Sơ đồ 1.7: Chuyển giao TSVH thông qua việc phái cử nhân viên
Đây là sơ đồ mô tả về chuyển giao tài sản vô hình cho bên liên kết thông qua việc doanh nghiệp phái cử nhân viên của mình tới làm việc tại trụ sở của bên liên kết ở nước ngoài. Trong quá trình làm việc tại bên liên kết, các chuyên gia đó sử dụng các bí quyết (tài sản vô hình) vào mục đích kinh doanh của bên liên kết. Chuyển giao tài sản vô hình dạng này phù hợp với các ngành nghề đòi hỏi sử dụng các nhân viên có trình
Nước X Nước Y Mua nguyên vật liệu Phái cử chuyên gia Bán sản phẩm A Mua nguyên vật liệu Công ty mẹ P (sản xuất và kinh doanh sản phẩm A) Công ty con S (sản xuất và kinh doanh sản phẩm A) Các công ty độc lập (cửa hàng bán lẻ) Bán sản phẩm A Các công ty độc lập (cửa hàng bán lẻ)
18
độ tay nghề cao, có nhiều kinh nghiệm, nhiều sáng kiến và kỹ năng trong quá trình sản xuất kinh doanh (kể cả trong đào tạo, nâng cao trình độ, tay nghề cho nhân viên của bên liên kết). Các bên liên kết có thể sản xuất, kinh doanh độc lập, không có chuyển giao tài sản hữu hình giữa các bên, nhưng lại rất cần có sự chuyển giao tài sản vô hình (phái cử nhân viên) giữa các bên.
Sự chuyển giá thông qua chuyển giao tài sản vô hình nêu tại đây bằng cách chuyển lợi nhuận từ công ty P sang công ty S hay theo chiều hướng ngược lại còn tùy thuộc vào việc quy định thuế suất thu nhập doanh nghiệp (hoặc loại thuế tương đương với thuế thu nhập doanh nghiệp) của nước X cao hơn nước Y hay ngược lại.
Tài sản vô hình nêu tại đây là trình độ, kỹ năng và kinh nghiệm, bí quyết của các nhân viên được hình thành trong quá trình đào tạo trước và sau quá trình tuyển dụng cùng với kinh nghiệm các nhân viên này tích lũy được trong suốt quá trình làm việc. Giá trị tài sản vô hình được đo bởi mức lương các nhân viên này được hưởng, cùng với các chi phí để đào tạo, nâng cao trình độ, tay nghề và các kinh nghiệm tích lũy được trong quá trình làm việc thực tế; mức độ giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp sau khi có sự tham gia của nhân viên này so với trước khi sử dụng những nhân viên này; mức độ tăng chất lượng sản phẩm; sự thay đổi mẫu mã làm tăng thị hiếu của khách hàng…
Chuyển giá dạng này thường phát sinh đối với các ngành nghề đòi hỏi sử dụng trình độ, kỹ năng và kinh nghiệm, bí quyết của các nhân viên như: sản xuất nông nghiệp, chế biến thực phẩm, chế biến thức ăn chăn nuôi gia súc, quảng cáo, tiếp thị sản phẩm…
1.2.3. Giá chuyển nhượng phát sinh từ hoạt động cho vay, đi vay
Bên cạnh việc chuyển giá thông qua giao dịch mua, bán nguyên liệu, hàng hóa, tài sản cố định và chuyển giao tài sản vô hình giữa các bên liên kết, chuyển giá phát sinh thông qua hoạt động vay vốn nhằm góp phần làm giảm thiểu nghĩa vụ thuế tính chung cho cả tập đoàn cũng xảy ra phổ biến.
