Thuế GTGT thu đƣợc qua mỗi khâu của quá trình sản xuất kinh doanh. Việc xác định số thuế GTGT nộp qua mỗi khâu phải dựa trên điều kiện thực tế của chủ thế kinh doanh, đồng thời đáp ứng yêu cầu thu đúng, thu đủ thuế
vào ngân sách nhà nƣớc. Dựa trên đối tƣợng tính thuế là phần chênh lệch giữa giá trị đầu ra và phần giá tri đầu vào tƣơng ứng, phƣơng án khả thi xác định số thuế phải nộp là tính theo phần thuế chênh lệch qua các khâu của quá trình sản xuất lƣu thông (phƣơng pháp khấu trừ thuế) hoặc tính trực tiếp trên phần giá trị tăng thêm phát sinh do chủ thể nộp thuế tạo ra (phƣơng pháp ính trực tiếp trên phần giá trị tăng thêm). Xuất phát từ lý thuyết thuế GTGT, các chuyên gia kinh tế thế giới đã đƣa ra bốn phƣơng pháp tính thuế GTGT [14,3- 5]. Tuy nhiên, trên thực tiễn áp dụng thuế GTGT các nƣớc thƣờng tính theo phƣơng pháp khấu trừ hay còn gọi là phƣơng pháp hóa đơn. Các phƣơng án khác chỉ đúng về lý thuyết mà không có điều kiện thực tế. Theo đó, pháp luật các nƣớc thƣờng quy định: Hàng tháng đối tƣợng nộp thuế lấy tổng số thuế GTGT đầu ra thu đƣợc khi bán hàng trừ đi tổng số thuế GTGT đầu vào phải trả khi mua hàng. Nếu kết quả là một số dƣơng thì đó là số thuế GTGT phải nộp vào NSNN. Nếu kết quả là một số âm thì đƣợc chuyển bù trừ vào số thuế GTGT phải nộp của tháng sau hoặc đề nghị cơ quan thuế hoàn lại theo quy định pháp luật.
Thực tế ở Việt Nam phần lớn các cơ sở sản xuất kinh doanh đều áp dụng chế độ kế toán và kinh doanh có hóa đơn, chứng từ nhƣng cũng còn một bộ phận không nhỏ hộ, cá nhân kinh doanh có doanh số, số thu không lớn chƣa đƣợc thực hiện đầy đủ chế độ kế toán, hóa đơn chứng từ. Nhƣ vậy, những điều kiện cho phép áp dụng một phƣơng pháp tính thuế duy nhất là phƣơng pháp khấu trừ còn thiếu nên pháp luật Việt Nam ghi nhận và quy định phƣơng pháp khấu trừ thuế và phƣơng pháp tính trực tiếp trên giá trị gia tăng. Trong đó phƣơng pháp khấu trừ là phƣơng pháp đƣợc áp dụng phổ biến hiện nay.
a. Phƣơng pháp khấu trừ thuế
toàn loại trừ khả năng thuế tính chồng lên thuế. Vì vậy, trên thế giới hầu hết các nƣớc đều áp dụng phƣơng pháp này mặc dù chi phí quản lý hành chính cao hơn, bởi lẽ: Việc tính thuế GTGT theo phƣơng pháp khấu trừ đảm bảo gắn kết nghĩa vụ nộp thuế với nghiệp vụ kinh doanh của các doanh nghiệp thông qua căn cứ pháp lý quan trọng để tính thuế là hóa đơn. Khi tính thuế theo phƣơng pháp khấu trừ đảm bảo sự động viên kịp thời một phần thu nhập quốc dân bởi có thế xác định đƣợc nghĩa vụ nộp thuế theo tuần, theo tháng, theo năm và có những trƣờng hợp động viên đƣợc trƣớc số thuế GTGT phải nộp vào NSNN nhƣ trƣờng hợp thuế GTGT đối với hàng hóa dịch vụ nhập khẩu. Trong khi nếu tính theo phƣơng pháp trực tiếp thì phải có thời gian nhất định và tƣơng đối dài đề xác định lợi nhuận thực tế mà việc này diễn ra rất chậm. Trong thực tiễn vận hành thuế GTGT tại các nƣớc phát triển, pháp luật chỉ quy định một phƣơng pháp tính thuế duy nhất: Thuế GTGT phải nộp vào NSNN bằng thuế thu khi bán hàng trừ đi thuế GTGT phải trả khi mua hàng, theo từng kỳ hạch toán. Bên cạnh đó, quy định sử dụng thêm hệ số quy đổi để tính thuế GTGT theo giá đã bao gồm cả thuế trong đó. Hệ số quy đổi thực chất chỉ là thủ thuật toán học, không vi phạm bản chất thuế GTGT, không gây hiện tƣợng đánh thuế chồng chéo và đƣợc quy định thống nhất trong cả nƣớc, áp dụng đồng thời với phƣơng pháp tính thuế GTGT trên giá bán chƣa có thuế. Cả hai cách tính đều có giá trị khấu trừ thuế nhƣ nhau. Quy định nhƣ vậy sẽ cho phép mọi hoạt động kinh tế thuộc diện chịu thuế GTGT không phân biệt theo giá bán đã có thuế hay chƣa có thuê, nếu lập hóa đơn hợp pháp đều có khả năng đƣợc khấu trừ thuế GTGT đầu vào. Cả ngƣời mua, ngƣời bán không phân biệt theo cách tính thuế đều gặp thuận tiện khi tính toán mua bán hàng hóa, dịch vụ và thanh toán thuế GTGT trong thực tế [10,48].
