4.2.1 Thực hiện thử nghiệm kiểm soát, đánh giá lại rủi ro kiểm soát
4.2.1.1. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
a) Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát
KTV nhận định HTKSNB của CTCP ABC là khá hữu hiệu. Tuy nhiên để đảm bảo cho các câu trả lời “Có” là có thực và KTV cũng muốn thu thập thêm bằng chứng kiểm toán nên KTV đã thực hiện một số thử nghiệm kiểm soát.
Bảng 4.5: Bảng thiết kế các thử nghiệm kiểm soát
Sai sót tiềm tàng Thủ tục kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát
1. TSCĐ của công ty có thể bị chiếm dụng.
Phân chia trách nhiệm rõ ràng giữa các bộ phận có liên quan. Quan sát việc phân chia trách nhiệm giữa người chuẩn y việc mua sắm TSCĐ và người ghi sổ kế toán.
2. Các chứng từ, biên bản mua sắm hay
thanh lý TSCĐ không được lưu trữ đầy đủ.
Lưu lại tất cả chứng từ liên quan đến khoản mục
TSCĐ. Kiểm tra việc lưu trữ các chứng từ, biên bản mua sắm hay thanh lý TSCĐ. 3. Các nghiệp vụ mua, bán, thanh lý TSCĐ không hợp lệ. Các nghiệp vụ mua, bán, thanh lý TSCĐ phải được xét duyệt và ký bởi người có thẩm quyền.
KTV quan sát phiếu đề
nghị mua TSCĐ, đơn đặt hàng, và hóa đơn để kiểm tra chữ ký bởi người có thẩm quyền. 4. Không nhất quán trong việc hạch toán trích khấu hao TSCĐ. Phải có quy định cụ thể đối với phương pháp tính khấu hao và tỷ lệ trích khấu hao TSCĐ. Phỏng vấn một số
nhân viên kế toán liên
quan đến việc hạch
toán TSCĐ và CPKH.
b) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
- Thử nghiệm kiểm soát 1: Kiểm tra sự phân chia trách nhiệm giữa các bộ phận có liên quan đến TSCĐ.
+ Công việc: KTV quan sát việc phân chia trách nhiệm giữa người chuẩn y việc mua sắm, thanh lý TSCĐ và người ghi sổ kế toán.
+ Kết luận: Người chuẩn y việc mua sắm, thanh lý TSCĐ độc lập với
người ghi sổ kế toán.
Đánh giá: Thử nghiệm trên giúp KTV kiểm tra được sự phân chia trách nhiệm giữa các bộ phận với nhau nhưng chỉ tại thời điểm quan sát, còn tại những thời điểm khác việc phân chia này có được thực hiện tốt hay không thì thử nghiệm này chưa đánh giá được. Vì thế, thử nghiệm này chỉ cung cấp bằng chứng kiểm toán đánh giá tốt hơn về HTKSNB tại một thời điểm nhất định.
- Thử nghiệm kiểm soát 2: Kiểm tra việc lưu trữ các chứng từ, biên bản mua sắm hay thanh lý TSCĐ.
+ Công việc: KTV chọn ngẫu nhiên 30 TSCĐ trong sổ chi tiết tài khoản
211 để kiểm tra toàn bộ các chứng từ liên quan.
+ Kết luận: Tất cả chứng từ được tập hợp thành bộ và được lưu trữ đầy
đủ theo thời gian đưa vào sử dụng.
Đánh giá: KTV chọn ngẫu nhiên 30 TSCĐ và kiểm tra chứng từ của 30
TSCĐ đã chọn nhằm thu thập bằng chứng để xác định rằng chứng từ được lưu
giữ cẩn thận điều này cho thấy HTKSNB của Công ty ABC khá tốt. Song, việc chọn 30 mẫu TSCĐ vẫn còn hạn chế là KTV không kiểm tra được tất cả TSCĐ nên có thể sai sót xảy ra với những TSCĐ chưa được kiểm tra.
