4.1.3.1 Phân tích trên BCTC
Phương pháp phân tích áp dụng
Sau giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, nhóm kiểm tóan tiến hành đi vào thực hiện các thủ tục kiểm tóan cần thiết để thu thập các bằng chứng chứng minh các khỏan mục trên báo cáo tài chính là trung thực, hợp lý ở mức độ trọng yếu. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích lại đƣợc sử dụng để tìm hiểu sâu hơn về các khoản mục trên báo cáo tài chính, để phát hiện ra những khoản mục có sai sót trọng yếu cần tiến hành những thủ tục kiểm toán chi tiết khác để giải thích cho sự hợp lý của khoản mục đó, đồng thời trong một số khía cạnh thủ tục phân tích trong giai đoạn này cũng đƣợc xem nhƣ là một trong những bằng chứng giúp cho việc ra quyết định.
Có rất nhiều khỏan mục trên báo cáo tài chính, tuy nhiên thủ tục phân tích thƣờng đƣợc áp dụng cho các khoản mục quan trọng, tần số phát sinh nghiệp vụ nhiều và phức tạp để có định hƣớng tiến hành các thủ tục chi tiết vì không thể chọn mẫu 100% hoặc các khoản mục đƣợc xem là biến động bất thƣờng mà KTV đã phát hiện ra trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán.
Trong giai đoạn này thủ tục phân tích đƣợc KTV lựa chọn áp dụng tùy theo đặc điểm của từng khoản mục cũng nhƣ mục tiêu kiểm toán và điều kiện kiểm toán cụ thể.
35
Thủ tục phân tích trong kiểm toán tiền và các khoản tương đương tiền
Mặc dù số dƣ của tài khoản Tiền và các khoản tƣơng đƣơng tiền chịu ảnh hƣởng rất lớn bởi các quyết định và chiến lƣợc tài chính của các nhà quản l ý nên trong các cuộc kiểm toán, KTV thƣờng ít hy vọng sẽ tìm đƣợc khuynh hƣớng biến động bền vững và có thể dự đoán đƣợc với các số liệu khác của năm hiện hành hay của năm trƣớc, tức là thủ tục phân tích sẽ ít đƣợc vận dụng. Tuy nhiên đối với công ty ABC, do khỏan mục tiền gồm tiền VNĐ và ngoại tệ, tiền mặt và tiền gửi nên thủ tục phân tích vẫn có thể hữu ích trong việc tìm hiểu sự biến động của của các tài khoản trong khoản mục tiền có phù hợp với chính sách của đơn vị và xem xét tính chính xác trong việc đánh giá chênh lệch ngoại tệ.
Theo chƣơng trình kiểm toán thì thủ tục phân tích trong kiểm toán tiền bao gồm:
-So sánh giữa năm hiện tại với năm trƣớc về: Tiền mặt tồn quỹ, số dƣ chi tiết tiền gửi ngân hàng.
-Đánh giá lại chênh lệch tỷ giá hối đoái. Giải thích biến động và điều tra bất kì mối quan hệ bất thƣờng hoặc nằm ngoài dự kiến ( ví dụ nhƣ số dƣ có, số dƣ lớn bất thƣờng, mở tài khoản mới, đóng tài khoản cũ…).
Bƣớc đầu tiên KTV tiến hành phân tích biến động số dƣ. Bảng 4.3: So sánh biến động khoản mục tiền 31/12/2013.
ĐVT: đồng. Chỉ tiêu 31/12/2013 01/01/2013 Chênh lệch % Tiền mặt 414.510.246 7.309.893 407.200.353 5571,54 -Tiền mặt VNĐ 414.510.246 7.309.893 407.200.353 5571,54 -Tiền mặt ngoại tệ - - - - Tiền gởi ngân hàng 672.366.241 838.268.187 (165.901.946) (19,79) -Tiền gởi VNĐ 143.776.992 728.966.592 (585.189.600) (80,28) -Tiền gởi ngoại tệ 528.589.249 109.301.595 419.287.654 383,60
Nguồn:Hồ sơ kiểm toán BCTC công ty CP ABC năm 2014.
