thông tư 214 /2012/TT-BTC
So với Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành theo các Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27/9/1999, Quyết định số 219/2000/QĐ-BTC ngày 29/12/2000, Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC ngày 21/12/2001, Quyết định số 28/2003/QĐ-BTC ngày 14/3/2003, Quyết định số 195/2003/QĐ-BTC ngày 28/11/2003, Quyết định số 03/2005/QĐ-BTC ngày 18/01/2005, Quyết định số 101/2005/QĐ-BTC ngày 29/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính thì hệ thống chuẩn mực ban hành theo thông tư 214 /2012/TT-BTC đã có một sựđổi mới đáng kể.
Từ thời điểm Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam mới được phát hành, từ ngày 06.12.2012 đến nay chưa có một đánh giá chính thức nào từ Bộ chủ quản là Bộ tài chính cũng như
Hiệp Hội ngành nghề là Hội Kế toán - kiểm toán Việt Nam về hoạt động của kiểm toán độc lập từ khi có chuẩn mực kiểm toán mới. Do vậy, dựa vào những trao đổi được cho là đánh giá quan trọng về Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán mới của Tiến sỹ Hà Thị Ngọc Hà - Phó vụ trưởng Vụ chếđộ kế toán và kiểm toán Bộ tài chính với công ty kiểm toán Deloitte tại ngày 28.7.2013 làm cơ sởđể chỉ ra những điểm mới của Hệ thống chuẩn mực kiểm toán mới như sau :
2.3.2.1 Về kết cấu và hình thức trình bày của chuẩn mực
Kết cấu chung của một chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) mới gồm 4 phần như sau:
- I/ Quy định chung: gồm Phạm vi áp dụng; Mục tiêu; Giải thích thuật ngữ - II/ Nội dung chuẩn mực: chủ yếu là các yêu cầu phải thực hiện;
- III/ Hướng dẫn áp dụng: gồm các đoạn bắt đầu bằng ký hiệu A, hướng dẫn cách thực hiện các quy định tại phần I và II;
- Phụ lục (nếu có): gồm các hướng dẫn, ví dụ, tình huống chi tiết hơn cho một số đoạn tại phần "Nội dung chuẩn mực" và “Hướng dẫn áp dụng”.
Trong khi kết cấu của VSA cũ gồm 2 phần: I/ Quy định chung: gồm Mục đích, Nội dung cơ bản, Phạm vi áp dụng, Các thuật ngữ; II/ Nội dung chuẩn mực: gồm Các yêu cầu phải thực hiện và hướng dẫn thực hiện các yêu cầu, trong đó chữ in đậm là yêu cầu và in thường là hướng dẫn. Các đoạn ghi liên tục và không có ký hiệu A.
VSA mới trình bày tách riêng phần quy định và phần hướng dẫn. VSA mới có sự dẫn chiếu qua lại giữa phần nội dung yêu cầu và phần hướng dẫn áp dụng trong từng chuẩn mực và giữa các chuẩn mực có liên quan, được đặt trong ngoặc đơn ngay sau đoạn có liên kết giữa các chuẩn mực. Mối liên hệ dẫn chiếu hai chiều từ phần quy định đến phần hướng dẫn của chuẩn mực (các đoạn có ký hiệu A) được thể hiện dưới dạng “(xem hướng dẫn tại đoạn Ax Chuẩn mực này)”/ hoặc “(hướng dẫn đoạn x, xx…)”. Trong khi VSA trước đây không có dẫn chiếu.
Nhiều VSA mới có độ dài và chi tiết hơn nhiều lần so với các chuẩn mực trước đây, ví dụ: VSA 200 hiện hành có 29 đoạn, VSA mới là 100 đoạn, tăng 3,4 lần; VSA 240 tăng 4,2 lần (114/27); VSA 260 tăng 3 lần (68/23);…
Ngoài ra, VSA mới còn có thể có phần giải thích chi tiết về ý nghĩa của một số thuật ngữ khi sử dụng trong các VSA, được đặt trong một phần riêng với tiêu đề là “Giải thích thuật ngữ”. Phần này giúp đảm bảo tính nhất quán khi áp dụng và diễn giải các VSA, không thay thế cho thuật ngữ được xây dựng vì các mục đích khác, như các thuật ngữ trong văn bản pháp luật khác. Các thuật ngữđược giải thích trong từng VSA sẽ có cùng ý nghĩa khi nhắc đến ở các VSA khác, trừ khi có lưu ý khác.