- Thử nghiệm kiểm soát3: Kiểm tra các nghiệp vụ mua, bán, thanh lý
có được ký và xét duyệt bởi người có thẩm quyền hay không.
+ Công việc: KTV chọn mẫu 20 nghiệp vụ mua, bán hay thanh lý TSCĐ
và tiến hành quan sát các phiếu đề nghị mua TSCĐ, đơn đặt hàng và hóa đơn
liên quan để kiểm tra chữ ký và xét duyệt bởi người có thẩm quyền.
+ Kết luận: Tất cả các chứng từ được KTV kiểm tra điều có chữ ký và
được xét duyệt bởi người có thẩm quyền.
Đánh giá: Việc xét duyệt để mua, bán hay thanh lý TSCĐ là quan trọng. Thử
nghiệm này nhằm giúp KTV biết được công ty không gian lận trong mua bán
TSCĐ hay HTKSNB khá hữu hiệu. Tuy nhiên, thử nghiệm cũng chỉ chính xác trên các mẫu đã được chọn nên không thể chắc chắn hoàn toàn cho toàn bộ các chứng từ khác.
- Thử nghiệm kiểm soát 4: Phỏng vấn các nhân viên kế toán trong Công ty ABC về việc hạch toán CPKH.
+ Công việc: KTV tiến hành phỏng vấn một số nhân viên kế toán liên
quan đến việc hạch toán CPKH, phương pháp tính khấu hao và tỷ lệ trích khấu hao mà các kế toán của Công ty ABC áp dụng.
+ Kết luận: Các kế toán của Công ty ABC nhất quán trong việc hạch toán khoản mục CPKH về phương pháp tính khấu hao cũng như tỷ lệ trích khấu hao. Đánh giá: Thử nghiệm này giúp KTV biết được các nhân viên trong ABC nhất quán trong việc áp dụng phương pháp tính khấu hao. Bên cạnh đó KTV
cũng biết thêm được là Công ty ABC tuân thủ đúng các quy định về kế toán.
Nhưng, các câu hỏi hay nội dung phỏng vấn thì vẫn chưa được quy định cụ thể
nên thử nghiệm này còn phụ thuộc nhiều vào KTV.
Đánh giá chung việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát:
- AA đã lựa chọn và thực hiện những thử nghiệm kiểm soát cơ bản và gần
như phù hợp với mục đích xác nhận lại các câu trả lời có trên bảng câu hỏi. - Khi thực hiện những thử nghiệm này, AA sử dụng phương pháp chọn mẫu phi thống kê, chủ yếu dựa trên sự xét đoán nghề nghiệp của KTV mà không có một quy định cụ thể về số mẫu cần chọn, KTV thường chọn mẫu có số phát sinh lớn hay các mẫu có tỷ lệ bất thường,… và sẽ mở rộng cỡ mẫu khi cần thiết. Song, việc chọn mẫu như thế đã làm hạn chế tính đại diện của mẫu
được chọn, có thể bỏ qua những sai sót ở các mẫu không được chọn, gây ảnh
hưởng không ít đến sự chính xác trong các kết luận của KTV.
- Trên thực tế để tiết kiệm thời gian và chi phí, KTV đã thực hiện các thử
nghiệm kiểm soát cùng lúc với thử nghiệm cơ bản .
4.2.1.2. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát
- Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đảm bảo cho những câu
trả lời “Có” của bảng câu hỏi. KTV nhận thấy rằng CTCP ABC thực hiện khá
đầy đủ và chặt chẽ các nguyên tắc về kiểm soát nội bộ đồng nghĩa với
HTKSNB của công ty khá hữu hiệu, chính vì thế KTV quyết định giữ nguyên mức rủi ro ban đầu.
+ Rủi ro kiểm soát CR = 30% + Rủi ro tiềm tàng IR = 70% + Rủi ro kiểm toán AR = 5%
4.2.2 Thực hiện thử nghiệm cơ bản
Xem chi tiết Chương trình kiểm toán tại phụ lục 02 4.2.2.1 Thủ tục phân tích
- Thủ tục phân tích 1: Phân tích biến động và so sánh số dư TSCĐ năm
nay so với năm trước.
