Sau khi có đƣợc những hiểu biết về khách hàng, về môi trƣờng hoạt động, hệ thống kiểm soát nội bộ chung của đơn vị, KTV tiếp tục tìm hiểu kĩ hơn và sâu hơn chu trình HTK để có đƣợc những bƣớc hoạt định công việc thật chính xác
Khi tìm hiểu về cơ cấu của hệ thống KSNB chu trình HTK, KTV cần tìm hiểu về các vấn đề sau:
45
Môi trƣờng kiểm soát HTK: Là bao gồm các nhân tố mang tính môi trƣờng, có ảnh hƣởng đến quá trình thiết kế sự vận hành và tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Để tìm hiểu và đánh giá môi trƣờng kiểm soát của một tổ chức cần chú ý: Đặc thù về quản lý, cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp đối với chu trình quản lý HTK, nguồn nhân sự đƣợc sắp xếp cho việc quản lý HTK, các kế hoạch cho việc quản lý và bảo vệ HTK, ban kiểm soát HTK.
Hệ thống kế toán: Xem xét hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong tác quản lý HTK có đƣợc lƣu trữ và bảo quản một cách hợp lý hay không. Công việc ghi chép nghiệp vụ xuất nhập kho vật tƣ, thành phẩm, hàng hóa nhƣ thế nào, có đúng kỳ hay không, đƣợc phân công cho ai, có vi phạm nguyên tắc bất kiêm nhiệm hay không. Sự khác biệt giữa số liệu thực tế kiểm kê với số liệu trên sổ kế toán khi bị phát hiện có đƣợc giải quyết kịp thời hay không.
KTV tiến hành thực hiện kiểm tra việc phân chia trách nhiệm trong việc thực hiện chức năng của chu trình mua hàng hóa, nguyên vật liệu. Để thực hiện công việc này, KTV có thể phỏng vấn trao đổi với KTV nội bộ của đơn vị về thủ tục kiểm soát chu trình này, phỏng vấn bộ phận kho về các thủ tục liên quan đến HTK, phỏng vấn nhân viên kế toán về quy trình xử lý các hóa đơn liên quan HTK, tìm hiểu trên tài liệu của đơn vị, KTV cũng có thể quan sát trực tiếp các thủ tục đƣợc thực hiện tại đơn vị…
Cụ thể KTV sẽ xem xét các khía cạnh:
- Xem xét có thực sự tồn tại một phòng độc lập chuyên thực hiện nghiệp vụ mua hàng nhƣng không đảm nhiệm việc quyết định mua hàng hoặc ít nhất phải có một ngƣời chịu trách nhiệm giám sát một cách hợp lý đối với tất cả các nghiệp vụ mua, đây là công việc quan trọng KTV buộc phải thực hiện để kiểm tra cơ cấu tổ chức công việc cụ thể trong phần hành HTK có vi phạm nguyên tắc bất kiêm nhiệm hay không?
- Xem xét việc xử lý đơn đặt hàng có đúng theo quy trình hay không, kiểm tra sự hiện diện của chứng từ để đảm bảo sự có thật của các nghiệp vụ mua hàng và việc mua hàng là cần thiết.
- Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn các nghiệp vụ mua hàng, dấu hiệu kiểm soát nội bộ trên các hoá đơn của ngƣời bán, báo cáo nhận hàng, phiếu yêu cầu mua, đơn đặt mua hàng.
- Theo dõi một chuỗi các đơn đặt mua và báo cáo nhận hàng để đảm bảo các nghiệp vụ mua đều đƣợc ghi sổ.
46
Sau khi xem xét tổng quát, KTV nhận thấy tại công ty E có một bộ phận độc lập chuyên thực hiện việc mua hàng, tách biệt hoạt động với việc xét duyệt quyết định mua hàng, tuân thủ nguyên tắc bất kiêm nhiệm, xử lý đơn hàng đƣợc thực hiện theo đúng quy trình.
KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát bao gồm:
Chọn mẫu nghiệp vụ mua hàng từ bộ chứng từ (phiếu đề nghị mua hàng, hóa đơn đầu vào, PNK, phiếu chi, ủy nhiệm chi…) KTV xem chứng từ có đầy đủ, có đƣợc phê duyệt theo đúng thẩm quyền hay không. Bằng phần mềm CMA hỗ trợ quá trình chọn mẫu kiểm tra nghiệp vụ, song song với sự hỗ trợ đó KTV cũng sẽ chọn mẫu các nghiệp vụ phát sinh bất thƣờng chẳng hạn nhƣ KTV sẽ xem xét ghi chép trên sổ chi tiết nguyên vật liệu để phát hiện nghiệp vụ mua hàng nào phát sinh với số tiền quá lớn so với thƣờng lệ, có bất hợp lý với tình hình sản xuất trong tháng đó hay không nhằm nâng cao tính chính xác cho kết quả thu thập.
Mẫu nghiệp vụ đƣợc chọn: Nghiệp vụ nhập khẩu và nghiệp vụ mua hàng trong nƣớc có giá trị trên 150.000.000đ. Trong năm 2014, dựa trên dữ liệu do kế toán do công ty E cung cấp, KTV nhận thấy phát sinh tổng cộng 2,298 nghiệp vụ mua hàng hóa, trong đó có 397 nghiệp vụ nhập khẩu hàng hóa, còn lại là 1,901 nghiệp vụ thu mua nguyên liệu trong nƣớc. Dựa vào tiêu chí chọn mẫu nêu trên, kết quả lọc đƣợc 1,149 nghiệp vụ, chiếm 50% trên tổng mẫu, trong đó có 397 nghiệp vụ nhập khẩu, 752 nghiệp vụ mua trong nƣớc, chiếm 40% trên tổng số 1,901 nghiệp vụ.
Tổng kết các nghiệp vụ đƣợc chọn KTV sẽ lập thành bảng nhằm phục vụ công tác kiểm tra.
Bảng 2.8: Biên bản kiểm tra các nghiệp vụ mua hàng của công ty E
(ĐVT: VNĐ)
Stt Chứngtừ Ngày CT Nộidung Số lƣợng Thànhtiền Ghi
chú
1 299/NKD 05/01/2014 Nhập khẩu VKD PK TK299 2,200kg 249,617,238 2 299/NKD 05/01/2014 Thuế nhập khẩu VKD PK TK299 - 124,808,519 3 10872 16/02/2014 Mua thun cotton 1,029kg 269,326,120 4 4261/NXK 08/03/2014 Nhập khẩu bông cotton TK4261 750kg 215,994,225 5 5298 10/04/2014 Mua Vảithun 500kg 213,173,850 6 3241 10/05/2014 Mua Giấy vệsinh 750kg 208,348,500 7 13381/NKD 21/05/2014 Nhập khẩu VKD PK TK13381 1200kg 212,890,769 8 18256 04/06/2014 Muathun cotton 780kg 227,818,935
47
9 22356 28/06/2014 Mua thun cotton 1000kg 409,508,182
….. …… …. …… …. ….. ….. 65 5998 10/07/2014 Mua Vảithun 550kg 234,491,235 66 27845/NKD 21/07/2014 Nhập khẩu VKD PK TK27845 2000kg 264,049,500 67 25659/NXK 03/08/2014 Nhập khẩu VKD PK TK25659 250kg 57,658,922 68 25659/NXK 03/08/2014 Nhập khẩu VKD PK TK25659 745kg 179,654,360 69 42089/NKD 20/09/2014 Thuế nhập khẩu VKD PK TK42089 - 45,245,980 70 42089/NKD 20/10/2014 Nhập khẩu VKD Pk TK42089 150kg 201,655,426 …
92 4261/NXK 08/102014 Nhập khẩu bông cotton TK4261 1,097kg 315,994,445 93 5298 10/11/2014 Mua Vảithun 560kg 238,754,712 94 3241 10/11/2014 Mua Giấy vệsinh 750kg 208,348,500 95 13381/NKD 21/11/2014 Nhập khẩu VKD PK TK13381 1200kg 212,890,769
… …. … .. .. .. …