Theo quy định của Luật thuế GTGT hiện hành nội dung cơ bản của phƣơng pháp khấu trừ thuế thể hiện:
- Số thuế GTGT phải nộp bằng số thuế GTGT đầu ra trừ (-) số thuế GTGT đầu vào đƣợc khấu trừ.
Trong đó: Số thuế giá trị gia tăng đầu ra bằng tổng số thuế giá trị gia tăng của hàng hoá, dịch vụ bán ra ghi trên hoá đơn giá trị gia tăng. Số thuế
GTGT đầu vào bằng (=) tổng số thuế GTGT ghi trên hoá đơn GTGT mua
hàng hóa, dịch vụ (bao gồm cả tài sản cố định) dùng cho sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ chịu thuế GTGT, số thuế GTGT ghi trên chứng từ nộp thuế của hàng hoá nhập khẩu hoặc chứng từ nộp thuế GTGT thay cho phía nƣớc ngoài áp dụng đối với các tổ chức nƣớc ngoài không có tƣ cách pháp nhân Việt Nam và cá nhân nƣớc ngoài kinh doanh hoặc có thu nhập phát sinh tại Việt Nam.
- Chủ thể nộp thuế theo phƣơng pháp này cũng phải đáp ứng những điều kiện nhất định do pháp luật quy định đó là:
+ Cơ sở kinh doanh thực hiện đầy đủ chế độ kế toán, hoá đơn, chứng từ theo quy định của pháp luật về kế toán, hoá đơn, chứng từ;
+ Đăng ký thuế, đã đƣợc cơ quan thuế cấp mã số thuế theo đúng trình tự luật định;
+ Đăng ký nộp thuế theo phƣơng pháp khấu trừ và đƣợc cơ quan thuế chấp nhận nộp thuế theo phƣơng pháp khấu trừ thuế.
Nhƣ vậy bằng một nghiệp vụ phát hành hóa đơn có thế là cơ sở xác định số thuế đầu ra cho chủ thể cung ứng hàng hóa, dịch vụ; đồng thời lại là căn cứ xác định số thuế đầu vào cho bên nhận hàng hóa dịch vụ. Phƣơng pháp khấu trừ thuế mặc dù cần có điều kiện áp dụng, nhƣng đây lại là phƣơng pháp có nhiều ƣu điểm: Xác định đúng số thuế phải nộp ở từng khâu, từng chủ thể nộp thuế, chống thất thu thuế; Đảm bảo thu đủ số thuế cần thiết điều tiết thu nhập của ngƣời tiêu dùng; Đơn giản hóa quá trình quản lý, thu thuế do số thuế phát sinh ở các khâu đƣợc phản ảnh rõ trên chứng từ, hóa đơn. Xét ở khía
cạnh quản lý, phƣơng pháp khấu trừ thuế đƣợc thực hiện sẽ tạo điều kiện thuận lợi cho cơ quan thuế. Điều này lý giải vì sao pháp luật các nƣớc đang áp dụng thuế GTGT đều quy định phƣơng pháp khấu trừ thuế là phƣơng pháp tính chủ yếu của loại thuế này. Phƣơng pháp này còn thúc đẩy các tổ chức kinh tế tiến hành hạch toán theo chuẩn mực pháp luật.
