Kiếm toán BCTC

Kiếm toán BCTC

Lời mở đầu

Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên phải thực hiện trong bất kỳ một cuộc kiểm toán nào, là giai đoạn có ý nghĩa định hớng cho các bớc công việc kiểm toán tiếp theo và chuẩn bị các điều kiện cho cuộc kiểm toán đợc tiến hành Lập kế hoạch kiểm toán đúng đắn sẽ là cơ sở để kiểm toán viên thu thập bằng chứng có giá trị góp phần đa ra các nhận xét xác đáng về thực trạng hoạt động đợc kiểm toán, góp phần giữ vững và nâng cao uy tín và hình ảnh của công ty kiểm toán đối với khách hàng.

Chính vì tầm quan trọng đó mà ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán các công ty kiểm toán lớn thờng giao cho những ngời có trình độ chuyên môn cao cũng nh có nhiều kinh nghiệm trong công tác kiểm toán đảm nhiệm ở nớc ta do kiểm toán còn khá mới mẻ nên thực tế hoạt động kiểm toán trong thời gian qua cho thấy giữa yêu cầu đòi hỏi và thực tế lập kế hoạch kiểm toán vẫn còn khoảng cách lớn Vì vậy việc nghiên cứu lý luận và tìm hiểu thực tiễn công tác lập kế hoạch kiểm toán để tìm ra các vấn đề tồn tại và đề ra hớng khắc phục là một điều cần thiết Cho nên nắm bắt đợc vấn đề này trong thời gian thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam, em đ mạnh dạn chọn đề tài “ã Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam”.

Bài viết gồm 3 phần chính:

Phần I: Cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính.

Phần II: Thực trạng công việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty Kiểm toán Việt Nam.

Phần III: Bài học kinh nghiệm và phớng hớng hoàn thiện bớc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty Kiểm toán Việt Nam.

Phần I Cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính.

Ch ơng I

Quy trình kiểm toán và vai trò của lập kế hoạch kiểm toánI Quy trình kiểm toán

Hoạt động kiểm toán có từ rất lâu trên thế giới nhng ở Việt Nam hoạt động này mới xuất hiện vào những năm đầu của thập kỷ 90 do đòi hỏi bức xúc của nền kinh tế vận hành theo cơ chế thị trờng có sự quản lý của nhà nớc Đây là một quá trình “mà theo đó một cá nhân độc lập có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lợng có liên quan đến một tổ chức cụ thể nhằm mục địch xác nhận và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin số lợng với các chuẩn mực đã đợc xây dựng” Hoạt động kiểm toán có thể phân theo nhiều tiêu thức, mà căn cứ theo mục đích thì kiểm toán có thể phân thành kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ Trong đó kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) là hoạt động chủ yếu, phổ biến và quan trọng nhất, thờng chiếm 70 - 80% công việc của các tổ chức kiểm toán chuyên nghiệp (thờng là do kiểm toán nhà n-ớc hoặc kiểm toán độc lập thực hiện) Kiểm toán báo cáo tài chính đợc tiến hành để xác định xem các BCTC (các thông tin có thể định lợng đang đợc kiểm tra) có phù hợp với các quy định về kế toán hay thông lệ quốc tế hay không Đây là loại hình kiểm toán đặc trng của kiểm toán độc lập.

quả kinh doanh, báo cáo lu chuyển tiền tệ và bảng thuyết minh BCTC Căn cứ vào các báo cáo này, kiểm toán viên (KTV) thực hiện hai chức năng là xác minh và bày tỏ ý kiến về độ tin cậy của thông tin và tính tuân thủ các quy tắc, nhằm đạt sáu mục tiêu chủ yếu của kiểm toán BCTC là tính hiệu lực, tính trọn vẹn, tính phân loại và trình bày, tính định giá, tính chính xác máy móc, quyền và nghĩa vụ.