120 10872 08/12/2014 Mua thun cotton 425kg 111,223,000 121 4261/NXK 18/12/2014 Nhập khẩu bông cotton TK4261 600kg 163,996,150 122 5298 21/12/2014 Mua Vảithun 300kg 127,904,310 123 3241 28/12/2014 Mua Giấy vệsinh 450kg 125,009,212
… … … … … …
Đã đối chiếu, kiểm tra khớp với chứng từ và có đủ chữ ký các bên liênquan
(Nguồn: Phòng kiểm toán 1 công ty TNHH AASCs)
Từ mẫu đã chọn, KTV sẽ kiểm tra chứng từ các nghiệp vụ đó để xét đoán tính chân thực của HTK. Các chứng từ liên quan ở đây bao gồm: PNK, hóa đơn mua hàng hóa, tờ khai xuất nhập khẩu, Packing list, hợp đồng mua bán xuất nhập khẩu… Đối với hàng nhập khẩu phải kiểm tra số lƣợng giữa hợp đồng với tờ khai hải quan và packing list đính kèm nhằm kiểm tra sự trùng khớp về số liệu và đảm bảo các giấy tờ đó đều đầy đủ các xác nhận của cục, cơ quan hàng hải thẩm quyền. Hàng nhập kho phải đƣợc thủ kho cân đo đong đếm về số lƣợng và chất lƣợng, PNK phải có đủ chữ ký của ngƣời nhận hàng, ngƣời giao hàng, thủ kho, bộ phận kiểm soát; sau đó sẽ chuyển cho phòng kế toán làm cơ sở cho việc hạch toán. KTV sẽ kiểm tra dấu vết trên PNK và kiểm tra sự đầy đủ của các chữ ký. Nếu nhận thấy bất thƣờng, KTV sẽ tăng số lƣợng nghiệp vụ kiểm tra.
Sau khi tiến hành đối chiếu, kiểm tra các mẫu đã chọn, KTV không phát hiện bất thƣờng nên quyết định không cần tăng cỡ mẫu.
Qua khảo sát hệ thống KSNB doanh nghiệp nói chung và phần hành HTK của công ty E nói riêng, cũng nhƣ việc kiểm tra, xét duyệt các mẫu chọn KTV kết luận các h ệ thố n g K SNB củ a H TK ho ạt độ n g hi ệu quả, cá c chứng từ có chữ ký xét duyệt đầy
48
đủ, đúng quy định và đƣợc đánh số thứ tự đầy đủ, liên tục…Vì vậy, KTV ƣớc lƣợng rủi ro ở mức thấp.
Cho dù kết quả đánh giá rủi ro ở mức thấp hay cao thìKTV vẫn phải thiết kế và thực hiện các TNCB đối với khoản mục đang thực hiện kiểm toán. Vì vậy, sau khi thực hiện đầy đủ các TNKS đối với HTK, KTV tiến hành các TNCB đối với chi tiết số dƣ HTK.
2.2.2.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Trong quá trình thực hiện các TNCB, KTV sẽ thực hiện hai cuộc kiểm tra HTK. Đó là thực hiện các thủ tục phân tích và các thử nghiệm chi tiết.
Thực hiện thủ tục phân tích
Việc phân tích này nhằm phát hiện ra sự biến động của các khoản mục trên BCTC của năm nay so với năm trƣớc, giúp KTV phát hiện ra những nguyên nhân có thể ảnh hƣởng đến khả năng hoạt động liên tục của khách hàng.
Thông thƣờng khi tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích đối với khoản mục HTK, KTV có thể thực hiện những bƣớc cụ thể nhƣ sau:
Phân tích ngang (phân tích xu hƣớng):
- Rà soát mối quan hệ giữa số dƣ hàng tồn kho với số hàng mua trong kỳ, lƣợng sản xuất ra, số lƣợng hàng tiêu thụ trong kỳ nhằm đánh giá chính xác sự thay đổi hàng tồn kho.
- So sánh số dƣ hàng tồn kho năm nay với năm trƣớc, số dƣ hàng tồn kho thực tế so với định mức trong đơn vị.
