4.2.2.1. Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát
a) Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát
Bảng 4.4. Bảng thiết kế các thử nghiệm kiểm soát
STT Sai sót tiềm tàng Thủ tục kiểm soát Thử nghiệm kiểm soát
1 Doanh thu là giả, đƣợc ghi nhận nhƣng chƣa giao hàng hoặc cung cấp dịch vụ, hóa đơn bán hàng đƣợc ghi nhận nhiều hơn một lần. Hóa đơn bán hàng chỉ đƣợc lập cho các đơn hàng và lệnh xuất kho đã đƣợc phê duyệt.
Đối chiếu phiếu xuất kho với hóa đơn để đảm bảo rằng một khoản doanh thu không bị xuất hóa đơn và ghi sổ kế toán nhiều lần.
Chọn mẫu hóa đơn đối chiếu với phiếu xuất kho và đơn đặt hàng, phiếu giao hàng tƣơng ứng. Kiểm tra số lƣợng hàng hóa đã tiêu thụ với số lƣợng trên sổ chi tiết hàng tồn kho.
2 Giá bán trên hóa đơn đƣợc ghi cao hơn giá quy định.
Giá bán trên hóa đơn đƣợc kiểm tra đối chiếu với bảng giá và đƣợc cộng lại trƣớc khi chuyển cho khách hàng.
Các thay đổi về giá bán và khuyến mại phải đƣợc ngƣời có thẩm quyền phê chuẩn.
KTV chọn mẫu các hóa đơn kiểm tra tính toán số học, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá đã duyệt tại thời điểm phát sinh. 3 Hàng bán bị trả lại
không đƣợc xét duyệt.
Tất cả các nghiệp vụ hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ chữ ký xét duyệt của ngƣời có thẩm quyền trƣớc khi ghi nhận.
Chọn các nghiệp vụ hàng bị trả lại, kiểm tra quy trình.
4 Hàng hóa đã đƣợc gửi đi nhƣng chƣa xuất hóa đơn, các hóa đơn không đƣợc đánh số thứ tự liên tục và không ghi sổ theo dõi.
Phải lập chứng từ vận chuyển và chỉ xuất hàng hóa theo đơn đặt hàng đã phê chuẩn.
Hóa đơn chỉ đƣợc lập dựa trên các đơn đặt hàng và phải đƣợc đánh số thứ tự liên tục.
KTV kiểm tra việc đánh số thứ tự của các hóa đơn, kiểm tra và đối chiếu các hóa đơn bán hàng với các hợp đồng bán hàng đã ký và lên sổ sách.
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán tại công ty AISC, 2013 b) Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Dựa trên kết quả của việc tìm hiểu hệ thống KSNB, KTV tiến hành thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát nhằm kiểm tra lại xem đơn vị có thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm soát mà đơn vị đã đề ra hay không. Nếu sau khi thực hiện
các thử nghiệm kiểm soát nếu KTV thấy rằng đơn vị đã thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm soát đã thiết kế thì KTV vẫn giữ mức độ đánh giá hữu hiệu nhƣ ban đầu, còn nếu đơn vị không thực hiện đầy đủ các thủ tục đề ra thì kiếm toán viên phải nâng mức rủi ro kiểm soát lên và phải tăng cƣờng các thử nghiệm cơ bản.
Tuy nhiên trên thực tế, KTV thƣờng thực hiện các thử nghiệm kiểm soát song song với việc thực hiện các thử nghiệm cơ bản (thực hiện thử nghiệm kép) nhằm tiết kiệm thời gian và chi phí cho cả cuộc kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán, nếu nhận thấy có nhiều thiếu sót, rủi ro cao thì kiểm toán viên sẽ mở rộng các thử nghiệm chi tiết để thu thập đầy đủ bằng chứng cho nhận xét của mình trên Báo cáo kiểm toán. Tuy nhiên, trong bài viết này, tác giả xin tách riêng để trình bày nhằm giúp cho ngƣời đọc dễ nắm bắt.
- Thử nghiệm 1
Mục tiêu: Hóa đơn không bị ghi nhận nhiều lần, việc ghi nhận doanh thu đều dựa trên chứng từ gốc.
Công việc: Kiểm toán viên chọn mẫu ngẫu nhiên 4 hóa đơn trong năm, kiểm tra và đối chiếu với phiếu xuất kho và đơn đặt hàng, phiếu giao hàng tƣơng ứng để đảm bảo rằng doanh thu đƣợc ghi nhận phù hợp với phiếu xuất kho. Các nghiệp vụ có đƣợc kèm theo toàn bộ chứng từ gốc hay không? Bên cạnh đó, KTV còn đối chiếu số lƣợng hàng hóa đã tiêu thụ trên nhật ký bán hàng với số lƣợng trên sổ chi tiết hàng tồn kho xem số lƣợng hàng tiêu thụ với số lƣợng hàng xuất kho có khớp với nhau không để xem hóa đơn có bị ghi nhận nhiều lần hay không?