Như vậy cho thấy VSA mới có kết cấu rất trình bày rất rõ ràng, có sự dẫn chiếu chiếu rất chặt chẽ giữa các phần. Do đó, người đọc chuẩn mực sẽ dễ sử dụng hơn.
2.3.2.2 Về phương pháp luận kiểm toán:
Có sự thay đổi lớn trong phương pháp luận kiểm toán trong Hệ thống VSA mới. Hệ thống VSA trước đây nhấn mạnh phương pháp luận kiểm toán dựa trên phương pháp chọn mẫu. Trong khi, hệ thống VSA mới tiếp cận dựa trên đánh giá rủi ro (tìm hiểu đặc điểm khách hàng, xét đoán chuyên môn và hoài nghi nghề nghiệp, thể hiện ở VSA 200, 300, 315, 330, 700…). Hệ thống VSA trước đây có VSA 310- “Hiểu biết về tình hình kinh doanh”- độ dài 13 đoạn, và VSA 400- “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”- độ dài 50 đoạn, bao gồm các yêu cầu cơ bản đối với KTV trong việc hiểu biết về tình hình kinh doanh, đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ của đơn vị. Trong hệ thống VSA mới, VSA 310 và VSA 400 đã được thay thế bằng VSA 315- “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị”, với 32 đoạn quy định, 132 đoạn hướng dẫn, đặc biệt nhấn mạnh yêu cầu tìm hiểu về kiểm soát nội bộ. Ngoài ra, yêu cầu về đánh giá rủi ro và các biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đã đánh giá còn được nhấn mạnh ở một số VSA khác trong hệ thống VSA mới: VSA 330- “Biện pháp xử lý của KTV đối với rủi ro đã đánh giá’; VSA 540 -“ Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm ước tính kế toán về
giá trị hợp lý và các thuyết minh có liên quan”; VSA 550- “Các bên liên quan”; VSA 402-“Kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ bên ngoài”. Đây được xem là một trong những thay đổi then chốt, mang tính bước ngoặc về phương pháp luận của hệ thống VSA mới, được đánh giá là sẽ ảnh hưởng đáng kể đến quá trình thực hiện của cuộc kiểm toán.
2.3.2.3 Về nội dung chuẩn mực
Mục tiêu tổng thể của KTV và DNKT khi thực hiện kiểm toán theo VSA 200: VSA 200 (mới) được coi là chuẩn mực gốc, có tính chất bao trùm đối với tất cả các VSA khác. Tại phần Hướng dẫn áp dụng của các VSA khác đều có câu “Khi thực hiện VSA này cần tham khảo VSA 200”. VSA 200 giải thích phạm vi áp dụng các VSA, mục đích, đặc điểm và phạm vi của một cuộc kiểm toán BCTC, mục tiêu tổng thể của KTV và DNKT, yêu cầu tuân thủ các VSA liên quan đến cuộc kiểm toán… VSA 200 cũng giải thích các thuật ngữ phổ biến được sử dụng trong hệ thống VSA.
