2.1. Thực tiễn áp dụng và những bất cập của pháp luật về khấu trừ và hoàn thuế GTGT ở Việt Nam hiện nay
2.1.1. Thực tiễn áp dụng và những bất cập của pháp luật về khấu trừ GTGT GTGT
Thuế GTGT sau hơn 10 năm thực hiện, đã chứng tỏ là một sắc thuế quan trọng, nó chiếm tỷ trọng lớn nhất - khoảng 20% tổng thu ngân sách. Cùng với các sắc thuế khác, thuế GTGT đã góp phần hoàn thành dự toán thu ngân sách Nhà nƣớc, đảm bảo nhu cầu chi thƣờng xuyên của đất nƣớc.Thuế GTGT là một sắc thuế đánh trên phần giá trị tăng thêm của hàng hoá dịch vụ. Theo phƣơng pháp khấu trừ, thuế GTGT phải nộp của khâu sau đƣợc khấu trừ phần thuế đã nộp ở khâu trƣớc. Do vậy, khấu trừ là một đặc trƣng cơ bản của thuế GTGT. Nói một cách khác, bỏ khấu trừ thì thuế GTGT mất đi thuộc tính vốn có của nó, lúc bấy giờ thuế GTGT không còn có ý nghĩa tồn tại. “Theo Luật thuế GTGT, đối với hàng hoá xuất khẩu chịu thuế suất là 0% và đƣợc khấu trừ toàn bộ thuế giá trị gia tăng đầu vào. Đây là một chủ trƣơng nhằm khuyến khích xuất khẩu, bảo hộ sản xuất trong nƣớc”[17,2]. Để đƣợc hoàn thuế, doanh nghiệp phải có đầy đủ các hoá đơn hợp pháp. Tuy nhiên, do điều kiện đặc thù của nền kinh tế nƣớc ta, những trƣờng hợp mua hàng là nông, lâm, thuỷ sản chƣa qua chế biến của ngƣời sản xuất không có hoá đơn đƣợc khấu trừ theo tỷ lệ tính trên giá trị theo bảng kê. Ngoài ra, ta cũng ban hành cơ chế hoàn trƣớc - kiểm sau, nhằm tạo điều kiện thông thoáng cho các doanh nghiệp.
Theo một thống kê chƣa đầy đủ của Bộ Tài chính, tính đến ngày 27.11.2010, trong 58/64 tỉnh thành phố có tới 1.878 đơn vị kinh doanh bỏ
trốn, nghỉ, không thanh quyết toán hoá đơn. Số lƣợng hoá đơn mà các đơn vị này "ẵm" theo lên tới 58.669 hoá đơn GTGT loại đƣợc khấu trừ thuế (chiếm 76%), 21.225 hoá đơn GTGT trực tiếp và 6.268 hoá đơn GTGT loại cũ. Hành vi của các đối tƣợng này nhằm mục đích sử dụng hóa đơn để đƣợc khấu trừ thuế GTGT một cách bất hợp pháp. [25,4].
Hiện nay, vấn đề khấu trừ thuế đƣợc điều chỉnh thông qua các văn bản: Luật thuế GTGT 2008; Luật Quản lý thuế 2006; Nghị định số 85/2007/NĐ- CP; Nghị định số 123/2008/NĐ-CP; Thông tƣ số 129/2008/TT-BTC; Thông tƣ số 28 /2011/TT-BTC; Nghị định của Chính phủ số 85/2007/NĐ-CP ngày 25 tháng 5 năm 2007 quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật Quản lý thuế; Nghị định của Chính phủ số 106/2010/NĐ-CP ngày 28/10/2010 về việc sửa đổi, bổ sung một số điều của Nghị định số 85/2007/NĐ-CP ngày 25/5/2007 của Chính phủ quy định chi tiết thi hành một số điều của Luật Quản lý thuế và Nghị định số 100/2008/NĐ-CP ngày 8/9/2008 của Chính phủ quy định chi tiết một số điều của Luật Thuế thu nhập cá nhân ….