- So sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trƣớc và với tổng chi phí sản xuất kế hoạch để thấy sự biến động của tổng chi phí sản xuất giữa các kỳ.
- So sánh giá thành đơn vị thực tế của kỳ này với kỳ trƣớc, so sánh giá thành thực tế và giá thành kế hoạch. Thủ tục này giúp kiểm toán viên phát hiện những sự tăng giảm bất thƣờng của giá thành sản phẩm sau khi đã loại bỏ sự ảnh hƣởng của biến động giá cả nhằm tìm hiểu nguyên nhân dẫn đến sự thay đổi đó.
Phân tích dọc (phân tích tỷ suất):
- So sánh tỷ lệ hàng tồn kho trong tài sản lƣu động của Công ty để xem xét xu hƣớng biến động
Trị giá HTK Tỷ trọng HTK trong TSLĐ =
49
Để đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán và để phân tích hàng hoá hoặc thành phẩm để phát hiện những hàng tồn kho đã cũ, lạc hậu, kiểm toán viên có thể sử dụng chỉ tiêu: Tổng lãi gộp Tỷ suất lãi gộp = Tổng doanh thu Tổng GVHB Tỷ lệ vòng quay HTK = Số dƣ HTK bình quân
Tuy nhiên, do những hạn chế khách quan nhất định ví dụ nhƣ về sức ép thời gian hoàn thành BCKT, chi phí kiểm toán nên khi tiến hành kiểm toán tại công ty E KTV chỉ tiến hành thực hiện một số thủ tục phân tích cơ bản sau đây:
- So sánh số dƣ HTK và cơ cấu HTK năm nay so với năm trƣớc.
- So sánh tỷ trọng HTK trong Tổng tài sản ngắn hạn năm nay so với năm trƣớc
- So sánh thời gian quay vòng HTK so với năm trƣớc.
- So sánh cơ cấu chi phí năm nay so với năm trƣớc.
Bảng 2.9: Bảng phân tích tỷ trọng hàng tồn kho trên tổng tài sản
(ĐVT: VNĐ)
Stt Chỉtiêu 2014 2013 Chênh lệch
1 Giá trị HTK bìnhquân 17,894,595,370 11,911,367,411 5,983,227,959 2 Doanh thu bánhàng 21,395,377,395 17,782,213,754 3,613,163,641
3 Giá vốn hàngbán 17,901,157,617 15,745,628,429 2,155,529,188
4 Tỉ lệ giá vốn/ doanh thu 83.66% 88.54% (4.88)
5 Số vòng quay(Giá vốn hàng bán/HTK) x 365 365 482 (117)
6 Tỷ trọng HTK trong tổng tài sản ngắn hạn 91.22% 74.60% 16.62
7 Tỷ lệ Giá vốn trên Doanh thu 83.67% 88.55% (4.88)
8 Tỷ lệ CP NVL TT 51.56% 55.18% (3.62)
9 Tỷ lệ CP NC TT 6.65% 7.12% (0.47)
10 Tỷ lệ CP SXC 41.79% 37.7% (4.09)
(Nguồn: Phòng kiểm toán 1 công ty TNHH AASCs)
Dựa vào các tính toán đƣợc tổng kết ở bảng trên, KTV đƣa ra một số kết luận nhƣ sau:
- KTV thấy số dƣ HTK năm 2014 tăng mạnh so với năm 2013, KTV tiến hành tìm hiểu nguyên nhân bằng cách thu thập các giấy tờ liên quan đến chiến lƣợc phát triển sản
50
xuất của công ty kết hợp phỏng vấn nhân viên cũng nhƣ ban lãnh đạo để tìm hiểu nguyên nhân. Xác định đƣợc là do công ty muốn nâng cao khả năng cạnh tranh, mở rộng quy mô sản xuất, đa dạng mặt hàng, mẫu mã nên đòi hỏi nguồn nguyên liệu đầu vào phải đƣợc tăng cao. Điều này kéo theo tỷ trọng HTK trên tổng tài sản ngắn hạn năm 2014 cũng cao hơn so với năm 2013, KTV nhận định điều này là có cơ sở.