Tuy nhiên, theo phƣơng pháp tính thuế này: Thuế GTGT = Thuế GTGT đầu ra – thuế GTGT đầu vào. Nhƣ vậy, nếu Thuế GTGT đầu ra bằng với thuế GTGT đầu vào thì doanh nghiệp không phải nộp thuế. Nếu thuế GTGT đầu ra nhỏ hơn thuế GTGT đầu vào thì doanh nghiệp đƣợc xem xét hoàn thuế. Từ đó cho thấy, khi doanh nghiệp muốn giảm lƣợng thuế phải nộp hoặc muốn đƣợc xem xét hoàn thuế thì doanh nghiệp kéo thuế GTGT đầu ra xuống. Đây chính là cơ sở cho các đối tƣợng làm ăn phi pháp (trốn thuế hoặc muốn rút tiền ngân sách Nhà nƣớc) thực hiện ý đồ của mình.
Bên cạnh đó, trên thực tế việc xác định phạm vi nghĩa vụ khi nộp thuế và khi khấu trừ thuế cũng sẽ nảy sinh những bất cập nếu nhƣ số thuế đƣợc khấu trừ lại dựa trên những hóa đơn chứng từ phản ảnh các nghiệp vụ phát sinh không trung thực, hoặc những hóa đơn, chứng từ khống thì rõ ràng số thuế phải nộp không còn phản ánh đúng phạm vi mức độ của nghĩa vụ thuế GTGT.
Nhƣ vậy, tính thuế theo phƣơng pháp khấu trừ là phƣơng pháp đặc thù độc đáo của thuế GTGT. Đây là phƣơng pháp phản ảnh đúng bản chất của thuế GTGT, đảm bảo tính liên hoàn và trung lập kinh tế của thuế GTGT. Đây cũng là phƣơng pháp mà các nhà kinh tế học khuyến cáo các quốc gia nên áp dụng. Với xu hƣớng đổi mới công tác quản lý thuế, đảm bảo sự bình đẳng về nghĩa vụ của các chủ thể nộp thuế, đối tƣợng nộp thuế theo phƣơng pháp khấu trừ ngày càng lớn và tiến tới áp dụng một phƣơng pháp tính thuế cho tất cả các chủ thể nằm trong diện nộp thuế GTGT.
b. Phƣơng pháp tính trực tiếp trên giá trị gia tăng
Phƣơng pháp tính thuế trực tiếp trên GTGT là phƣơng pháp tính thuế mà theo đó “ số thuế phải nộp bằng giá trị gia tăng của hàng hóa, dịch vụ nhân với thuế suất thuế GTGT” (Theo Khoản 2, Điều 9, Luật thuế GTGT). Để có đƣợc phần “giá trị tăng thêm”, pháp luật quy định “Giá trị gia tăng của hàng hoá, dịch vụ đƣợc xác định bằng giá thanh toán của hàng hoá, dịch vụ bán ra trừ (-) giá thanh toán của hàng hoá, dịch vụ mua vào tƣơng ứng”. Nhƣ vậy, nếu phƣơng pháp khấu trừ thuế xác định trực tiếp theo hiệu số thuế thì phƣơng pháp tính trực tiếp xác định theo hiệu số kết quả kinh doanh của chủ thể nộp thuế.
Thuế suất thuế GTGT đƣợc áp dụng phù hợp đối với ngành nghề kinh doanh, hàng hóa, dịch vụ mà chủ thể nộp thuế cung cấp. Áp dụng phƣơng pháp nộp thuế trên cơ sở trừ trực tiếp, cần lƣu ý một số điểm: Căn cứ tính “phần giá trị tăng thêm” (bao gồm giá và lƣợng hàng hóa, dịch vụ bán ra) là giá thanh toán, tức giá đã có thuế GTGTđƣợc xác định trong chứng từ hóa đơn (hóa đơn bán hàng). “Thuế suất đƣợc áp dụng chung cho cả hàng hóa dịch vụ mua vào và hàng hóa, dịch vụ bán ra. Đối với hàng hóa dịch vụ ở khâu mua vào nếu không chứng minh đƣợc đã bán ra, đã cung ứng, không đƣợc xác định là phần giá trị đƣợc phép trừ đi khi tính phần “giá trị gia tăng”. Điều này có nghĩa việc đầu tƣ tài sản cố định không đƣợc xác định là phần giá trị hàng hóa mua vào tƣơng ứng đƣợc phép trừ”[38,85].
Chủ thể nộp thuế theo phƣơng pháp tính trực tiếp trên GTGT khi “chƣa đủ điều kiện về kế toán, chứng từ, hóa đơn làm căn cứ tính thuế theo phƣơng pháp khấu trừ thuế và cơ sở kinh doanh mua, bán vàng, bạc, đá quý”. Đối tƣợng này bao gồm:
- Cá nhân, hộ kinh doanh không thực hiện hoặc thực hiện không đầy đủ chế độ kế toán, hoá đơn, chứng từ theo quy định của pháp luật.
