khoản mục đặc biệt là những khoản mục quan trọng trong chu trình bán hàng
và thu tiền. Trong quá trình tìm hiểu về chu trình, KTV có thể thực hiện đánh giá mức độ trọng yếu để tránh bỏ xót những tác động tổng hợp có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến kết quả trên báo cáo tài chính.
Về xây dựng chương trình kiểm toán thông tin do kế toán máy cung cấp và áp dụng phần mềm trong kiểm toán (kiểm toán trong môi trường tin học). Ngày nay cùng với sự phát triển như vũ bão của khoa học công nghệ, việc ứng dụng công nghệ thông tin vào quản lý đã trở nên rất phổ biến. Máy tính đã trở thành công cụ hữu hiệu trong việc ghi nhận và xử lý thông tin. Đặc biệt trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán rất nhiều doanh nghiệp đã áp dụng các phần mềm kế toán và kiểm toán để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và lên báo cáo. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 401: “Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về môi trường tin học để chỉ đạo, giám sát và kiểm tra công việc kiểm toán đã thực hiện. Trong mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá sự cần thiết phải có những kỹ năng chuyên sâu về hệ thống máy tính để phục vụ cho cuộc kiểm toán”.
Hiện nay trong thực tiễn hoạt động của Công ty, máy tính đóng vai trò là phương tiện lưu trữ, trao đổi thông tin nhưng Công ty chưa áp dụng phần mềm kiểm toán nào. Việc chọn mẫu trong kiểm toán vẫn được thực hiện một cách thủ công nên tốn rất nhiều thời gian và công sức. Khi tiến hàng kiểm toán với những khách hàng áp dụng kế toán máy trong kế toán, quản lý và sản xuất, KTV mới chỉ kiểm tra được yếu tố đầu vào, đầu ra của quá trình đó và gặp khó khăn khi kiểm tra với các phần mềm kỹ thuật. Điều này ảnh hưởng rất lớn đến chất lượng kiểm toán và đôi khi KTV phải tăng cường các thủ tục kiểm toán bổ trợ để giảm thiểu rủi ro.
Mặc dù việc xây dựng hoặc lựa chọn phần mềm để áp dụng không phải là công việc dễ dàng. Với mục tiêu trở thành Công ty cung cấp dịch vụ
chuyên nghiệp, trong thời gian tới Công ty nên xây dựng chương trình kiểm toán đánh giá hiệu quả của hệ thống xử lý dữ liệu điện tử của khách hàng và thiết kế phần mềm kiểm toán phù hợp để có thể giảm thiểu rủi ro, chi phí và nâng cao hơn nữa mức độ đảm bảo với kết quả kiểm toán thu được.
* Về việc sử dụng bảng hỏi trong tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng và thu tiền
Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ là công việc hết sức quan trọng mà bất kỳ KTV và công ty kiểm toán nào cũng phải thực hiện trong cuộc kiểm toán. Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB sẽ trợ giúp cho KTV trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán một cách thích hợp và có hiệu quả. Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng hoạt động có hiệu quả và đáng tin cậy, KTV có thể giảm thiểu các trắc nghiệm cơ bản và ngược lại.
Cũng theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, để mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, KTV và công ty kiểm toán có thể sử dụng một trong ba cách là bảng tường thuật, lưu đồ và bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Ba hình thức này được sử dụng kết hợp để ghi nhận lại đầy đủ và chi tiết những hiểu biết của KTV về hệ thống KSNB của khách hàng.
Trong quá trình tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình bán hàng và thu tiền của khách hàng, Công ty AVA mới chỉ áp dụng nhất quán giữa các cuộc kiểm toán. Với hình thức bản hỏi, Công ty có thực hiện đánh giá thủ tục kiểm toán cấp II bằng cách phỏng vấn các nhân viên có liên quan nhưng câu hỏi phỏng vấn không được công ty lưu trữ lại dưới dạng văn bản. Việc sử dụng bảng tường thuật giúp cho việc mô tả hệ thống KSNB dễ dàng và giúp người xem dễ hiểu. Tuy nhiên, bản tường thuật không cho người đọc
thấy được tổng quan vấn đề cần xem xét và không thấy được mối liên hệ giữa các phần.
Để khắc phục nhược điểm này, Công ty nên ban hành những quy định cụ thể về việc bắt buộc các KTV và trợ lý kiểm toán phải sử dụng lưu đồ, bản mô tả kết hợp với bảng hỏi khi tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng. Công ty nên xây dựng bảng hỏi bao gồm các câu hỏi đóng với phương án trả lời “Có/Không” vừa tiết kiệm thời gian mà vẫn thu thập được các thông tin cần thiết. Ưu điểm của phương pháp này là không bỏ sót các vấn đề quan trọng của doanh nghiệp do đã được chuẩn bị trước nhưng nó có nhược điểm không phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp.
Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỉ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520: “Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán. Khi thực hiện quy trình phân tích, KTV có thể so sánh các thông tin tài chính tương ứng kỳ này với kỳ trước, thực tế với kế hoạch của khách hàng, thực tế với ước tính của KTV, thực tế của đơn vị với các đơn vị khác cùng ngành. Áp dụng thủ tục phân tích cũng cho KTV thấy được mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau hoặc giữa thông tin tài chính và phi tài chính.
Trong quá trình sử dụng thủ tục phân tích, KTV được phép sử dụng nhiều phương pháp khác nhau từ việc so sánh đơn giản đến những phân tích phức tạp đòi hỏi phải sử dụng các kỹ thuật thống kê tiên tiến. Việc lựa chọn quy trình phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tuỳ thuộc vào sự xét đoán chuyên môn của KTV. Tuy nhiên, KTV cũng cần xem xét các yếu tố
sau: mục tiêu phân tích và độ tin cậy của kết quả thu được, đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hoá thông tin, tính thích đáng của các thông tin, nguồn gốc của các thông tin và khả năng so sánh của thông tin.
Thực tiễn kiểm toán tại Công ty AVA, thủ tục phân tích được các KTV sử dụng rất nhiều nhưng chủ yếu là áp dụng phân tích xu hướng mà không sử dụng phân tích qua các tỉ suất tài chính. Việc áp dụng thủ tục phân tích xu hướng cũng chỉ là so sánh thông tin tài chính năm nay với năm trước đó và so sánh thực tiễn của đơn vị với ước tính của kiểm toán viên. Đối với chu trình bán hàng và thu tiền, KTV thực hiện so sánh doanh thu, các khoản phải thu và