19
Sơ đồ 1.8: Chuyển giá phát sinh từ hoạt động cho vay, đi vay
Phân tích kế hoạch tránh thuế:
Giả định 02 giao dịch vay tiền của Công ty P từ ngân hàng T và từ Công ty liên kết S đủ điều kiện để so sánh với nhau (không có sự khác biệt có ảnh hưởng trọng yếu đến lãi suất tiền vay). Như vậy, với việc tính lãi 20%/1 năm trên số tiền vay 1 triệu USD thì mỗi năm, Công ty liên kết P đã chuyển một phần thu nhập tương ứng với chênh lệch lãi tiền vay so với lãi tiền vay thông thường trên thị trường sang Công ty liên kết S tại nước Y là: 1.000.000 USD x (20% - 10%) = 100.000 USD
Nghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp của Công ty P giảm đi là: 100.000 USD x 25% = 25.000 USD
Nghĩa vụ thuế Công ty S tăng lên là: 100.000 USD x 15% = 15.000 USD
Nghĩa vụ thuế tính chung của Công ty P và Công ty S giảm đi là: 25.000 USD – 15.000 USD = 10.000 USD
1.3 Các phương pháp xác định giá chuyển nhượng 1.3.1 Nguyên tắc giá thị trường 1.3.1 Nguyên tắc giá thị trường
Theo Mẫu Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế của OECD (The OECD Model Tax Convention), tại Điều 9 có quy định “Khi điều kiện được đưa ra hoặc áp đặt giữa… hai xí nghiệp liên kết trong mối quan hệ thương mại hoặc tài chính khác với những điều kiện được đưa ra giữa các xí nghiệp độc lập, lúc đó mọi khoản lợi tức mà một xí nghiệp có thể thu được nếu có những điều kiện trên nhưng nay vì những điều kiện này mà xí nghiệp đó không thu được, sẽ vẫn bị tính vào các khoản lợi tức của xí nghiệp đó và bị đánh thuế tương ứng”.
Việt Nam
Thuế suất thuế TNDN 25% Thuế suất thuế công ty 15% Nước Y
Công ty liên kết P (Sản xuất và kinh doanh sản phẩm A) Công ty liên kết S (Sản xuất và kinh doanh sản phẩm A) Ngân hàng T Ngân hàng Z Cho vay 1 triệu USD
Thời hạn vay 10 năm Trả lãi tiền vay Lãi suất : 20% năm Lãi:10%/
20
Nguyên tắc giá thị trường là nguyên tắc xác định giá giao dịch liên kết tương đương với mức giá nếu giao dịch đó được tiến hành theo thỏa thuận khách quan giữa các bên không có quan hệ liên kết.
Nhiều quốc gia thừa nhận nguyên tắc giá thị trường do nguyên tắc này đảm bảo tính công bằng trong việc xử lý thuế đối với các công ty đa quốc gia. Nguyên tắc giá thị trường đặt các công ty liên kết và các công ty độc lập trên cơ sở quan hệ bình đẳng hơn cho mục đích thuế, ngăn ngừa việc tạo ra các thuận lợi hay bất lợi về thuế.
Hầu hết các nước phát triển đều có các điều luật quy định xác định giao dịch giữa các bên liên kết đều phải trên cơ sở nguyên tắc giá thị trường như Mỹ, Đức, Anh, Pháp, Canada,… Ở Châu Á, một số nước có quy định trong Luật như Nhật, Trung Quốc, Hàn Quốc, Ấn Độ, Malaysia, Việt Nam,…
1.3.2. Các phương pháp xác định giá thị trường
Hướng dẫn của OECD đưa ra 5 phương pháp xác định giá thị trường: Các phương pháp truyền thống (Traditional transaction methods):
Phương pháp 1: Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập (Comparable Uncontrolled Price- CUP)
Phương pháp 2: Phương pháp giá bán lại (Resale Price Method- RPM) Phương pháp 3: Phương pháp giá vốn cộng lãi (Cost Plus Method- CUP) Các phương pháp dựa trên lợi nhuận (Transational profit methods):
Phương pháp 4: Phương pháp lợi nhuận thuần (Transational Net Margin Method- TNMM)
Phương pháp 5: Phương pháp tách lợi nhuận (Profit Split Method- PSM)
Nguyên tắc xác định giá thị trường của OECD không yêu cầu áp dụng nhiều hơn một phương pháp. Vì vậy, người nộp thuế và cơ quan thuế không phải thực hiện việc phân tích so sánh theo yêu cầu của các phương pháp khác ngoài phương pháp lựa chọn 6
. Các phương pháp truyền thống được ưu tiên áp dụng; Các phương pháp dựa trên lợi nhuận được áp dụng khi không thể có dữ liệu hoặc dữ liệu không đủ tin cậy để có thể áp dụng các phương pháp truyền thống. Tuy nhiên trong thực tế, các phương pháp dựa trên lợi nhuận được sử dụng một cách rộng rãi.
21
Trong dự thảo hướng dẫn mới của OECD, OECD đưa ra nguyên tắc lựa chọn phương pháp xác định giá thị trường phù hợp nhất. Nguyên tắc này hiện nay đang được Mỹ và một số quốc gia khác áp dụng7. Khi phương pháp CUP và các phương pháp khác có thể áp dụng theo những cách thức đáng tin cậy như nhau thì phương pháp CUP sẽ được ưu tiên áp dụng. Trường hợp các phương pháp truyền thống và các phương pháp dựa trên lợi nhuận có thể áp dụng theo những cách thức đáng tin cậy như nhau thì các phương pháp truyền thống sẽ được ưu tiên áp dụng.