Trong quá trình áp dụng pháp luật về thuế GTGT nói chung và pháp luật về khấu trừ thuế GTGT nói riêng đã cho thấy pháp luật còn nhiều tồn tại, bất cập, cụ thể:
Về phương pháp khấu trừ thuế:
Việc áp dụng hai phƣơng thức tính thuế nhƣ trên là xuất phát từ điều kiện kinh tế xã hội của nƣớc ta. Tuy nhiên, theo chúng tôi, đây chính là nguyên nhân của mọi nguyên nhân dẫn đến hàng loạt các bất cập khác trong việc thực thi pháp luật thuế GTGT trong thời gian qua trong đó có cả gian lận trong hoàn thuế.
Thứ nhất: Theo pháp luật thuế GTGT hiện hành, chỉ khi những đơn vị
nào nộp thuế GTGT theo phƣơng pháp khấu trừ mua hàng hoá, dịch vụ của những đơn vị cũng nộp thuế theo phƣơng pháp khấu trừ và có lập hoá đơn
GTGT hợp pháp thì mới có khả năng đƣợc khấu trừ thuế đầu vào một cách chính xác số thuế GTGT thực tế phát sinh theo đúng bản chất của thuế GTGT (tên gọi thuế GTGT chỉ đúng duy nhất trong trƣờng hợp này). Những trƣờng hợp khác còn lại, tức đơn vị nộp thuế theo phƣơng thức khấu trừ mua hàng hoá của đơn vị nộp thuế theo phƣơng thức trực tiếp, hoá đơn đầu vào hợp pháp nhƣng không là hoá đơn GTGT mà là hoá đơn bán hàng, thì đối tƣợng nộp thuế không đƣợc khấu trừ hoặc chỉ khấu trừ theo một tỷ lệ ấn định mang tính chủ quan. Một khi là sự ấn định chủ quan thì không phản ánh đƣợc phần giá trị tăng thêm thực tế để làm cơ sở xác định số thuế phải nộp, vì vậy trƣờng hợp này đi ngƣợc lại bản chất thuế GTGT mà thực chất chỉ là một phiên bản của thuế doanh thu. Trong khi đó đối với những trƣờng hợp mua hàng là nông sản thực phẩm chƣa qua chế biến không có hoá đơn chứng từ mà chỉ cần bảng kê khai (hầu nhƣ không có giá trị pháp lý) thì đƣợc khấu trừ khống theo tỷ lệ nhất định. Một thực tế trớ trêu là số thuế đầu vào không có thật thì đƣợc khấu trừ còn số thuế đầu vào có thật thì không đƣợc khấu trừ hoặc chỉ khấu trừ một phần. Quan niệm rằng: mọi chủ thể kinh doanh đều phải đƣợc bình đẳng, tức là nếu khi mua hàng họ phải tạm nộp thuế GTGT thì họ phải đƣợc khấu trừ, hoàn thuế.
Thứ hai: Cách khấu trừ khống thuế đầu vào đối với hàng nông sản thực
phẩm chƣa qua chế biến mà chúng ta đã áp dụng và đang áp dụng (mặc dù tỷ lệ % khấu trừ khống theo những qui định mới sửa đổi có giảm đi nhiều) là không khoa học dƣới giác độ lý luận lẫn thực tiễn. Qui định này là mảnh đất màu mỡ cho các gian lận trong khấu trừ, hoàn thuế GTGT. Có thể mục đích ban đầu của qui định khấu trừ khống là đúng đắn nhằm khuyến khích phát triển kinh tế song thực tế đã bị lợi dụng để trục lợi. Hiện nay, Bộ Tài chính đã có những sửa đổi thích hợp trong qui định về khấu trừ đối với hàng hoá nông
sản thực phẩm của nông dân chƣa qua chế biến, song đây chỉ là các giải pháp mang tính tính thuế, chắp vá.