Phân tích của KTV: Số tiền mặt tồn quỹ ngày 31/12/2013 tăng 407.200.353 đồng tƣơng đƣơng 5571,54% so với năm 2012 và tiền gửi ngân hàng Việt Nam đồng giảm 585.189.600 đồng. KTV nhận thấy có khả năng đơn vị rút tiền gửi ngân hàng nhập quỹ tiền mặt nhƣng cũng có khả năng tiền
36
mặt tồn quỹ bị khai khống nhằm tăng khả năng thanh toán của đơn vị. Khoản mục tiền còn bao gồm khoản tiền gửi ngoại tệ, ở đây KTV không loại trừ khả năng rủi ro trong việc tính toán chênh lệch tỷ giá cuối kì.
KTV đề ra thủ tục phân tích tiếp theo là ƣớc tính lại khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái bằng cách nhân số dƣ tiền gửi ngân hàng bằng ngoại tệ với số chênh lệch tỷ giá ngoại tệ cuối kì theo từng ngân hàng.
Song song đó, thử nghiệm chi tiết đƣợc đề ra là kiểm tra chứng từ thu chi, chứng từ ngân hàng quanh ngày kết thúc niên độ của đơn vị đối chiếu với sổ theo dõi chi tiết xem khoản tiền mặt tại quỹ cũng nhƣ tiền gửi ngân hàng có thật sự hiện hữu tại ngày 31/12.
37
Bảng 4.4: Ƣớc tính chênh lệch tỷ giá ngoại tệ khoản mục tiền tại thời điểm 31/12/2013.
Khoản mục Ngoại tệ (USD) Giá trị sổ sách (VNĐ) Tỷ giá (VNĐ) Giá trị ƣớc tính (VNĐ) Chênh lệch (VNĐ) Tiền gửi ngân hàng
Tiền gửi NH Vietinbank 1.175,11 24.719.614 21.130 24.830.074 110.460
Tiền gửi NH HSBC 153,69 3.201.055 21.036 3.233.023 31.968
Tiền gửi NH Đông Á 1.637,43 34.444.977 21.230 34.762.639 317.662
Tiền gửi NH Đầu Tƣ PT 1.407,85 29.615.533 21.150 29.776.028 160.495
Tiền gửi NH Vietcombank 20.755,28 436.608.070 21.230 438.559.066 1.950.996
Tổng 25.129,36 528.589.249 - 531.160.830 2.571.581
38
Kết luận: Từ việc phân tích KTV thu đƣợc bằng chứng về tính chính xác của khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái cuối kì của khoản mục tiền gửi ngân hàng ngoại tệ. Khoản chênh lệch 2.571.581 đồng không vƣợt quá ngƣỡng sai sót có thể bỏ qua nên KTV không yêu cầu đơn vị điều chỉnh. Và sau khi tiến hành các thử nghiệm chi tiết đƣợc thiết lập dựa trên thủ tục phân tích KTV kết luận không có bất thƣờng, lƣợng tiền mặt tồn quỹ do cuối tháng 12 công ty rút tiền gửi ngân hàng nhập quỹ tiền mặt để chi lƣơng nhƣng do trả lƣơng không kịp tiến độ dẫn đến lƣợng tiền mặt còn tồn quỹ tại ngày 31/12/2013.
Thủ tục phân tích trong kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
Khoản mục Hàng tồn kho và Giá vốn hàng bán có mối quan hệ gắn bó chặt chẽ với nhau. Đối với Công ty CP ABC là công ty sản xuất thì khoản mục hàng tồn kho là khoản mục trọng yếu và có nhiều rủi ro tiềm tàng cao vì hàng tồn kho thƣờng chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản; số lƣợng hàng tồn kho phong phú, đa dạng về chủng loại; lƣợng nhập, xuất lớn có liên quan đến thuế giá trị gia tăng đầu vào nhiều, khó kiểm soát; nhiều phƣơng pháp đánh giá hàng tồn kho dẫn đến những kết quả khác nhau trên Báo cáo tài chính…Do đó, sự kết hợp giữa thủ tục phân tích bên cạnh các thử nghiệm chi tiết là hết sức cần thiết trong việc phát hiện ra những bất thƣờng nhằm định hƣớng cho kiểm tra chi tiết đƣợc hiệu quả hơn. Nói nhƣ vậy bởi vì việc thực hiện độc lập thủ tục phân tích hoặc thử nghiệm chi tiết cũng đều sẽ có rủi ro rất cao. Các thử nghiệm chi tiết cũng không thể phát huy đƣợc đầy đủ tác dụng của nó do sự phức tạp của hàng tồn kho và việc thực hiện kiểm tra chi tiết toàn bộ là điều khó có khả năng thực hiện đƣợc cũng nhƣ việc chọn mẫu kiểm tra cũng chƣa thể mang lại một sự chắc chắn đảm bảo thỏa mãn cho kiểm toán viên về sự hợp l ý của khoản mục. Chính vì lý do đó mà trong khoản mục này KTV sử dụng phối hợp với cả ba phƣơng pháp phân tích.
Theo chƣơng trình kiểm toán thì thủ tục phân tích áp dụng cho khoản mục hàng tồn kho bao gồm:
- So sánh số dƣ giữa năm hiện tại với năm trƣớc theo từng chủng loại hàng tồn kho (nguyên vật liệu,công cụ, hàng hóa…), từng địa điểm. Nếu giá trị HTK cuối kỳ có sự biến động đáng kể so với đầu kỳ, Kiểm tóan viên sẽ phải xem xét và điều tra bất kì mối quan hệ bất thƣờng và nằm ngoài dự kiến.
- Đối chiếu khớp số dƣ đầu năm nay với số liệu trên hồ sơ kiểm toán năm trƣớc.
- So sánh vòng quay hàng tồn kho giữa năm hiện tại với năm trƣớc dựa trên giá vốn hoặc khối lƣợng hàng bán, kết hợp so sánh chính sách kế toán đối với hàng tồn kho năm nay và năm trƣớc.
- So sánh giữa năm hiện tại với năm trƣớc về số lƣợng theo từng chủng loại, giá vốn bình quân hàng tồn kho, chênh lệch giá mua nguyên vật liệu, giá trị hàng tồn kho lỗi thời và dự phòng giảm giá hàng tồn kho cũng nhƣ thời gian lƣu kho. Các biến động hoặc quan hệ bất thƣờng cũng đòi hỏi KTV phải điều tra rõ nguyên nhân.
39
Đối với Giá vốn hàng bán thì trong chƣơng trình kiểm toán chú trọng đến:
- So sánh giữa năm hiện tại với năm trƣớc về tỷ lệ lãi gộp và giá vốn hàng bán theo từng loại.
- Đối chiếu số dƣ đầu năm với số liệu kiểm toán năm trƣớc.
- Đối chiếu giá vốn hàng bán với sổ cái và bảng kết quả hoạt động kinh doanh.
Khi tiến hành thực hiện, KTV thu thập số liệu chi tiết HTK và sử dụng thủ tục phân tích xu hƣớng để tìm sự biến động HTK giữa năm 2013 và năm 2012.
Bảng 4.5: Phân tích biến động HTK Công ty CP ABC ngày 31/12/2013. ĐVT: đồng Khoản mục 31/12/2013 31/12/2012 Biến động Tỷ lệ % Nguyên vật liệu 1.407.402.828 827.704.220 579.698.608 70,04 Nguyên liệu chính 1.171.366.554 657.228.864 514.137.690 78,23 Vật liệu phụ 226..707.441 165.983.715 60.723.726 36,58 Nhiên liệu 7.629.939 4.166.641 3.463.298 83,12 Phụ tùng máy móc thiết bị 1.689.894 325.000 1.373.894 422,74 Công cụ dụng cụ 1.308.031.694 1.351.812.918 (43.781.223) (3,24) Công cụ dụng cụ 370.486.926 424.663.946 (54.177.020) (12,76) Bao bì đóng gói 937.544.768 927.148.972 10.395.797 1,12 Thành phẩm 16.705.017.780 18.720.366.759 (2.015.348.979) (10,77) Hàng hóa 701.396.092 701.396.092 0 0 Hàng gửi bán 0 0 0 0 Dự phòng giảm giá HTK 0 0 0 0 Tổng 20.121.848.394 21.601.279.989 (1.479.431.595) (6,85)
40
Phân tích của KTV: Nhìn vào bảng biến động hàng tồn kho KTV nhận thấy HTK tồn cuối năm 2013 chủ yếu là thành phẩm, tuy nhiên thành phẩm
tồn kho cuối kì giảm so với năm 2012. Nguyên vật liệu tồn kho cuối năm lại tăng đột biến. KTV đƣa ra hai khả năng có thể xảy ra: Một là tình hình kinh doanh trong năm của doanh nghiệp gặp khó khăn sản xuất ít, tiêu thụ chậm dẫn đến nguyên vật liệu còn tồn cuối kì, hai là, khả năng HTK bị khai thiếu.