Về trách nhiệm của KTV và DNKT được quy định rõ trong tất cả các VSA. Trách nhiệm của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán quy định tại VSA số 210, đặc biệt là đối với kiểm soát nội bộ và phải được thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán. Trách nhiệm Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán được quy định trong các VSA số 200, 210, 700..., như: VSA số 210 quy định về tiền đề của một cuộc kiểm toán: Tiền đề của một cuộc kiểm toán: Là việc Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán sử dụng khuôn khổ về lập và trình bày BCTC có thể chấp nhận được trong việc lập BCTC và sự chấp thuận của Ban Giám đốc và Ban quản trị đơn vị được kiểm toán (trong phạm vi phù hợp) đối với các cơ sở để tiến hành cuộc kiểm toán (VSA 200). Theo hướng dẫn thực hiện tại các đoạn A17, A18 của VSA số 210, KTV phải đạt được thỏa thuận với Ban Giám đốc đơn vị về việc Ban Giám đốc hiểu và thừa nhận trách nhiệm của họđối với kiểm soát nội bộ. Ban Giám đốc có trách nhiệm xác định kiểm soát nội bộ nào là cần thiết cho việc lập và trình bày BCTC. Theo hướng dẫn tại đoạn A51 và Phụ lục 01 VSA số 315, thuật ngữ “kiểm soát nội bộ” bao hàm phạm vi rộng, thường gồm 5 thành
phần: (1) Môi trường kiểm soát; (2) Quy trình đánh giá rủi ro của đơn vị; (3) Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC, bao gồm các quy trình kinh doanh có liên quan, và trao đổi thông tin; (4) Các hoạt động kiểm soát; (5) Giám sát các kiểm soát. Sự phân chia này không nhất thiết phải thể hiện cách thức đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì kiểm soát nội bộ hoặc các thành phần đó được phân loại như thế nào. Kiểm soát nội bộ của một đơn vị sẽ phản ánh yêu cầu của Ban Giám đốc, độ phức tạp của doanh nghiệp, bản chất các rủi ro của đơn vị, pháp luật và các quy định có liên quan. Trong báo cáo kiểm toán theo VSA số 700, 705, 706 phải nêu rõ phần “Trách nhiệm của Ban Giám đốc” là: Ban Giám đốc Công ty chịu trách nhiệm về việc lập và
trình bày trung thực và hợp lý BCTC của Công ty theo chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và
trình bày BCTC và chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ mà Ban Giám đốc xác định là cần thiết để đảm bảo cho việc lập và trình bày BCTC không có sai sót trọng yếu do
gian lận hoặc nhầm lẫn.
Về phân loại ý kiến kiểm toán: Trong hệ thống VSA mới, VSA 700 (mới) chỉ quy định và hướng dẫn ý kiến kiểm toán dạng chấp nhận toàn phần; ngoài ra, có thêm các chuẩn mực: VSA 705 quy định và hướng dẫn đối với ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần (gồm các loại: ý kiến kiểm toán ngoại trừ, ý kiến kiểm toán trái ngược và từ chối đưa ra ý kiến) và VSA 706 quy định và hướng dẫn về các trường hợp báo cáo kiểm toán có đoạn “Nhấn mạnh vấn đề” và đoạn “Vấn đề khác”. Trong khi hệ thống VSA trước đây chỉ có 1 chuẩn mực quy định về báo cáo kiểm toán (VSA 700), trong đó quy định và hướng dẫn tất cả các loại báo cáo kiểm toán với 4 loại ý kiến khác nhau (chấp nhận toàn phần, ngoại trừ, trái ngược, từ chối đưa ra ý kiến).
Một bộ BCTC đầy đủ cho mục đích chung VSA 800 quy định các vấn đề cần lưu ý khi kiểm toán BCTC được lập và trình bày theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC cho mục đích đặc biệt. VSA 805 quy định các vấn đề cần lưu ý khi kiểm toán BCTC
riêng lẻ hoặc kiểm toán các yếu tố, tài khoản hoặc khoản mục cụ thể của một BCTC (VSA 800 trước đây là báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt).
- Ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần: “Theo ý kiến chúng tôi, BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của Công ty ABC tại ngày 31/12/20x1, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ cho năm tài chính kết thúc cùng ngày, phù hợp với Chuẩn mực kế toán, Chếđộ kế toán (doanh nghiệp) Việt Nam và các quy định pháp lý có liên quan đến việc lập và trình bày BCTC”. Theo VSA 700 trước đây câu cuối ghi là: “.... và các quy định pháp lý có liên quan./.”
- Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần: VSA 705 quy định rõ các trường hợp KTV phải đưa ra ý kiến không phải ý kến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán khi: Dựa trên bằng chứng kiểm toán đã thu thập được, KTV kết luận là tổng thể BCTC vẫn còn sai sót trọng yếu; hoặc KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để kết luận rằng tổng thể BCTC không còn sai sót trọng yếu.
* Ý kiến kiểm toán ngoại trừ: KTV phải trình bày “ý kiến kiểm toán ngoại trừ” khi: Dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTV kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC; hoặc KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng KTV kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC.