Thứ ba: Hiện nay, có ý kiến cho rằng áp dụng 2 phƣơng pháp tính thuế
dẫn đến hai "sân chơi", không đảm bảo công bằng giữa đối tƣợng nộp thuế theo 2 phƣơng pháp khác nhau. Thực ra khi áp dụng nhiều phƣơng pháp nhƣ quy định hiện hành thì sẽ có những hạn chế và bất hợp lý, gây ra sự không thống nhất về giá tính thuế, đối với phƣơng pháp khấu trừ thì giá là giá chƣa có thuế GTGT, còn phƣơng pháp trực tiếp là giá đã có thuế GTGT, điều này làm cho tính liên hoàn của thuế GTGT bị đứt đoạn, không công bằng giữa các địa bàn tỉnh. Do quy định Cục thuế tỉnh xác định tỷ lệ % GTGT tính trên doanh thu làm căn cứ tính thuế, dẫn đến mỗi tỉnh ban hành một biểu tỷ lệ thuế suất riêng không thống nhất trong cả nƣớc. Điều này làm mất đi ý nghĩa của thuế GTGT vì đối tƣợng nộp thuế trong trƣờng hợp này không quan tâm đến tỷ lệ GTGT trên doanh thu mà họ chỉ quan tâm đến doanh thu và số thuế phải nộp.
Ngoài ra, tính thuế theo phƣơng pháp trực tiếp không khắc phục đƣợc hiện tƣợng trùng thuế vốn là ƣu điểm nổi bật của thuế GTGT. Theo công thức của phƣơng pháp trực tiếp thì giá bán và giá vốn của hàng hóa đều đã là giá có thuế GTGT, trong trƣờng hợp nếu doanh số bán ra lớn hơn giá vốn (thƣờng phổ biến) thì phần chênh lệch đã bị đánh trùng thuế. Việc áp dụng đồng thời phƣơng pháp tính thuế trực tiếp trên giá trị gia tăng bên cạnh phƣơng pháp khấu trừ là để phù hợp với điều kiện kinh tế của Việt Nam: Hiện nay có trên hơn 1,5 triệu hộ kinh doanh với quy mô nhỏ, trình độ quản lý kinh doanh và hạch toán thấp, chƣa có đủ điều kiện thực hiện chế độ kế toán, hóa đơn, chứng từ, số thuế GTGT nộp của đối tƣợng này chỉ chiếm gần 20% tổng số thu về thuế GTGT. Và đây cũng là biện pháp khuyến khích các doanh nghiệp thực hiện đầy đủ hóa đơn chứng từ. Tuy nhiên, phƣơng pháp này vẫn không tránh khỏi những hạn chế vốn có của nó.
Về đối tượng chịu thuế và đối tượng không thuộc diện chịu thuế:
Điều 3 Luật VAT qui định: “Hàng hóa, dịch vụ sử dụng cho sản xuất, kinh doanh và tiêu dùng ở Việt Nam là đối tƣợng chịu thuế giá trị gia tăng, trừ các đối tƣợng quy định tại Điều 5 của Luật này”. Vậy về nguyên tắc, mọi hàng hóa, dịch vụ tiêu dùng ở Việt Nam là đối tƣợng chịu thuế VAT. Điều này rất cần thiết để đảm bảo tính liên hoàn của thuế VAT. Việc giảm thuế VAT thƣờng không đƣợc đặt ra bởi nếu giảm thuế sẽ không đảm bảo tính liên hoàn nêu trên cũng nhƣ tính trung lập kinh tế của thuế VAT. Tuy nhiên, bất kỳ một quốc gia nào khi xem xét ban hành Luật VAT cũng đều tính tới ngoại lệ trong đối tƣợng chịu thuế, bởi lẽ xuất phát từ yêu cầu phải thực hiện các chính sách kinh tế xã hội nhất định. Chính vì vậy, hiện nay theo Luật VAT có 25 đối tƣợng không thuộc diện chịu thuế VAT. Đây là những hàng hóa, dịch vụ mang tính thiết yếu, phục vụ cho đời sống nhân dân, không mang tính chất kinh doanh hoặc là những hàng hóa, dịch vụ đƣợc nhập khẩu vì mục tiêu nhân đạo, hàng hóa, dịch vụ của các ngành cần khuyến khích phát triển (nhƣ sản phẩm nông nghiệp, sản phẩm muối), hàng hóa, dịch vụ khó xác định giá trị tăng thêm (dịch vụ tín dụng, kinh daonh chứng khoán, bảo hiểm nhân thọ, bảo hiểm vật nuôi…), hàng hóa mang tính chất phụ vụ nhu cầu đặc biệt của Nhà nƣớc cần bảo mật (vũ khí, khí tài chuyên dùng phục vụ quốc phòng, an ninh)….Có thể nhận định rằng, việc qui định trên là phù hợp với chủ trƣơng chung về ƣu đãi thuế, bảo vệ quyền lợi của các chủ thể sản xuất, kinh doanh, tiêu dùng hàng hóa, dịch vụ, nhưng trên thực tế nhiều trường hợp lại mâu thuẫn với mục tiêu của các nhà làm luật và các nhà hoạch định chính sách ưu
đãi này. Ví dụ, đối với các doanh nghiệp sản xuất ra sản phẩm không thuộc
diện chịu thuế thì giá thành sản phẩm thƣờng cao vì giá này thƣờng bao gồm cả số thuế VAT đã trả khi mua nguyên liệu, máy móc, thiết bị vào (do không có thuế VAT đầu ra để khấu trừ). Ngƣợc lại, đối với các doanh nghiệp sản
xuất hàng hóa thuộc diện chịu thuế VAT nhƣng do nguyên liệu đầu vào thuộc diện không chịu thuế nên không đƣợc hƣởng lợi thế khấu trừ, vì vậy khi áp dụng thuế VAT sẽ phải tăng giá bán hoặc giảm giá mua để đảm bảo nghĩa vụ nộp thuế.
Việc quy định đối tƣợng không thuộc diện chịu thuế GTGT hiện nay quá rộng dẫn đến phát sinh nhiều khó khăn trong quá trình thực hiện khấu trừ thuế GTGT đầu vào. Hiện nay Luật thuế GTGT xác định đối tƣợng không thuộc diện chịu thuế GTGT lên tới 26 loại hàng hóa, dịch vụ. Trên thực tế quy định này đã làm trầm trọng thêm tính phân đoạn của các hoạt động kinh tế, cắt đứt các mối quan hệ có tính chất liên hoàn giữa các khâu của quá trình sản xuất và lƣu thông. Vì vậy, để đƣợc khấu trừ thuế đầu vào nhiều doanh nghiệp đã phải tìm cách thay đổi đối tác kinh doanh, tức là vô tình pháp luật đã có những tác động làm “” bóp méo” hành vi kinh doanh của các chủ thể kinh doanh.[28,62]. Việc quy định này cũng gây nhiều khó khăn trong quá trình thực thi pháp luật về khấu trừ thuế GTGT đầu vào. Bởi nếu dựa theo tiêu chí mục địch sử dụng thì sẽ có rất nhiều mặt hàng có thể có những mục đích sử dụng khác nhau nên rất khó trong việc xác định có phải là đối tƣợng chịu thuế hay không. Điển hình nhƣ, điểm 2b, Khoản 2, Điều 7, Luật Thuế GTGT năm 2008 quy định về mặt hàng thức ăn gia súc, gia cầm và thức ăn cho vật nuôi khác thuộc diện chịu thuế GTGT, tất yếu thuộc diện đƣợc phép khấu trừ thuế GTGT đầu vào. Tuy nhiên, thực tế lại có những sản phẩm vừa sử dụng vi mục đích làm thức ăn cho gia súc, gia cầm, thức ăn cho vật nuôi khác vừa làm thực phẩm phục vụ cho chính nhu cầu của con ngƣời nhƣ ngô, sắn mảnh, khoai ….