Việc lựa chọn phương pháp phù hợp nhất dựa trên bốn tiêu chuẩn như sau: Ưu điểm và nhược điểm của từng phương pháp; bản chất của giao dịch liên kết, được xác định qua phân tích chức năng; khả năng tìm kiếm thông tin tin cậy và hợp lý để áp dụng cho phương pháp đã chọn hoặc phương pháp khác; mức độ có thể so sánh, bao gồm độ tin cậy của bất kỳ sự điều chỉnh cần thiết.
1.3.2.1. Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập
Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập là phương pháp so sánh giữa mức giá trong các giao dịch liên kết và mức giá được sử dụng trong các giao dịch độc lập trong các điều kiện tương đương có thể so sánh. Nếu có sự khác biệt trong hai mức giá trên thì điều này có thể cho thấy mối quan hệ thương mại hay tài chính của hai bên liên kết trong giao dịch không theo nguyên tắc thị trường. Trong trường hợp này, giá của giao dịch độc lập sẽ được sử dụng để thay thế cho giá giao dịch giữa các bên liên kết.
Một giao dịch độc lập được sử dụng để so sánh khi áp dụng phương pháp này phải thỏa mãn một trong hai điều kiện:
Không có sự khác biệt giữa các giao dịch được so sánh hoặc giữa các doanh nghiệp thực hiện các giao dịch đó gây ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm; trường hợp có các khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến giá sản phẩm nhưng các khác biệt này đã được loại trừ.
Một khi có thể xác định được giao dịch độc lập để so sánh (Thỏa mãn một trong hai điều kiện trên) thì phương pháp CUP được xem là phương pháp trực tiếp và tin cậy nhất khi áp dụng nguyên tắc giá thị trường. Vì vậy phương pháp CUP được cho là thích hợp hơn các phương pháp khác.
7
Nguyen Tan Phat, Transfer Pricing, The Vietnamese System in the Light of the OECD Guidelines and the systems in certain Developed and Developing Countries, JIBS Dissertion Series No. 061
22
Trong thực tế, rất khó có thể tìm kiếm các giao dịch độc lập có điều kiện hoàn toàn tương đồng với giao dịch cần so sánh mà không có sự khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến giá của giao dịch. Vì vậy, cần có sự điều chỉnh các yếu tố khác nhau trước khi xác định giá thị trường. Các điều chỉnh có thể thực hiện để loại trừ sự khác nhau về điều kiện giao dịch, khối lượng sản phẩm giao dịch và thời điểm diễn ra giao dịch; trong khi đó, các khác biệt về chất lượng sản phẩm, vị trí địa lý của thị trường, cấp độ thị trường, số lượng và loại tài sản vô hình liên quan đến giao dịch thường khó hoặc không thể thực hiện điều chỉnh được8.
Dựa vào đơn giá sản phẩm trong giao dịch độc lập để xác định đơn giá sản phẩm trong giao dịch liên kết khi các giao dịch này có điều kiện giao dịch tương đương nhau; tiêu thức ưu tiên là đặc tính sản phẩm và điều kiện hợp đồng, các tiêu thức bổ trợ là điều kiện kinh tế và chức năng của doanh nghiệp.
Sơ đồ 2.1: So sánh giá giao dịch độc lập
Khái quát về hoạt động kinh doanh của Công ty con S và Công ty mẹ P tại nước ngoài:
Công ty P là pháp nhân nước ngoài X (nước có thuế suất thuế công ty là 15%) chuyên mua sản phẩm A từ các bên liên kết để xuất khẩu; năm 2001, Công ty P đã thành lập công ty con S tại Việt Nam, chuyên nhập khẩu sản phẩm A từ Công ty mẹ P để bán cho các cửa hàng bán lẻ tại Việt Nam; ngoài việc xuất khẩu sản phẩm A cho Công ty con S, công ty P còn thực hiện xuất khẩu sản phẩm A cho các bên độc lập, trong đó có công ty T tại Việt Nam.
