a) Thủ tục phân tích
Quá trình kiểm toán TSCĐ được bắt đầu bằng các thủ tục phân tích nhằm đánh giá sơ bộ đối với các chỉ tiêu có liên quan đến nội dung kiểm toán, phát hiện những dấu hiệu bất thường từ đó có thể xét đoán sơ bộ khả năng có thể có của các sai phạm đối với nghiệp vụ có liên quan. Có hai kỹ thuật phân tích là kỹ thuật phân tích ngang và kỹ thuật phân tích dọc.
Kỹ thuật phân tích ngang: So sánh nguyên giá của các loại TSCĐ hiện có của đơn vị với các kỳ trước; so sánh giá trị hao mòn luỹ kế của các loại TSCĐ với các kỳ trước; so sánh giá trị còn lại của TSCĐ với kỳ trước…
Kỹ thuật phân tích dọc: So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này với kỳ trước; so sánh hệ số hao mòn bình quân của toàn bộ TSCĐ và từng loại TSCĐ với các kỳ trước; so sánh tỷ suất giữa tổng chi phí sửa chữa lớn TSCĐ với nguyên giá TSCĐ…
phù hợp. KTV cũng cần xem xét, phân tích thông tin phi tài chính có liên quan, ảnh hưởng trực tiếp hay gián tiếp đến sự biến động của các thông tin tài chính nói trên và loại trừ ảnh hưởng của các yếu tố đương nhiên.
b) Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tăng giảm Tài sản cố định
Kiểm tra sự phê chuẩn đúng đắn: So sánh tổng nguyên giá TSCĐ tăng năm nay so với các năm trước; Đánh giá tính hợp lý của các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ với tình hình hoạt động thực tế của đơn vị (khả năng, công suất, máy móc thiết bị hiện có, nhu cầu máy móc thiết bị, mức độ cũ mới của máy móc thiết bị...); Đánh giá tính hợp lý của việc phê chuẩn giá mua, bán của các TSCĐ trong kỳ.
Kiểm tra tính có căn cứ hợp lý (Sự phát sinh): Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ, hợp pháp của các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ như hóa đơn mua hàng, biên bản giao nhậnTSCĐ...; Có thể kết hợp kiểm tra các chứng từ, tài liệu với kiểm tra vật chất thực tế TSCĐ; Kiểm tra quá trình mua sắm, các chứng từ có liên quan đến việc mua sắm TSCĐ, các chi phí lắp đặt, chạy thử...
Kiểm tra sự đánh giá đúng đắn, hợp lý: Kiểm tra tính đúng đắn, phù hợp và nhất quán của các chính sách xác định nguyên giá TSCĐ mà doanh nghiệp áp dụng; Đối chiếu số liệu trên các chứng từ pháp lý liên quan đến tăng, giảm TSCĐ như hóa đơn, hợp đồng thuê tài sản, các chứng từ vận chuyển, lắp đặt, biên bản giao nhận…; Tính toán lại các nguyên giá TSCĐ trên cơ sở các chứng từ đã kiểm tra...
Kiểm tra sự phân loại và hạch toán đúng đắn: Kiểm tra chính sách phân loại và sơ đồ hạch toán TSCĐ của doanh nghiệp, đảm bảo sự hợp lý và phù hợp với các quy định hiện hành; Chọn mẫu các nghiệp vụ TSCĐ để kiểm tra việc phân loại, xem xét bút toán ghi sổ và các sổ kế toán.
Kiểm tra việc hạch toán đầy đủ, đúng kỳ: Đối chiếu các chứng từ tăng, giảm TSCĐ như hóa đơn, biên bản giao nhận... với các sổ kế toán chi tiết TSCĐ nhằm đảm bảo việc hạch toán không bị bỏ sót; Kiểm tra các khoản chi phí sửa chữa TSCĐ để phát hiện các trường hợp quên ghi sổ TSCĐ hoặc ghi nhận TSCĐ thành các khoản khác như chi phí trả trước, chi phí xây dựng cơ bản... Kiểm tra đối chiếu ngày, tháng các chứng từ tăng, giảm TSCĐ với ngày tháng ghi sổ các nghiệp vụ này đặc biệt với các nghiệp vụ phát sinh vào cuối các niên độ kế toán và đầu niên độ sau.
Kiểm tra sự cộng dồn (tính toán hợp lý):Cộng dồn các bảng kê tăng, giảm TSCĐ trong kỳ; đối chiếu số liệu giữa các sổ chi tiết, sổ tổng hợp, các bảng kê với nhau và với sổ cái tổng hợp; đối chiếu số liệu trên các sổ kế toán TSCĐ với kết quả kiểm kê thực tế TSCĐ.
c) Kiểm tra chi tiết số dư Tài sản cố định
Việc kiểm toán số dư cuối kỳ của tài khoản TSCĐ được thực hiện trên cơ sở kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và kết quả kiểm toán các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong kỳ.