+ Mục tiêu: Hiện hữu, đầy đủ, đánh giá và ghi chép chính xác.
+ Công việc: Từ số liệu trên bảng cân đối số phát sinh KTV lập bảng
phân tích biến động TSCĐ trong năm 2012. Dựa vào bảng phân tích, KTV
xem xét các biến động năm qua, so sánh số dư các khoản mục năm nay và
năm trước. Nếu có những biến động bất thường, KTV cần tìm hiểu nguyên nhân và thu thập thêm thông tin từ Ban giám đốc, nhân viên kế toán.
Bảng 4.6: Bảng phân tích biến động TSCĐ năm 2012 Đơn vị tính: đồng Biến động Khoản mục 01/01/2012 31/12/2012 Tuyệt đối Tương đối (%) - Nhà cửa, vật kiến trúc 104.679.416.222 176.097.060.437 71.417.644.215 68,23 - Máy móc, thiết bị 59.125.376.516 109.738.760.630 50.614.384.115 85,61 - Phương tiện, vận tải 11.949.000.116 13.354.582.364 1.405.582.248 11,76 - Thiết bị, dụng cụ 2.688.011.660 2.375.508.275 (312.503.385) (11,63) - Tài sản phúc lợi 767.113.937 767.113.937 0 0 - TSCĐ khác 416.990.429 416.990.429 0 0 Nguyên giá TSCĐHH 179.625.908.877 302.751.016.070 123.125.107.193 68,54 - Phần mềm kế toán 217.500.000 217.500.000 0 0 Nguyên giá TSCĐVH 217.500.000 217.500.000 0 0
+ Kết luận: Từ bảng số liệu ta thấy, nguyên giá TSCĐ hữu hình của đầu
năm nay tăng đáng kể so với năm trước, tổng nguyên giá TSCĐ hữu hình năm nay tăng 68,54% so với năm trước. Nhà cửa, vật kiến trúc tăng 68,23% tương đương với 71.417.644.215 đồng do Công ty ABC tiến hành xây dựng cao ốc,
xây đựng thêm một số phân xưởng mới chứa nguyên vật liệu. Máy móc thiết bị tăng 85,06% tương đương với 50.614.384.115 đồng, phương tiện vận tải
tăng 11,76% tương đương với 1.405.582.248 đồng, do trong năm ABC mua mới hoàn toàn một số máy móc thiết bị, phương tiện vận tải để đáp ứng hệ
thống sản xuất trên dây chuyền hiện đại, phục vụ cho nhu cầu sản xuất kinh doanh ngày càng mở rộng. Bên cạnh đó ABC đã thanh lý máy kiểm tra chất
lượng và một số máy tính quản lý nên thiết bị dụng cụ quản lý giảm 11,63%
tương đương với 312.503.385 đồng. Tài sản phúc lợi, các TSCĐ khác không có
biến động trong năm nay. Đồng thời, phần mềm kế toán được kế toán của Công ty ABC cho biết do vẫn phù hợp với quy mô, lĩnh vực kinh doanh và chế độ
kế toán hiện hành nên ABC giữ nguyên phần mềm kế toán của năm trước vì vậy TCSĐ vô hình năm nay cũng không biến động. Từ đó, KTV sẽ thực hiện các thử nghiệm chi tiết đi sâu vào đối chiếu số dư các khoản mục chi tiết TSCĐ
trên bảng tổng hợp với sổ cái, kiểm tra chứng từ gốc của các nghiệp vụ phát sinh, đồng thời tiến hành kiểm tra chi tiết khấu hao TSCĐ, chi phí xây dựng cơ
bản dở dang để đảm bảo được các mục tiêu kiểm toán đã đề ra.