Một số hàng hóa, dịch vụ không thuộc diện chịu thuế nhƣ “hàng hóa, dịch vụ của cá nhân kinh doanh có mức thu nhập bình quân tháng thấp hơn mức lƣơng tối thiểu chung áp dụng đối với tổ chức, doanh nghiệp trong nƣớc” đƣợc đƣa vào luật nhằm thực hiện chính sách xã hội đối với đối tƣợng là
ngƣời có thu nhập thấp. Tuy nhiên, việc qui định nhƣ vậy là không rõ căn cứ, rất khó xác định đâu là hàng hóa, dịch vụ của cá nhân có thu nhập thấp, cá nhân có thu nhập cao. Ngoài ra, Khoản 1, Điều 5, Luật Thuế GTGT năm 2008 qui định: “ Sản phẩm trồng trọt, chăn nuôi, thuỷ sản nuôi trồng, đánh bắt chƣa chế biến thành các sản phẩm khác hoặc chỉ qua sơ chế thông thƣờng của tổ chức, cá nhân tự sản xuất, đánh bắt bán ra và ở khâu nhập khẩu” không thuộc đối tƣợng chịu thuế VAT. Vậy đối với trƣờng hợp doanh nghiệp chăn nuôi, nuôi trồng thủy sản theo hình thức ký hợp đồng chăn nuôi với các hộ gia đình có tay nghề cao, doanh nghiệp chỉ cung cấp thuốc men, con giống, thức ăn, kỹ thuật chăn nuôi, còn hộ gia đình có trách nhiệm tổ chức nuôi, trao sản phẩm và đƣợc thanh toán tiền công. Vậy doanh thu từ tiền chăn nuôi của hộ gia đình có thuộc đối tƣợng chịu thuế VAT không? Khi thu hồi sản phẩm, doanh nghiệp bán sản phẩm chƣa qua chế biến có thuộc đối tƣợng chịu thuế không? Điều này chƣa đƣợc làm rõ trong luật, gây ra các cách hiểu không nhất quán.
Các quy định khác về khấu trừ thuế GTGT:
Pháp luật thuế GTGT gia tăng hiện hành đang tồn tại nhiều quy định ngoại lệ trái với nguyên tắc mà chính các văn bản này đã tạo ra. Về nguyên
tắc, không phải mọi khoản thuế GTGT đầu vào đều đƣợc khấu trừ mà chỉ có thuế GTGT đầu vào của hàng hóa, dịch vụ sử dụng cho sản xuất, kinh doanh hàng hóa dịch vụ chịu thuế GTGT mới đƣợc khấu trừ, nhƣng trên thực tế pháp luật về thuế GTGT tồn tại quá nhiều quy định ngoại lệ trái với nguyên tắc:
Thứ nhất: Pháp luật cho phép đối với tài sản cố định dùng cho sản
xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế và không chịu thuế thì đƣợc khấu trừ toàn bộ. Quy định này xuất phát từ đặc điểm tài sản cố định là tài sản đƣợc dùng trong một thời gian dài, nếu phải phân bổ số thuế GTGT đƣợc khấu trừ và không đƣợc khấu trừ theo tỷ lệ doanh số bán ra của hàng hóa,
dịch vụ chịu thuế và không chịu thuế của một tháng thì cũng không phản án đƣợc chính xác tỷ lệ giá trị tài sản cố định đã sử dụng cho sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế và tỷ lệ giá trị tài sản cố định sử dụng cho sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ không chịu thuế vì doanh thu của hai loại sản phẩm ở các tháng là khác nhau. Còn nếu đợi đến hết thời gian sử dụng của tài sản đƣợc khấu trừ thì sẽ thiệt thòi cho ngƣời nộp thuế. Tuy nhiên, vấn đề đặt ra là việc cho phép khấu trừ toàn bộ thuế GTGT của tài sản cố định dùng chung thể hiện sự thiếu công bằng so với các doanh nghiệp chỉ có hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ không chịu thuế và cũng dẫn đến tình trạng để đƣợc tận dụng số thuế GTGT đầu vào nhiều doanh nghiệp, chủ yêu là doanh nghiệp sản xuất kinh doanh, hàng hóa dịch vụ không chịu thuế, doanh thu phần lớn cũng từ hoạt động này nhƣng cố gắng sản xuất,