Với số dư đầu kỳ: Việc xem xét số dư đầu kỳ về TSCĐ được tiến hành tuỳ thuộc vào doanh nghiệp được kiểm toán lần đầu hay kiểm toán từ lần thứ hai trở đi.
Nếu việc kiểm toán năm trước được thực hiện bởi chính công ty đang thực hiện kiểm toán BCTC năm nay và số dư đầu kỳ được xác định là đúng thì không cần thiết phải thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung. Nếu việc kiểm toán năm trước được thực hiện bởi công ty kiểm toán khác, KTV phải xem xét báo cáo kiểm toán năm trước đặc biệt là các vấn đề liên quan đến TSCĐ, nếu có thể tin cậy được thì KTV có thể chấp nhận kết quả kiểm toán năm trước mà không cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán bổ sung. Trong các trường hợp này KTV chỉ cần xem xét để đảm bảo số dư
cuối năm tài chính được kết chuyển chính xác hoặc được phân loại một cách phù hợp trên BCTC năm nay.
Nếu BCTC chưa được kiểm toán năm trước (kiểm toán lần đầu), hoặc việc kiểm toán năm trước được thực hiện bởi công ty kiểm toán khác và KTV không tin tưởng vào kết quả kiểm toán năm trước hoặc báo cáo kiểm toán năm trước không chấp nhận toàn phần đối với số dư TSCĐ thì KTV phải xem xét đến nguyên nhân không chấp nhận toàn phần của KTV năm trước. Trong trường hợp này, KTV phải áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung như: Kiểm tra các chứng từ chứng minh cho số dư đầu năm, chọn mẫu các TSCĐ để kiểm tra sự tồn tại thực tế của tài sản, xem xét kết quả kiểm kê của doanh nghiệp, kiểm tra tình trạng thế chấp TSCĐ (đặc biệt là tình trạng thế chấp các giấy tờ sở hữu TSCĐ)…
Với số dư cuối kỳ: Nếu công ty đang thực hiện kiểm toán BCTC không được trực tiếp tham gia kiểm kê TSCĐ cuối năm, KTV sẽ dựa trên cơ sở kết quả kiểm toán số dư đầu kỳ và kiểm tra chi tiết nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ trong năm để xác định số dư cuối kỳ. Đồng thời KTV cũng cần kiểm tra, đánh giá, so sánh với kết quả kiểm kê TSCĐ của khách hàng. Trong quá trình kiểm toán có thể tiến hành chọn một số TSCĐ ở sổ chi tiết để đối chiếu với TSCĐ thực tế.
Nếu công ty đang kiểm toán BCTC được chứng kiến kiểm kê TSCĐ vào thời điểm cuối năm, KTV chứng kiến kiểm kê sẽ thu thập tài liệu liên quan đến kiểm kê, quan sát quá trình kiểm kê, phỏng vấn khách hàng để đảm bảo kết quả kiểm kê là chính xác. Sau đó KTV sẽ đối chiếu sổ chi tiết với biên bản kiểm kê TSCĐ.
d) Kiểm toán chi phí khấu hao và giá trị hao mòn lũy kế của T ài sản cố định
Các khoản chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu của TSCĐ bao gồm: Các khoản chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo…đối với TSCĐ. Mục tiêu kiểm toán quan trọng nhất đối với các khoản chi phí này là đảm bảo cho các khoản chi phí phát sinh thực tế, phù hợp với điều kiện thực tế của doanh nghiệp; các khoản chi phí này được hạch toán đầy đủ và đúng trình tự phương pháp kế toán theo quy định của các Chuẩn mực, chế độ kế toán liên quan… Các thủ tục kiểm toán có thể được KTV áp dụng trong trường hợp này là:
Lập các bảng kê chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu liên quan đến TSCĐ phát sinh trong kỳ.
So sánh các khoản chi phí phát sinh với các kỳ trước để đánh giá biến động của các khoản phí tổn phát sinh.
Đánh giá sự hợp lý của các khoản phí tổn phát sinh trong kỳ với tình hình hoạt động thực tế của doanh nghiệp.
Kiểm tra sự phát sinh thực tế của các khoản chi phí để loại bỏ khả năng hạch toán khống các khoản chi phí sửa chữa nhằm hợp lý hoá cho các khoản chi phí khác, bằng cách: kiểm tra tính đầy đủ, hợp pháp của các chứng từ liên quan đến các khoản phí tổn; trong trường hợp cần thiết có thể có thể đề nghị quan sát trực tiếp các bộ phận của TSCĐ đã được thay thế, sửa chữa trong kỳ hoặc đề nghị xác nhận của bên thứ ba cung cấp các dịch vụ sửa chữa cho doanh nghiệp…
Trong trường hợp các khoản phí tổn này phát sinh lớn và doanh nghiệp có kế hoạch trước, cần:
- So sánh các phí tổn thực tế phát sinh với các kế hoạch và dự toán chi phí đã được lập để xem xét sự biến động và các chênh lệch với dự toán và tìm hiểu nguyên nhân của các chênh lệch này.
vào chi phí các kỳ kinh doanh, việc xử lý số chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí trích trước của doanh nghiệp.