8 PricewaterhouseCoopers, International Transfer pricing 2009, p.25
NƯỚC X (TS 15%) VIỆT NAM (TS 25%)
Công ty P Công ty con S Bên độc lập
Công ty độc lập T Bên độc lập Mua sp A Bán sp A Bán sp A Bán sp A Bán sp A Mua SP A giá 100.000 Mua SP A giá 60.000 Cửa hàng bán lẻ Các đại lý
23
Khái quát về giao dịch liên kết:
Thuế suất thuế công ty tại nước X là 15%; thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp tại Việt Nam là 25% ; giá bán sản phẩm A tháng 5 năm 2009 cho các công ty như sau:
Bán cho công ty con S với giá 100.000 đồng/sản phẩm. Bán cho công ty độc lập T với giá 60.000 đồng/sản phẩm.
Điều kiện hợp đồng liên quan đến xuất khẩu sản phẩm A của công ty P cho công ty con S và công ty độc lập T
Đều là sản phẩm A; Số lượng sản phẩm nhập khẩu lớn; Giao hàng tại cửa khẩu Việt Nam; Điều kiện thanh toán: trả tiền trước khi công ty S và T nhận hàng 3 ngày bằng hình thức chuyển khoản; Không bảo hành sản phẩm; Các điều kiện khác như nhau, ngoại trừ điều kiện giá cả.
So sánh giá giao dịch độc lập:
Điều kiện hợp đồng của hai giao dịch là tương đương nhau (ngoại trừ điều kiện giá cả); Cấp độ giao dịch của công ty S và công ty T là tương đương nhau (cùng nhập khẩu từ công ty P để bán buôn).
Hai giao dịch này đủ điều kiện để so sánh với nhau về đơn giá sản phẩm (do không có khác biệt trọng yếu có ảnh hưởng đến đơn giá sản phẩm).
Doanh nghiệp S cần phải điều chỉnh giá mua sản phẩm A để được tiêu thụ và xác định kết quả kinh doanh từ 100.000 đồng/sản phẩm xuống còn 60.000 đồng/sản phẩm khi kê khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp với cơ quan thuế.
1.3.2.2. Phương pháp giá bán lại (Resale Price Method- RPM)
Phương pháp này xác định giá thị trường của một giao dịch bằng cách khấu trừ một tỷ suất lợi nhuận gộp nhất định từ giá bán cho một bên thứ ba. Tỷ suất lợi nhuận đó phản ánh số lợi nhuận mà một bên kinh doanh thương mại sẽ thu được để trang trải các khoản chi phí bán hàng và chi phí hoạt động khác của mình xét theo chức năng hoạt động, tài sản được sử dụng và rủi ro gánh chịu và thu được mức lợi nhuận hợp lý.
Phương pháp xác định giá bán lại dựa vào giá bán lại (hay giá bán ra) của sản phẩm do cơ sở kinh doanh bán cho bên độc lập để xác định giá (chi phí) mua vào của sản phẩm đó từ bên liên kết.
Một giao dịch độc lập được sử dụng để so sánh khi áp dụng phương pháp này phải thỏa mãn một trong hai điều kiện:
24
Không có sự khác biệt giữa các giao dịch được so sánh hoặc giữa các doanh nghiệp thực hiện các giao dịch đó gây ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán; trường hợp có các khác biệt ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp trên giá bán nhưng các khác biệt này đã được loại trừ.
So với phương pháp CUP, khi thực hiện phân tích so sánh với giao dịch độc lập cần ít sự điều chỉnh hơn để loại bỏ sự khác biệt của sản phẩm, bởi vì một sự khác biệt nhỏ của sản phẩm ít có ảnh hưởng trọng yếu đến tỷ suất lợi nhuận gộp hơn so với mức độ ảnh hưởng đến giá của sản phẩm. Khi áp dụng phương pháp RPM, việc phân tích so sánh chú trọng đến sự khác biệt về chức năng hoạt động, tài sản sử dụng và rủi ro gánh chịu.
Tuy nhiên phương pháp này có thể không phù hợp trong trường hợp giá bán của sản phẩm được cộng thêm một giá trị đáng kể, đặc biệt là các giá trị vô hình độc nhất bởi vì thường rất khó tìm được những người bán khác để thiết lập tỷ lệ lợi nhuận gộp phù hợp9.
Dựa vào giá bán ra của sản phẩm do doanh nghiệp bán cho bên độc lập để xác định giá mua vào của sản phẩm đó từ bên liên kết; Tiêu thức ưu tiên là chức năng hoạt động của doanh nghiệp, các tiêu thức bổ trợ là điều kiện hợp đồng, đặc tính sản phẩm và điều kiện kinh tế.
Sơ đồ 2.2: So sánh giá bán lại
“Giao dịch đối tượng so sánh”