Từ nhận định trên KTV tiếp tục phát triển phân tích kết hợp với khoản mục giá vốn hàng bán và chi phí phát sinh trong năm.
Bảng 4.6: Phân tích quan hệ HTK và giá vốn hàng bán công ty CP ABC. ĐVT: Đồng
Nguồn:Hồ sơ kiểm toán BCTC công ty CP ABC năm 2014.
Nhìn vào bảng số liệu phân tích 4.10, KTV dễ dàng nhận thấy rằng chi phí sản xuất và giá vốn hàng bán trong năm 2013 giảm mạnh so với năm 2012. Điều này phù hợp với giả thuyết trong năm 2013 công ty gặp khó khăn trong sản xuất và kinh doanh khi so sánh biến động số dƣ.
KTV định hƣớng thực hiện các thử nghiệm chi tiết tại thời điểm này bao gồm: chọn mẫu kiểm tra các chứng từ nhập xuất tồn HTK xem có thực sự phù hợp với giá trị tồn kho cuối kì, chọn mẫu kiểm tra các phát sinh nợ có theo từng tài khoản, kiểm tra chính sách hạch toán HTK nhƣ phƣơng pháp tính giá xuất kho có nhất quán với kì kế toán trƣớc hay không, hay công ty có thay đổi chính sách tồn kho hay không.
Song song với việc thực hiện thử nghiệm chi tiết trên, KTV thấy rằng số ngày lƣu kho của năm 2013 là 115 ngày trong khi ngày lƣu kho bình quân của HTK năm 2012 chỉ là 78 ngày, điều này đồng nghĩa với vòng quay HTK chậm hơn. Do nguyên nhân xác định là tình hình tiêu thụ sản phẩm cũng nhƣ sản xuất gặp khó khăn. Từ việc HTK lƣu kho lâu hơn có thể phát sinh rủi ro HTK bị hƣ hỏng và giảm đi giá trị, đặc biệt đối với công ty CP ABC là công ty sản xuất mặt hàng thủy hải sản tƣơi sống, rất dễ hƣ hỏng và giảm giá trị do lƣu kho. Tuy nhiên khi nhìn vào bảng phân tích biến động số dƣ, cuối năm 2013 công ty không trích lập thêm khoản dự phòng giảm giá HTK. KTV đặt nghi vấn về việc trích lập dự phòng giảm giá HTK có đƣợc công ty thực hiện chính
Khoản mục 2013 2012 Biến động Tỷ lệ % Chi phí sản xuất 57.075.305.410 112.809.245.286 (55.733.929.876) (49,4) Giá vốn hàng bán 65.989.828.192 111.138.039.775 (45.148.211.583) (40,6) Ngày lƣu kho (Ngày) 115 78 37 47,4 Vòng quay HTK (Lần) 3,16 4,7 (1,54) (32,8)
41
xác hay không. KTV tiến hành thực hiện thủ tục phân tích hợp lý, ƣớc tính lại khoản dự phòng giảm giá HTK tại ngày 31/12/2013.
42
Bảng 4.7: Ƣớc tính dự phòng giảm giá hàng tồn kho của công ty CP ABC ngày 31/12/2013.
ĐVT: Đồng Tên hàng Đơn giá Số lƣợng
(kg)
Giá bán USD
Tỷ giá Giá bán
VNĐ Chi phí bán hàng/ kg Đơn giá thu hồi
Chênh lệch Dự phòng Mực lá 2/4 326.198 760 14,00 21.015 294.210 14.490 279.720 (46.478) 35.323.280 Mực lá 5/7 316.523 1.043 13,67 21.015 287.205 14.145 273.060 (43.462) 45.330.866 Cá chẻm 103.828 2.822 4,67 21.015 98.070 4.830 93.240 (10.587) 29.876.514 Chả cá mix 100/200 37.775 11.170 1,83 21.015 38.457 1.894 36.563 (1.212) 13.538.040 Tổng - 15.795 - - - - - - 124.068.700
43
Nhận xét: Từ việc ƣớc tính lại việc trích lập dự phòng đối với từng mặt hàng, KTV tính ra đƣợc số chênh lệch dự phòng là 124.068.700 đồng do HTK bị giảm giá nhƣng đơn vị đã không trích lập dự phòng. KTV tiến hành ghi nhận để yêu cầu đơn vị thực hiện điều chỉnh. Các mặt hàng giảm giá cần trích lập không phải là các mặt hàng chủ lực của công ty do đó không ảnh hƣởng quá lớn đến tình hình tài chính.