- Kiểm tra các tài liệu liên quan và tài liệu quyết toán các khoản chi phí có liên quan.
- Kiểm tra tác động của các khoản phí tổn đối với khả năng hoạt động của TSCĐ. Trong trường hợp các khoản phí tổn này chỉ nhằm mục đích khôi phục và duy trì tình trạng ban đầu của TSCĐ thì sẽ được hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ và ghi giảm lợi nhuận trong kỳ của doanh nghiệp. Nhưng nếu các phí tổn chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng TSCĐ, thì phí tổn này được hạch toán tăng nguyên giá TSCĐ (vốn hoá).
e) Kiểm toán các khoản chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu của T ài sản cố định
Mục tiêu cơ bản của kiểm toán chi phí khấu hao TSCĐ: Là xem xét quá trình tính toán, đánh giá xác định và phân bổ mức khấu hao TSCĐ cho các đối tương sử dụng có hợp lý và đảm bảo tính nhất quán hay không.
Tiến hành phân tích sơ bộ chi phí khấu hao: Kỹ thuật phân tích thường được sử dụng là:
- So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân (Tỷ lệ giữa tổng chi phí khấu hao trong kỳ với tổng nguyên giá TSCĐ) kỳ này với các kỳ trước. Việc so sánh có thể tiến hành cho toàn bộ TSCĐ hoặc cho từng loại TSCĐ có tỷ lệ khấu hao khác nhau của doanh nghiệp.
- So sánh tổng chi phí khấu hao kỳ này với các kỳ trước. Khi so sánh cần tính đến sự ảnh hưởng của sự tăng giảm TSCĐ trong kỳ, sự thay đổi phương pháp tính khấu hao và đặc điểm từng phương pháp khấu hao mà doanh nghiệp áp dụng.
- So sánh tỷ trọng chi phí khấu hao trong toàn bộ chi phí sản xuất hoặc trong giá thành sản phẩm với các kỳ trước.
- So sánh số liệu trên các sổ kế toán chi tiết và sổ cái tài khoản hao mòn TSCĐ…
Khi so sánh nếu phát sinh các biến động bất thường, KTV cần phải tìm hiểu nguyên nhân và giải thích được các biến động đó. Trong trường hợp các biến động bất thường không giải thích được bằng các bằng chứng thu thập được thì sự nghi ngờ về khả năng sai phạm trong quá trình tính toán xác định mức khấu hao phải được đặt ra.
Kiểm tra việc tính toán khấu hao của doanh nghiệp:
- KTV có thể kiểm tra các căn cứ mà doanh nghiệp sử dụng tính khấu hao: Nguyên giá TSCĐ, giá trị thanh lý ước tính, thời gian sử dụng ước tính.
- Chọn mẫu một số TSCĐ tiến hành tính toán lại mức khấu hao.
- So sánh số liệu trên Bảng tính khấu hao, bản đăng ký khấu hao TSCĐ, sổ chi tiết hao mòn TSCĐ, sổ chi tiết chi phí, sổ cái tài khoản,…
- Kiểm tra các trường hợp TSCĐ đã hết tính khấu hao mà doanh nghiệp vẫn đang sử dụng.
- Kiểm tra việc trích hoặc thôi trích khấu hao với các TSCĐ mới tăng, giảm trong kỳ, các khoản chi phí nâng cấp cải tạo được hạch toán tăng, giảm nguyên giá TSCĐ trong kỳ, giá trị các phần được tháo dỡ khỏi TSCĐ làm giảm nguyên giá TSCĐ trong kỳ.
- Kiểm tra việc hạch toán chi phí khấu hao trên các sổ và tài khoản có liên quan…
Kiểm tra việc phân bổ chi phí khấu hao cho các đối tượng:
- Xem xét chính sách phân bổ chi phí khấu hao cho các đối tượng, đánh giá tính hợp lý của chính sách này.
- Kiểm tra lại độ tin cậy của các tiêu chuẩn phân bổ chi phí khấu hao mà doanh nghiệp đã xác định.
- Tính toán lại các khoản phân bổ.
- Kiểm tra lại việc hạch toán các khoản chi phí khấu hao phân bổ cho các đối tượng trên các sổ chi tiết chi phí và Sổ chi tiết tính giá thành có liên quan…
- Kiểm tra việc hạch toán chi phí khấu hao trong kỳ làm tăng giá trị hao mòn của TSCĐ.
- Kiểm tra việc ghi giảm giá trị hao mòn TSCĐ với các nghiệp vụ giảm TSCĐ trong kỳ.
- Tính toán lại giá trị hao mòn luỹ kế của TSCĐ.