Đánh giá: Thủ tục phân tích là thủ tục kiểm toán quan trọng và cần thiết
được áp dụng từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán đến hoàn thành kiểm toán. Bằng thủ tục phân tích này KTV có thể phân tích được tình hình số dư từng loại
TSCĐ năm nay so với năm trước. KTV thực hiện tính toán số tương đối và số
tuyệt đối của từng loại TSCĐ rồi sử dụng phương pháp so sánh để có thể thấy
được sự tăng, giảm, hay những biến động bất thường của khoản mục từ đó tìm hiểu nguyên nhân. Qua đó KTV có thể nắm rõ hơn về tình hình khoản mục
TSCĐ rồi quyết định những thử nghiệm chi tiết nào là cần thiết và thích hợp nhất để tiếp tục tiến hành kiểm toán khoản mục TSCĐ, nhằm rút ngắn thời
gian nhưng vẫn đạt hiệu quả cao.
- Thủ tục phân tích 2: Phân tích tỷ trọng từng loại TSCĐ hữu hình so với tổng số và so sánh với tỷ trọng năm trước.
+ Mục tiêu: Hiện hữu, đầy đủ, đánh giá và ghi chép chính xác.
+ Công việc: KTV tiến hành thu thập số dư cuối kỳ năm 2011 và số dư
cuối kỳ năm 2012 của từng loại TSCĐ sau đó lập bảng phân tích tỷ trọng của từng loại TSCĐ hữu hình so với tổng số và thực hiện so sánh giữa hai năm để
Bảng 4.7: Bảng tỷ trọng từng loại TCSĐ so với tổng số
Đơn vị tính: đồng
Tên tài khoản 01/01/2012 Tỷ trọng
(%) 31/12/2012 Tỷ trọng (%) Nhà cửa, vật kiến trúc 104.679.416.222 58,28 176.097.060.437 58,17 Máy móc, thiết bị 59.125.376.516 32,92 109.738.760.630 36,25 Phương tiện vận tải 11.949.000.116 6,65 13.354.582.364 4,41 Thiết bị quản lý 2.688.011.660 1,49 2.375.508.275 0,78 Tài sản phúc lợi 767.113.937 0,43 767.113.937 0,25 TSCĐ khác 416.990.429 0,23 416.990.429 0,14 Tổng cộng 179.625.908.877 100 302.751.016.070 100
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ kiểm toán Công ty cổ phần ABC)
+ Kết luận: Năm 2012 nhìn chung tỷ trọng của các loại TSCĐ hữu hình
đều giảm nhẹ. Riêng máy móc thiết bị tăng nhẹ so với năm 2011, đạt tỷ trọng
36,25%. Nguyên nhân như đã nêu ở trên, do năm 2012 Công ty cổ phần ABC mua mới hoàn toàn một số máy móc thiết bị để đáp ứng việc sản xuất trên dây chuyền hệ thống hiện đại. Qua tìm hiểu với Giám đốc, KTV nhận thấy những biến động trên đây là hợp lý, không có gì bất thường hay thủ tục này đảm bảo
được các mục tiêu kiểm toán đã đề ra.
Đánh giá: Thực hiện thủ tục phân tích này KTV đã tính toán để xác định tỷ
trọng đồng thời kết hợp phương pháp so sánh để phát hiện được những biến
động bất thường. Nếu có biến động bất thường thì KTV sẽ tập trung chú ý và kiểm tra chi tiết hơn, tìm hiểu nguyên nhân và thu thập bằng chứng về sự hợp lý của biến động bất thường đó. Nhưng do hạn chế về thời gian nên KTV chỉ
thực hiện phân tích sự biến động tỷ trọng từng loại TSCĐ mà chưa đi sâu vào
các thủ tục phân tích khác như: tỷ số giữa doanh thu với tổng TSCĐ hay tỷ số
giữa tổng giá trị TSCĐ với vốn chủ sở hữu,… để có thể đánh giá chính xác
4.2.2.2 Thử nghiệm chi tiết
- Thử nghiệm chi tiết 1: Kiểm tra đối chiếu số dư TSCĐ trên bảng tổng hợp với số liệu trên sổ cái.