Kết quả: Các nghiệp vụ đều đƣợc ghi nhận dựa trên phiếu xuất kho và hóa đơn bán hàng, đơn đặt hàng, …
Đánh giá: Việc thực hiện thử nghiệm này giúp KTV thu thập đƣợc bằng chứng về sự hữu hiệu của hệ thống KSNB trong việc ghi nhận doanh thu có dựa trên các chứng từ hay không, đồng thời KTV có thể kiểm tra việc lƣu trữ chứng từ. Việc lƣu trữ các chứng từ, hóa đơn đúng nguyên tắc cũng góp phần cho thấy hệ thống KSNB của công ty vận hành một cách chặt chẽ và hữu hiệu. Tuy nhiên khi thực hiện, do đây là lần kiểm toán thứ hai và trong quá trình tìm hiểu hệ thống KSNB nhận thấy không có những biến động mạnh làm ảnh hƣởng đến tính hữu hiệu của hệ thống nên KTV chỉ thực hiện các thử nghiệm kiếm soát ở mức độ trung bình.
Mục tiêu: Các hóa đơn đƣợc lập dựa trên bảng giá đƣợc duyệt và đƣợc kiểm tra kỹ trƣớc khi gửi cho khách hàng.
Công việc: Chọn mẫu 4 hóa đơn bán hàng, đối chiếu các mẫu phiếu xuất kho trong năm với các hóa đơn và đơn đặt hàng đồng thời kiểm tra với các bảng giá đã duyệt của công ty tại từng thời điểm và có phù hợp với hợp đồng thỏa thuận hay không? KTV so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá đã đƣợc phê duyệt để chứng minh rằng hóa đơn đƣợc tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trƣớc khi gửi đi đƣợc thực hiện một cách hữu hiệu.
Kết quả: Giá bán trên hóa đơn đều dựa trên bảng giá quy định, các chính sách bán hàng đều đƣợc ngƣời có thẩm quyền phê chuẩn.
Đánh giá: Công việc này giúp KTV kiểm tra xem đơn vị có lập bảng giá cho từng loại hàng hay không? Đồng thời, KTV cũng có thể kiểm tra đƣợc cơ sở ghi nhận doanh thu có trung thực và hợp lý hay không.
- Thử nghiệm 3
Mục tiêu: Hàng bán bị trả lại đều đƣợc ngƣời có thẩm quyền xét duyệt trƣớc khi nhập kho.
Công việc: Thu thập tất cả biên bản và hóa đơn hàng bán bị trả lại, KTV kiểm tra chữ kí xét duyệt của ngƣời có thẩm quyền đối với các biên bản và hóa đơn hàng bị trả lại. Đồng thời, xem xét và đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị.
Kết quả: Hàng bị trả lại của công ty là những hóa đơn bị hủy (do xuất hàng sai chủng loại hàng hóa trên hợp đồng đƣợc khách hàng chấp nhận hàng bán). Hai bên tiến hành lập phụ lục hợp đồng và xuất lại hóa đơn mới. Do đặc thù phần mềm kế toán tại công ty không thể sửa đổi dữ liệu đã nhập vào phần mềm nên kế toán hạch toán vào hàng bán bị trả lại. Theo giải trình của kế toán thì số doanh thu thuần sẽ phản ánh doanh thu thực của công ty. Tuy nhiên, KTV không đồng ý với vấn đề hàng bán bị trả lại của đơn vị (thực chất là hóa đơn bị hủy và xuất lại hóa đơn) với lý do sau: Không theo hƣớng dẫn của Quyết định số 15/2006/QĐ – BTC ngày 20/03/2006 cụ thể TK 511, TK 531; ngoài ra nêu trên chỉ tiêu này nếu năm sau phát sinh nghiệp vụ hủy hóa đơn nhiều thì sẽ ảnh hƣởng đến uy tín của công ty trên thị trƣờng CNTT.
Đánh giá: Thử nghiệm này giúp KTV đánh giá đƣợc quy trình nhận hàng bán bị trả lại có thực hiện theo đúng quy định tại đơn vị, có đƣợc xét duyệt và đầy đủ chứng từ để ghi nhận hay không.
- Thử nghiệm 4
Mục tiêu: Hàng hóa đƣợc gửi đi đều đƣợc lập hóa đơn, các hóa đơn đƣợc phản ánh vào sổ sách.