Trên thế giới, nhiều nớc quy định rằng chỉ có những BCTC đã đợc xem xét và có chữ ký của kiểm toán viên độc lập mới đợc coi là hợp pháp làm cơ sở cho các bên hữu quan giải quyết các mối quan hệ kinh tế đối với các doanh nghiệp cũng nh cho nhà nớc tính thuế ở Việt Nam, theo Thông t số 22/TC/CĐKT ban hành kèm theo Nghị định 07/CP ngày 29/01/1994 đã quy định “các xí nghiệp có vốn

đầu t nớc ngoài hoạt động theo luật đầu t nớc ngoài tại Việt Nam, các công ty TNHH, công ty cổ phần hoạt động theo luật công ty, công việc kiểm toán đợc thực hiện hàng năm và báo cáo quyết toán năm gửi cho các cơ quan quản lý Nhà nớc phải kèm theo báo cáo kiểm toán của tổ chức kiểm toán độc lập hoạt động hợp pháp tại Việt Nam hoặc tổ chức kiểm toán độc lập khác đợc Bộ Tài chính chấp thuận” Tuy hoạt động kiểm toán tài chính không có tính chất bắt buộc đối với tất cả các tổ chức kinh tế tài chính ở nớc ta trong giai đoạn hiện nay song hoạt động này càng trở nên phổ biến và đợc các tổ chức kinh tế a chuộng nhằm nâng cao hiệu quả quản lý, hiệu năng của hoạt động Theo chuẩn mực quốc tế, BCTC bao gồm 4 loại báo cáo nh đã đề cập ở trên song ở Việt Nam chủ yếu chỉ có: bảng cân đối tài sản, báo cáo kết quả kinh doanh và bảng thuyết minh BCTC do việc lập báo cáo lu chuyển tiền tệ cha có tính chất bắt buộc và phổ biến Do đó kiểm toán BCTC ở nớc ta chỉ tập trung vào kiểm toán bảng cân đối tài sản và báo cáo kết quả kinh doanh.

Kiểm toán nói chung và kiểm toán tài chính nói riêng là một hoạt động khoa học đợc tổ chức thực hiện theo một quy trình chung gồm 4 giai đoạn chính là giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phơng pháp kiểm toán (goi tắt là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán), giai đoạn thực hiện khảo sát kiểm soát và khảo sát chi tiết nghiệp vụ, giai đoạn khảo sát chi tiết số d, giai đoạn hoàn tất cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán.

Trong đó lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các KTV phải thực hiện trong mễi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng nh các điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đợc quy định rõ trong các chuẩn mực kiểm toán (CMKT) hiện hành, CMKT thứ 4 trong 10 CMKT đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi “công tác kiểm toán phải đợc lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải đợc giám sát đúng đắn” Đoạn 2 trong CMKT quốc tế số 300 (IAS 300) cũng nêu rõ chuyên gia kiểm toán cần lập kế hoạch cho công tác kiểm toán để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc kiểm toán đã đợc tiến hành một cách có hiệu quả.

Nh vậy việc lập kế hoạch kiểm toán không chỉ xuất phát từ yêu cầu chính của cuộc kiểm toán nhằm chuẩn bị những điều kiện cơ bản trong công tác kiểm toán, cho cuộc kiểm toán mà còn là nguyên tắc cơ bản trong công tác kiểm toán đã đợc

quy định thành chuẩn mực và đòi hỏi các KTV phải tuân theo đầy đủ nhằm đảm bảo tiến hành công tác kiểm toán có hiệu quả và chất lợng.

II Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán và có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán ý nghĩa của giai đoạn này đợc thể hiện qua một số điểm sau:

∗ Kế hoạch kiểm toán giúp KTV thu thập đợc các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đa ra các ý kiến xác đáng về các BCTC, từ đó giúp KTV hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ vững uy tính nghề nghiệp đối với khách hàng.

∗ Kế hoạch kiểm toán giúp các KTV phối hợp hiệu quả với nhau cũng nh phối hợp

cạnh tranh cho công ty kiểm toán

∗ Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để công ty kiểm toán tránh xảy ra những

với khách hàng về các nội dung sẽ thực hiện, thời gian tiến hành kiểm toán cũng nh trách nhiệm của mỗi bên Điều này sẽ tránh đợc hiểu lầm đáng tiếc giữa hai bên Trong điều kiện của Việt Nam hiện nay, hoạt động kiểm toán nói chung cũng nhhoạt động kiểm toán độc lập nói riêng là những hoạt động hết sức mới mẻ, có khi vừa học vừa làm, vừa tạo nếp nghĩ và thói quen trong kiểm toán Trong khi đó hành lang pháp lý cho hoạt động kiểm toán cha đầy đủ, nội dung, quy trình cũng nh phơng pháp đợc vận dụng trong các cuộc kiểm toán của Việt Nam mới là giai đoạn đầu, nguồn tài liệu thiếu cả về số lợng, tính đồng bộ và hạn chế về mặt chất lợng Do vậy, giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán càng cần đợc coi trọng để đảm bảo chất lợng và hiệu quả của cuộc kiểm toán Thực tiễn hoạt động kiểm toán ở nớc ta trong những năm vừa qua cho

đầu đa đến sự thành công của cuộc kiểm toán cũng nh dẫn sự đến thành công của các doanh nghiệp.