- KTVnhận thấy, số vòng quay HTK năm 2014 giảm so với năm 2013, chứng tỏ HTK lƣu chuyển chậm hơn so với năm trƣớc.
- Tỉ lệ chi phí biến đổi không nhiều nên vấn đề này không có dấu hiệu của sự sai sót và gian lận. Tỉ lệ giá vốn trên doanh thu giảm nên xem xét kĩ các yếu tố chi phí ảnh hƣởng. Qua phỏng vấn kế toán, thu thập giấy tờ liên quan đến việc tính giá thành của bộ phận sản xuất, hợp đồng thu mua nguyên liệu, KTV biết nguyên nhân là chi phí nguyên liệu đầu vào giảm vì công ty tìm đƣợc nguồn cung cấp mới, giá cả phải chăng, kéo theo giá thành sản xuất sản phẩm giảm, điều này là hợp lý.
Thực hiện thử nghiệm chi tiết
Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho
Chứng kiến kiểm kê là một trong những thủ tục then chốt của đơn vị nhằm xác định số lƣợng chất lƣợng HTK. Thƣờng thì việc KTV tham gia kiểm kê HTK cùng với đơn vị tại ngày 31/12 là đối với những khách hàng thƣờng xuyên, vì khi đó đơn vị khách hàng và công ty kiểm toán đã có sự thống nhất từ trƣớc và sẽ tiến hành theo đúng với quy trình làm việc bình thƣờng. Khi đơn vị tổ chức thực hiện kiểm kê, đơn vị sẽ thông báo cho công ty kiểm toán bố trí ngƣời đến tham gia cùng kiểm kê với đơn vị và thu thập bằng chứng để làm bằng chứng cho cuộc kiểm toán trong năm sau. Công ty E, vì đây là khách hàng mới nên công ty kiểm toán đã không thể tham gia kiểm kê tại ngày 31/12/2014,thay vào đó KTV đã sử dụng thủ tục thay thế đó là kiểm tra HTK của đơn vị ngày 15/3/2015 để đánh giá xem đơn vị có thực hiện tốt việc kiểm kê hay không, có thể tin tƣởng vào biên bản HTK của đơn vị ngày 31/12/2014 hay không với mục đích chứng minh cho tính hiện hữu của HTK.
Công việc của KTV là:
Trong việc kiểm tra này, KTV tiến hành thực hiện kiểm tra về quy trình kiểm kê của đơn vị bằng cách quan sát tại đơn vị. Để thực hiện tốt công việc thì trong thời gian chứng kiến kiểm kê, KTV sẽ bố trí thời gian hợp lý để tiến hành tất cả các thủ tục.
51
Sau khi thống nhất đƣợc ngày kiểm kê hàng hóa, phía công ty E sẽ phải lập ra ban kiểm kê bao gồm đại diện BGĐ, phòng kế toán, thủ kho, phân công công việc cụ thể tuân thủ nguyên tắc bất kiêm nhiệm, đồng thời soạn thảo quyết định kiểm kê nêu rõ những nội dung chính của cuộc kiểm kê, danh sách nguyên liệu, thành phẩm mặt hàng đƣợc kiểm kê và gửi cho công ty kiểm toán. Công ty kiểm toán cũng sẽ cử ngƣời tham gia chứng kiến kiểm kê, nhằm thu thập những bằng chứng kiểm toán phục vụ mục tiêu hiện hữu.
Quy trình chứng kiến kiểm kê đƣợc thực hiện ngày 15/03/2015 và trong vòng 2 ngày ở kho chứa hàng chính của công ty E tại PK II, Sóng Thần 1, tỉnh Bình Dƣơng. Tại đây, từng mặt hàng cụ thể sẽ đƣợc tiến hành cân lại trọng lƣợng, KTV chứng kiến kiểm kê phải quan sát để đảm bảo đƣợc rằng việc cân lại này là khách quan và không có gian lận, nếu cần thiết KTV có thể đặt câu hỏi để đảm bảo độ tin cậy. Sau khi kiểm tra về mặt trọng lƣợng, một yếu tố khác quan trọng không kém đó là việc kiểm tra chất lƣợng HTK vì đây sẽ là cơ sở phục vụ việc đánh giá HTK. KTV yêu cầu ban kiểm kê của công ty E mở thùng hàng để kiểm tra chất lƣợng các mặt hàng.