*Ý kiến kiểm toán trái ngược: KTV phải trình bày “ý kiến kiểm toán trái ngược” khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, KTV kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC.
*Từ chối đưa ra ý kiến: KTV phải từ chối đưa ra ý kiến khi KTV không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và KTV kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC.
- Theo quy định của VSA 510 - kiểm toán năm đầu tiên - số dưđầu kỳ (mới), việc KTV không thể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp liên quan đến số dư đầu kỳ có thể dẫn đến việc KTV phải đưa ra hai loại ý kiến kiểm toán trên cùng một báo cáo kiểm toán, đó là: “ý kiến ngoại trừ hoặc từ chối đưa ra ý kiến về kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ (nếu phù hợp), và ý kiến chấp nhận toàn phần về tình hình tài chính”. Đây là hình thức hai loại ý kiến kiểm toán trên cùng một báo cáo kiểm toán.
- “Nhấn mạnh vấn đề” và “Vấn đề khác”để thu hút sự chú ý của người sử dụng BCTC đối với một hoặc một số vấn đề mà theo xét đoán của KTV, vấn đề đó là đặc biệt quan trọng để người sử dụng hiểu được BCTC, mặc dù vấn đề đó đã được trình bày hoặc thuyết minh phù hợp trong BCTC (đoạn “Nhấn mạnh vấn đề”); hoặc vấn đề đó là thích hợp để người sử dụng hiểu rõ hơn về cuộc kiểm toán, về trách nhiệm của KTV hoặc về báo cáo kiểm toán (đoạn “Vấn đề khác”). Nội dung trình bày trong 2 đoạn này không làm thay đổi ý kiến của KTV đối với BCTC (VSA 706 – Xem Phụ lục 02).
Báo cáo kiểm toán về hai (02) BCTC trở lên áp dụng trong trường hợp một đơn vị vừa phải lập BCTC theo CMKT Việt Nam, vừa phải lập BCTC theo CMKT quốc tế, hoặc vừa phải lập BCTC theo yêu cầu chung, vừa phải lập BCTC theo yêu cầu riêng (Ban quản lý dự án), hoặc BCTC vừa bằng VNĐ, vừa chuyển đổi thành ngoại tệ (USD). Trường hợp này, trong báo cáo kiểm toán cho BCTC lập theo VSA phải ghi rõ “đã lập BCTC khác theo khuôn khổ là CMKT quốc tế và KTV đã phát hành báo cáo kiểm toán cho BCTC đó”, hoặc “đã chuyển đổi thành BCTC khác theo đơn vị tiền tệ là
USD và KTV đã phát hành báo cáo kiểm toán, (hoặc đã phát hành báo cáo soát xét) cho BCTC đó...” .
Báo cáo kiểm toán phải có 2 chữ ký của 2 KTV hành nghề, dưới mỗi chữ ký phải ghi rõ họ và tên, sốđăng ký hành nghề kiểm toán. Chữ ký thứ nhất trên báo cáo kiểm toán là của KTV hành nghề được giao phụ trách cuộc kiểm toán và chữ ký thứ hai là của người đại diện theo pháp luật của DNKT hoặc người được uỷ quyền bằng văn bản của người đại diện theo pháp luật. Người đại diện theo pháp luật hoặc người được ủy quyền bằng văn bản của người đại diện theo pháp luật được ký báo cáo kiểm toán phải là thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán.
KTV hành nghề được giao phụ trách cuộc kiểm toán chịu trách nhiệm ký tên trên báo cáo kiểm toán là người có vai trò quan trọng ngay sau thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán, chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc chỉ đạo, thực hiện, giám sát, soát xét công việc của nhóm kiểm toán. DNKT quy định cụ thể trách nhiệm, nghĩa vụ của KTV hành nghềđược giao phụ trách cuộc kiểm toán.
Trên chữ ký của người đại diện theo pháp luật của DNKT hoặc người được uỷ quyền phải đóng dấu của DNKT (hoặc chi nhánh) chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán. Giữa các trang của báo cáo kiểm toán và BCTC đã được kiểm toán phải