Công việc: Chọn mẫu ngẫu nhiên các nghiệp vụ sau đó tiến hành kiểm tra, xem các hóa đơn có đƣợc đánh số thứ tự liên tục hay không, kiểm tra và đối chiếu các hóa đơn bán hàng với các hợp đồng bán hàng đã ký xem các hóa đơn có đƣợc lập dựa trên hợp đồng đã ký và có đƣợc phản ánh đầy đủ vào sổ kế toán hay không?
Kết quả: Các hóa đơn đƣợc phản ánh vào sổ kế toán và đƣợc lập đầy đủ.
Đánh giá: Thử nghiệm này đƣợc thực hiện với mức độ trung bình, tuy nhiên thông qua thử nghiệm này giúp KTV phát hiện những nghiệp vụ cũng nhƣ hóa đơn mà bộ phận kế toán cố tình không ghi hoặc bỏ sót chứng từ. Các hóa đơn tƣơng ứng với hợp đồng bán hàng đã ký chứng minh cho các nghiệp vụ bán hàng phát sinh đều đƣợc lập hóa đơn và ghi chép đầy đủ. Bên cạnh đó, kiểm tra chi tiết việc đánh số liên tục trên các chứng từ liên quan đến nghiệp vụ bán hàng là thủ tục quan trọng mà KTV cần thực hiện để phát hiện kịp thời những trƣờng hợp mua bán hóa đơn hay xuất hàng đi bán vì mục đích gian lận của các nhân viên trong đơn vị.
Hệ thống kiểm soát nội bộ tƣơng đối hữu hiệu, có thể ngăn chặn rủi ro và gian lận.
4.2.2.2. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát
Thông qua quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty đối với khoản mục doanh thu, đồng thời thực hiện một số thử nghiệm kiểm soát cho khoản mục này, KTV quyết định vẫn giữ nguyên những nhận xét đã nêu trƣớc về rủi ro kiểm soát đối với khoản mục này của công ty.
* Rủi ro tiềm tàng (IR) của khoản mục doanh thu là: 70% * Rủi ro kiểm toán (AR) của khoản mục doanh thu là: 5% * Rủi ro kiểm soát (CR) của khoản mục doanh thu là: 30% (DR) = AR/ (IR x CR) = 5%/ (70% x 30%) = 23,81%
Vậy rủi ro phát hiện của khoản mục doanh thu là 23,81%
Việc kiểm toán viên đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị là hữu hiệu sẽ làm giảm các thử nghiệm cơ bản và có thể giảm khối lƣợng công việc của KTV.
4.2.2.3. Thực hiện thử nghiệm cơ bản.
Trong quá trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản, KTV sẽ thực hiện các thủ tục phân tích để có đƣợc cái nhìn sơ bộ về khoản mục doanh thu và cũng có thể phát hiện ra các bất thƣờng để từ đó đƣa ra các thử nghiệm chi tiết thích hợp và mang lại hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
Phƣơng pháp chọn mẫu (Phụ lục 5): Là phƣơng pháp phi thống kê. KTV chọn mẫu theo tháng để kiểm tra và áp dụng phƣơng pháp số lớn (nghĩa là lựa chọn tổng thể có giá trị cao kiểm tra trƣớc), trong tổng thể đó lựa chọn ra các phần tử có giá trị lớn trên một mức nhất định hoặc phần tử có dấu hiệu bất thƣờng sao cho cỡ mẫu chọn chiếm tỷ lệ cao trong tổng thể. Nếu KTV phát hiện dấu hiệu sai phạm sẽ mở rộng phạm vi mẫu kiểm tra các tổng thể khác.
+ Hệ số rủi ro: 0,5 (Đƣợc xác định trên cơ sở đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện).
- Các phần tử có giá trị lớn hơn khoảng cách mẫu sẽ đƣợc kiểm tra 100%, các phần tử đặc biệt: kiểm tra 100%.
CHƢƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN
STT Thủ tục kiểm toán Ngƣời thực hiện
Tham chiếu I. Các thủ tục chung
1 Kiểm tra các nguyên tắc kế toán áp dụng nhất quán với năm trƣớc và phù hợp với quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành
Hoàng Tứ G142
2 Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số năm trƣớc. Đối chiếu các số liệu trên bảng số liệu tổng hợp với bảng CĐPS và giấy tờ làm việc của kiểm toán năm trƣớc.
Hoàng Tứ G110
II. Kiểm tra phân tích
1 So sánh doanh thu bán hàng và doanh thu hàng bán bị trả lại, tỷ lệ các khoản mục giảm trừ doanh thu trên tổng doanh thu, doanh thu hoạt động tài chính và thu nhập năm 2012 với năm 2011, thu
thập giải trình cho những biến động bất thƣờng. 2 Phân tích sự biến động của doanh thu theo từng
loại hoạt động giữa năm nay với năm trƣớc, giải trình cho những biến động bất thƣờng.