Ch ơng II

Lập kế hoạch kiểm toán trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính

Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng nh để thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thờng đợc tiến hành theo quy trình bốn giai đoạn nh sau: lập kế hoạch và thiết kế các phơng pháp

thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán.

Sơ đồ số 1 - Bốn giai đoạn củacuộc kiểm toán káo cáo tài chính.

Hoàn thành công cuộc và công bố Báo cáo kiểm toán

I Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phơng pháp kiểm toán

Đây là giai đoạn đầu tiên của một quy trình kiểm toán BCTC và giai đoạn này gồm sáu bớc công việc nh sau ( Sơ đồ số 2-Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế các phơng pháp kiểm toán)

Sơ đồ số 2 - Lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phơng pháp kiểm toán.

Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán.Thu thập thông tin cơ sở.

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.

Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán, rủi ro kinh doanh và rủi ro cố hữu.Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiẻm soát.

Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chơng trình kiểm toán

1 Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán.

Một quy trình kiểm toán bắt đầu khi KTV thu nhận một khách hàng Thu nhận là quá trình gồm 2 bớc: thứ nhất phải có sự liên hệ với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu đợc kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, KTV phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó không Còn đối với những khách hàng hiện tại, KTV phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không? Trên cơ sở xác định đợc đối tợng khách hàng có thể phục vụ trong tơng lai, KTV đợc phân công phụ trách khách hàng này sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán và đạt đợc một hợp đồng.

1.1 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán.

KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của Công ty kiểm toán hay không? Để làm điều đó KTV phải làm nh sau:

1.1.1 Xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng: Văn bản CMKT quốc tế số 2 (IAS) về

hệ thống kiểm soát chất lợng đối với việc thực hành kế toán và kiểm toán của một Công ty kiểm toán cho rằng KTV phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lợng khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán Một trong 5 bộ phận của hệ thống kiểm soát chất l-ợng đợc xác định trong chuẩn mực này là việc thiết lập các chính sách và thủ tục về khả năng chấp nhận và tiếp tục khách hàng cũng nh chấp nhận và tiếp tục hợp đồng kiểm toán Chính sách thủ tục đó phải đảm bảo thích đáng rằng khả năng chấp nhận một khách hàng có ban quản lý thiếu liêm chính là nhỏ nhất.

Để đa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì KTV phải xem xét tính độc lập, khả năng phục vụ tốt khách hàng và tính liêm chính của Ban quản trị doanh nghiệp khách hàng

1.1.2 Tính liêm chính của Ban quản trị

Theo CMKT VN số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, tính liên chính của Ban giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của hệ thống kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ Vì vậy, tính liêm chính của ban giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểm toán bởi lẽ ban giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên BCTC Thêm vào đó CMKT VN số 240, gian lận và sai sót, nhấn mạnh tầm quan trọng về đặc thù của ban giám đốc và quan hệ của nó tới môi trờng kiểm soát nh là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính Nếu ban giám

đốc thiếu liêm chính, KTV không thể dựa vào bất kỳ bản giải trình của ban giám đốc cũng nh không thể dực vào các sổ sách kế toán Hơn nữa ban giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trờng kiểm soát vững mạnh Những nghi ngại về tính liêm chính của ban giám đốc có thể nghiệm trọng đến nỗi KTV kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể tiến hành đợc.

1.1.3 Liên lạc với kiểm toán viên tiềm nhiệm

Đối với những khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trớc đây đã đợc kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác thì KTV mới (KTV kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với KTV cũ (KTV tiềm nhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng CMKT quốc tế số 84 yêu cầu KTV kế nhiệm phải liên lạc với KTV tiềm nhiệm về những vấn đề liên quan đến việc kiểm toán để quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không Thông tin đó bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của BGĐ, những bất đồng của KTV tiềm nhiệm với BGĐ về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề có quan trọng khác và lý do tại sao khách hàng thay đổi KTV.