Sau khi kết thúc quy trình kiểm kê, kết quả sẽ đƣợc tóm tắt qua bảng sau:
Bảng 2.10: Phiếu kiểm kê HTK công ty E tại kho hàng Bình Dương 15/3/2015
Stt Tên hàng hóa, vật tƣ Mã số Đơn vị tính Số liệu đếm thực tê Số liệu theo sổ sách, thẻ kho (**) Chênh lệch (*) Ghi chú 1 Thun cotton 20141001 Kg 1,692.04 1,692.05 (0.01) 2 VKD PK 20141002 Kg 1,959.06 1,959.08 (0.02) 3 Bông Cotton 20141003 Kg 3,541.62 3,541.62 - 4 Giấy VS thô 20141004 Kg 2,692.54 2,692.55 (0.01) 5 Giấy cuộn 20141005 Kg 2,984.52 2,984.52 - 6 Vải bông thô 20141006 Kg 2,796.31 2,796.33 (0.02) 7 Áo lót 2014 – 1 Kg 629.11 629.11 - 8 Khẩu trang YT 2014 – 2 Kg 937.41 937.42 (0.01) 9 Tăm bông 2014 – 3 Kg 783.00 783.01 (0.01) 10 Giấy VS cuộn 2014 – 4 Kg 929.10 929.11 (0.01) 11 Khăn giấy 2014 – 5 Kg 1,081.03 1,081.03 - 12 Khăn bông 2104 - 6 Kg 3,262.13 3,262.13 -
(Nguồn: Phòng kiểm toán 1 của công ty TNHH AASCs)
52
Các biên bản kiểm kê có đầy đủ chữ ký của ngƣời phụ trách có liên quan. KTV nhận thấy quy trình kiểm kê HTK tại công ty E đƣợc thực hiện chặt chẽ, công ty có sự phân định rõ ràng từng nguyên vật liệu ứng với từng thành phẩm đƣợc tạo ra giúp cho việc kiểm kê thuận lợi, hạn chế tốt đa sự nhẫm lẫn cũng nhƣ bỏ sót các mặt hàng. Chất lƣợng HTK đảm bảo cho việc sử dụng, không bị hƣ hỏng, hoặc quá hạn sử dụng. Việc kiểm kê đƣợc hai nhân viên kế toán thực hiện kết hợp với nhân viên bộ phận kho nhằm tạo điều kiện cho cuộc kiểm kê đƣợc thực hiện nhanh chóng, thuận tiện. Quan sát quy trình kiểm kê của công ty là E là hai KTV của công ty nhằm đảm bảo không có sự sai sót cũng nhƣ vi phạm nguyên tắc bất kiêm nhiệm trong quy trình làm việc.
Kết luận của KTV:
Qua bảng đối chiếu số liệu HTK, KTV nhận thấy không có sự chênh lệch quá mức cho phép giữa số liệu thực tế và số liệu trên sổ sách, các số chênh lệch này xuất phát từ sai lệch nhỏ khi tiến hành vận chuyển để cân đo, nên KTV có thể bỏ qua sai sót này. Từ đó KTV kết luận tại thời điểm 15/03/2015 số lƣợng HTK đúng sổ sách, chứng kiến kiểm kê đáp ứng mục tiêu ban đầu. Sau đó, KTV tiến hành đối chiếu cuộc kiểm kê 15/03/2015 cuộc kiểm kê 31/12/2014 để xem xét khả năng tin cậy đối với biên bản kiểm kê 31/12/2014 của công ty E.
Bảng 2.11: Phiếu kiểm kê HTK tại kho hàng Bình Dương 31/12/2014
Stt Tên hàng hóa, vật tƣ Mã số Đơn vị tính Số liệu đếm thực tê Số liệu theo sổ sách, thẻ kho (**) Chênh lệch (*) Ghi chú