Hoàng Tứ G143 3 Tính tỷ số giá vốn hàng bán trên doanh thu Hoàng Tứ G143
III. Kiểm tra chi tiết
1 Đối chiếu số liệu trên Báo cáo tài chính với số liệu trên các sổ kế toán tổng hợp và chi tiết.
Hoàng Tứ G144 2 Đối chiếu doanh thu theo từng khách hàng hoặc
từng tháng, hoặc từng loại hàng hóa dịch vụ với các tài liệu độc lập khác nhƣ: Báo cáo tổng hợp doanh thu bán hàng, phòng xuất khẩu, .. về số lƣợng, giá trị và giải thích chênh lệch lớn. (nếu có)
Hoàng Tứ G145
3 Đối chiếu doanh thu hoạch toán với doanh thu theo
từng tờ khai VAT trong năm Hoàng Tứ G146 4. Kiểm tra tính hợp lý của tỷ giá áp dụng quy đổi đối
với các khoản doanh thu bằng ngoại tệ tại đơn vị.
Hoàng Tứ G147 5 Chọn mẫu các khoản doanh thu ghi nhận trong
năm và kiểm tra hồ sơ bán hàng liên quan. Kiểm tra và đối chiếu chứng từ gốc với sổ kế toán việc ghi nhận doanh thu tài chính, thu nhập khác.
Hoàng Tứ G148
6 Kiểm tra chi tiết hồ sơ đối với các khoản giảm trừ doanh thu lớn trong năm, đảm bảo tuân thủ các quy định bán hàng của DN cũng nhƣ luật thuế.
Hoàng Tứ G149 7 Kiểm tra tính đúng kỳ của doanh thu:
7.1 Kiểm tra hóa đơn hàng hóa, vận đơn, phiếu xuất kho, hợp đồng của các lô hàng đƣợc bán trƣớc và sau ngày khóa sổ kế toán để đảm bảo doanh thu đã đƣớc ghi chép đúng kỳ.
Hoàng Tứ G150
7.2 Kiểm tra tính hợp lý của các lô hàng bị trả lại hoặc giảm giá hàng bán phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán, đánh giá sự ảnh hƣởng của các nghiệp vụ này đến khoản doanh thu đã ghi nhận trong năm.
Hoàng Tứ G149
8 Kiểm tra việc trình bày về doanh thu và thu nhập trên BCTC.
Hoàng Tứ G120
IV. Thủ tục kiểm toán khác
1 Rà soát tổng hợp Hoàng Tứ
A- Thủ tục chung:
- Thủ tục 1: Kiểm tra các nguyên tắc kế toán áp dụng nhất quán với năm trước và phù hợp với quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Mục tiêu: Kiểm tra các nguyên tắc kế toán nhất quán với các năm trƣớc phù hợp với quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Công việc thực hiện:
1. Tìm hiểu chính sách bán hàng của DN. Thiết bị điện tử tin học
- Khách hàng lẻ: Thu tiền ngay.
- Khách hàng lớn: Chính sách bán chịu từ 15 đến 30 ngày.
- Thi công công trình: Thanh toán theo tiến độ thực hiện hợp đồng. 2. Tìm hiểu cách ghi nhận doanh thu của DN
- Bán hàng trong nƣớc: Đơn vị căn cứ vào biên bản nhiệm thu hoặc biên bản bàn giao kỹ thuật (tùy điều kiện cụ thể trong từng hợp đồng) và tiến hành ghi nhận doanh thu trong kỳ.
- Công trình xây dựng: Đơn vị nhận thầu công trình, ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực kế toán số 15 - Hợp đồng xây dựng.
- Khách hàng nƣớc ngoài: Tiến độ công việc thực hiện có sự đồng ý của hai bên và theo phê duyệt của chủ đầu tƣ nƣớc ngoài.
- Khách hàng trong nƣớc: Doanh thu đƣợc đơn vị ghi nhận theo tiến độ công việc hoàn thành (căn cứ vào kết quả nghiệm thu theo từng giai đoạn).
Kết luận: Nguyên tắc ghi nhận doanh thu là phù hợp với chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành. Chính sách kế toán áp dụng nhất quán trong năm.
- Thủ tục 2: Kiểm tra việc ghi chép số dư đầu kỳ của Công ty CP ABC
Mục tiêu: Kiểm tra tính chính xác của việc kết chuyển số dƣ cuối kỳ năm trƣớc sang số dƣ đầu kỳ năm nay của Công ty CP ABC.
Công việc: Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số năm trƣớc. Kiểm toán viên tiến hành kiểm tra đối chiếu số dƣ đầu kỳ tài khoản doanh thu trên bảng
cân đối kế toán tại 01/01/2012, sổ sách của đơn vị với số dƣ cuối kỳ của tài khoản