+ Mục tiêu: Đảm bảo số dư khoản mục TSCĐ được ghi chép chính xác. + Công việc: Căn cứ sổ chi tiết, KTV lập bảng tổng hợp tăng, giảm theo từng loại TSCĐ sau đó kiểm tra đối chiếu số liệu trên bảng này với sổ cái.
Bảng 4.8: Bảng tổng hợp tăng, giảm TSCĐ năm 2012
Đơn vị tính: đồng
Tên tài khoản 01/01/2012 Tăng Giảm 31/12/2012
- Nhà cửa, vật kiến trúc 104.679.416.222 71.417.644.215v - 176.097.060.437w - Máy móc, thiết bị 59.125.376.516 51.429.638.205v 815.254.091v 109.739.760.630w - Phương tiện vận tải 11.949.000.116 5.445.000.000v 4.039.417.752v 13.354.582.364w - Thiết bị quản lý 2.688.011.660 300.422.454v 612.925.839v 2.375.508.275w - Tài sản phúc lợi 767.113.937 - - 767.113.937w - TSCĐ khác 416.990.429 - - 416.990.429w
TSCĐHH 179.625.908.877i 128.592.704.874i 5.467.597.682i 302.751.016.070wf - Phần mềm
máy tính 217.500.000 - - 217.500.000w
TSCĐVH 217.500.000i - - 217.500.000wf
(Nguồn: Số liệu được tổng hợp từ kiểm toán Công ty cổ phần ABC)
Chú thích:
v: Từ sổ chi tiết
i: Đã cộng hàng dọc w: Đã cộng hàng ngang
+ Kết luận: Bảng tổng hợp tăng, giảm TSCĐ của Công ty cổ phần ABC cho thấy, nguyên giá TSCĐ hữu hình của đầu năm nay tăng 128.592.704.874
đồng so với năm trước. Qua tìm hiểu, nguyên nhân của việc tăng này do Công ty ABC xây dựng toà nhà cao ốc và các phân xưởng, ngoài ra ABC còn mua một số TSCĐ mới gồm: máy móc thiết bị, phương tiện vận tải,... Bên cạnh đó
ABC cũng tiến hành điều chuyển máy móc, phương tiện vận tải và thanh lý một số thiết bị quản lý nên phần nguyên giá TSCĐ hữu hình giảm 5.467.597.682
đồng. Tài sản phúc lợi, các TSCĐ khác không có biến động trong năm nay. Về
TSCĐ vô hình, từ số liệu trên bảng tổng hợp, KTV tiến hành trao đổi với kế toán Công ty ABC, nguyên giá TSCĐ vô hình trong năm không phát sinh. Căn cứ
vào số dư đầu kỳ, số phát sinh tăng, giảm KTV tính toán ra số dư cuối kỳ. KTV nhận thấy, số dư của khoản mục TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình tại ngày 31/12/2012 khớp đúng với số liệu trên sổ cái, đảm bảo mục tiêu số dư khoản mục TSCĐ được ghi chép chính xác.
Đánh giá: Thử nghiệm này được KTV thực hiện rất cẩn thận và chi tiết từ
việc thu thập, kiểm tra số liệu cho đến việc tính toán số dư cuối kỳ của từng khoản mục chi tiết TSCĐ. KTV đã tính lại các số dư cuối kỳ sau đó sử dụng
phương pháp đối chiếu số liệu giữa bảng tổng hợp với sổ cái. Với phương
pháp này KTV có thể đưa ra ngay kết luận về việc ghi chép chính xác số dư
cuối kỳ của khoản mục TSCĐ mà không cần phải tốn nhiều thời gian và chi
phí để thực hiện thêm các kiểm tra khác.
- Thử nghiệm chi tiết 2: Kiểm tra tính hiện hữu của TSCĐ.
+ Mục tiêu: Đảm bảo rằng tất cả các TSCĐ là hiện hữu và đầy đủ. + Công việc: KTV tiến hành kiểm kê các TSCĐ tăng trong năm 2012,
thu thập biên bản kiểm kê TSCĐ và danh sách TSCĐ cuối năm 2012 sau đó