- Tổ chức, cá nhân nƣớc ngoài kinh doanh không theo Luật Đầu tƣ và các tổ chức khác không thực hiện hoặc thực hiện không đầy đủ chế độ kế toán, hoá đơn, chứng từ theo quy định của pháp luật.
- Hoạt động kinh doanh mua bán, vàng, bạc, đá quý, ngoại tệ
Về bản chất, phƣơng pháp tính trực tiếp là phƣơng pháp tính thuế trên cở sở GTGT, nó đòi hỏi phải tính trực tiếp đƣợc phần GTGT (các chi phí đầu tƣ thêm) của hàng hóa, dịch vụ phát sinh trong từng giai đoạn luân chuyển từ sản xuất, lƣu thông đến tiêu dùng. Đây là việc làm phức tạp, tốn nhiều công sức và rất khó xác định. Có nghĩa là, để thực hiện nghiêm chỉnh phƣơng pháp tính thuế này, các cơ sở nộp thuế phải thực hiện nghiêm túc chế độ hóa đơn, chứng từ. Theo phƣơng diện kế toán, phƣơng pháp tính trực tiếp và phƣơng pháp khấu trừ có phƣơng thức thực hiện tƣơng tự. Luật thuế GTGT quy định giá dùng làm căn cứ xác định GTGT không phải là giá chƣa có thuế GTGT mà là giá thanh toán đã bao gồm thuế GTGT. Các đối tƣợng nộp thuế theo phƣơng pháp tính trực tiếp trên GTGT không đƣợc khấu trừ, hoàn thuế. Quy định này gây ra sự bất bình đẳng về nghĩa vụ thuế, theo đó đối tƣợng nộp thuế theo phƣơng pháp này sẽ bất lợi hơn, trong khi họ thƣờng là những chủ thể kinh doanh nhỏ lẻ, ít vốn, phạm vi hoạt động sản xuất, kinh doanh nhỏ. Do đó, ở đây pháp luật về thuế GTGT đã không đảm bảo đƣợc nguyên tắc dù tính thuế theo phƣơng pháp nào thì các đối tƣợng có hoạt động kinh doanh nhƣ nhau, áp dụng mức thuế suất nhƣ nhau với mặt bằng giá giống nhau thì phải nộp thuế nhƣ nhau. Mặt khác, tình trạng thuế chồng lên thuế đã không khắc phục đƣợc triệt để khi các đối tƣợng nộp thuế theo phƣơng pháp khấu trừ có quan hệ giao dịch với đối tƣợng nộp thuế theo phƣơng pháp trực tiếp và ngƣợc lại.
Một vấn đề khác có thể thấy là: Giá thanh toán của chủ thể nộp thuế có đủ căn cứ xác định nhƣng không đủ căn cứ xác định giá trị hàng hóa, dịch vụ
ở khâu mua vào. Điều này có thể lý giải do chủ thể nộp thuế nhận hàng hóa, dịch vụ của tổ chức cá nhân không có khả năng xuất hóa đơn, chứng từ hoặc xuất hóa đơn, chứng từ không hợp lệ. Giải quyết vấn đề này, pháp luật thuế GTGT hiện hành quy đinh: “GTGT đƣợc xác định bằng doanh thu nhân (x) với tỷ lệ (%) GTGT tính trên doanh thu”. Còn giá thanh toán của cá nhân kinh doanh không đủ căn cứ chứng minh, tức không đủ cở sở xác định “giá trị gia tăng”, trƣờng hợp này pháp luật cho phép cơ quan thuế nộp thuế theo tỷ lệ (%) GTGT do Bộ Tài chính quy định. Cả hai trƣờng hợp nêu trên tỷ lệ GTGT do cơ quan thuế ấn định. Nếu xét về bản chất, cách xác định thuế GTGT theo nội dung nêu trên thực chất là một hình thức áp thuế, khoán thuế.
Phƣơng pháp tính thuế trực tiếp trên GTGT chỉ là phƣơng pháp kế toán, không thể áp dụng trong hành thu thuế. Mặt khác, việc áp dụng phƣơng pháp này đã gây bất bình đẳng giữa các cơ sở sản xuất kinh doanh khi cùng tham gia thị trƣờng nhƣng lại có cách tính thuế và hƣởng chế độ khấu trừ khác nhau. Thực tế quản lý cho thấy, các chủ thể nộp thuế theo phƣơng pháp này chiểm tỷ lệ không lớn so với tổng số các chủ thể nộp thuế GTGT nhƣng số thuế đƣợc thu, nộp lại chiếm đa số.