Do mối quan hệ mật thiết giữa hàng tồn kho và giá vốn hàng bán nên khi phân tích hàng tồn kho KTV tiến hành đồng thời phân tích giá vốn hàng bán, trƣớc tiên là phân tích biến động, để KTV có thể biết đƣợc từng loại giá vốn đã vận động nhƣ thế nào so với năm 2012.
Bảng 4.8: Phân tích biến động giá vốn Công ty CP ABC năm 2013. ĐVT: Đồng Khoản mục 2013 2012 Biến động Tỷ lệ % Giá vốn hàng hóa 1.550.621.150 2.583.392.495 (1.032.771.345) (39,98) Giá vốn thành phẩm 59.090.654.389 100.974.242.573 (41.883.588.184) (41,48) Giá vốn dịch vụ 5.284.061.949 1.584.988.174 3.699.073.775 233,38 Giá vốn bán phế liệu - 5.995.416.533 (5.995.416.533) (100,00) Tổng cộng GVHB 65.925.337.488 111.138.039.775 (45.212.702.287) (40,68) Doanh thu thuần 73.298.247.665 124.027.520.624 (50.729.272.959) (40,00) Lãi gộp 7.372.910.177 12.889.480.849 (5.516.570.672) (42,80) Tỷ lệ lãi gộp (%) 10,06 10,39 (0,33) -
Nguồn:Hồ sơ kiểm toán BCTC công ty CP ABC năm 2014.
Qua bảng phân tích KTV nhận thấy khoản mục doanh thu và giá vốn năm 2013 biến động tỷ lệ thuận với nhau, cả hai khoản mục đều giảm khoản 40% so với năm 2012. Tỷ lệ lãi gộp không có thay đổi lớn giữa hai năm dẫn đến lãi gộp cũng giảm một khoản tƣơng ứng. Chi tiết hơn, KTV thấy rằng có sự thay đổi trong tỷ trọng từng loại giá vốn, cụ thể là giá vốn hàng hóa giảm 39,98% và giá vốn thành phẩm giảm 41,48%, trong khi giá vốn dịch vụ tăng lên 3.699.073.775 đồng tƣơng đƣơng 233,38%. Giá vốn thành phẩm giảm mạnh chứng minh cho tình hình tiêu thụ khó khăn trong kì. KTV tập trung hoài nghi trong phần giá vốn dịch vụ, tại sao giá vốn dịch vụ lại tăng đột biến trong năm 2013, nguyên nhân là do đâu?. Thử nghiệm chi tiết đề ra tập trung
44
vào phần giá vốn dịch vụ, kiểm tra hóa đơn, hợp đồng cung ứng dịch vụ kết hợp với đối chiếu sổ chi tiết.
Số dƣ thành phẩm tồn kho cuối kì giảm, giá vốn hàng bán thành phẩm trong kì cũng giảm chứng tỏ trong kì lƣợng sản xuất cũng phải giảm theo mới có sự phù hợp. KTV tiến hành chứng minh sự phù hợp của chi phí sản xuất, để xem thật sự trong kì lƣợng sản xuất có giảm tỷ lệ với giá vốn thành phẩm và lƣợng thành phẩm tồn kho bằng cách so sánh biến động của chi phí sản xuất trực tiếp theo yếu tố.
45
Bảng 4.9: Phân tích chi phí sản xuất theo yếu tố của công ty CP ABC năm 2013.
ĐVT: Đồng Khoản mục 2013 Tỷ trọng % 2012 Tỷ trọng % Biến động Tỷ lệ %
Chi phí nguyên liệu trực tiếp 45.820.055.183 80,28 98.148.161.623 87 (52.328.106.440) (53,32)