Ngoài ra KTV có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV tiềm nhiệm để hỗ trợ cho KTV kế tục trong việc lập kế hoạch kiểm toán

Tuy nhiên theo quy định của nhiều nớc, việc thiết lập mối quan hệ giữa KTV tiềm nhiệm và KTV kế tục phải đợc sự chấp nhận của đơn vị khách hàng Và mặc dù khách hàng đã chấp nhận điều đó thì KTV tiềm nhiệm vẫn có thể hạn chế hoặc từ chối mối quan hệ này.

Đối với khách hàng trớc đây mà cha đợc công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng KTV có thể thu thập các nguồn thông tin này thông qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên liên quan nh ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính thậm chí cố thể thuê các nhà điều tra chuyên nghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác Cách thu thập này có thể áp dụng trong trờng hợp khách hàng đã đợc kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác và không đồng ý cho KTV kế tục tiếp xúc với KTV tiềm nhiệm hoặc do trớc đây có những bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên KTV tiềm nhiệm không cung cấp các thông tin cần thiết cho KTV kế tục.

Đối với khách hàng cũ: Hàng năm cần cập nhất thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV có thể ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ không Những mâu thuẫn trớc đây về những điều khoản cụ thể nh phạm vi

thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, hoặc tiền thù lao có thể khiến cho KTV phải đình chỉ hợp tác KTV cũng có thể xác định liệu khách hàng có thiếu tính liêm chính cơ bản hay không để từ đó có hay không là khách hàng nữa.

1.2 Nhận diện lý do kiểm toán của khách hàng.

Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định ngời sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ.

Để biết đợc điều đó, KTV có thể phỏng vấn trực tiếp ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã đợc thực hiện trớc đó (đối với khách hàng cũ) Và trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu thêm về lý do kiểm toán của công ty khách hàng.

ở Việt nam hiện nay theo Thông t số 22 (ngày 19/03/1994) của Bộ Tài chính hớng dẫn thực hiện “Quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân” chỉ có các doanh nghiệp có vốn đầu t nớc ngoài (doanh nghiệp liên doanh hoặc doanh nghiệp 100% vốn đầu t nớc ngoài) và các hợp đồng hợp tác kinh doanh với nớc ngoài là bắt buộc kiểm toán trớc khi công khai BCTC và gửi các BCTC này tới Bộ, ngành chức năng, Tổng cục thuế và các cổ đông

Tuy nhiên trong thực tế, do sự phát triển của nền kinh tế, khi các doanh nghiệp nhà nớc đợc cổ phần hoá ngày càng rộng rãi và thị trờng chứng khoán phát triển thì số lợng các khách hàng tìm đến công ty kiểm toán ngày càng đa dạng hơn với nhiều mục đích khác nhau nh: kiểm toán theo luật định, kiểm toán để vay vốn, kiểm toán liên doanh liên kết, kiểm toán vì mục đích thuế, kiểm toán trớc cổ phần, kiểm toán hoặc sau trớc khi giải thể, phá sản, sát nhập làm cho số lợng ngời sử dụng BCTC tăng lên rất nhiều.

1.3 Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán.

Lựa chọn đội ngũ KTV thích hợp cho hợp đồng không những đản bảo tính hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn đảm bảo cho các chuẩn mực kiểm toán đợc tuân thủ đầy đủ CMKT đầu tiên trong 10 chuẩn mực kiểm toán đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) đã nêu rõ “Quá trình kiểm tra sẽ đợc thực hiện bởi 1 hoặc nhiều ngời đã đợc đào tạo nghiệp vụ đầy đủ và thành thạo nh 1 KTV” Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán công ty kiểm toán cần quan tâm tới 3 vấn đề:

• Trong đoàn (nhóm) kiểm toán phải có những ngời có khả năng giám sát cuộc kiểm toán.

• Tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm, việc tham gia kiểm toán liên tục cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp KTV tích luỹ đợc nhiều kinh nghiệm cũng nh có đợc những hiểu biết sâu sắc hơn về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng.

• Lựa chọn những KTV có kiến thức và có nhiều kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng.

Việc quan tâm đầy đủ các vấn đề nêu trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ góp phần giúp công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lợng và đạt hiệu quả.

1.4 Lập hợp đồng kiểm toán

Khi đã có quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng,công ty kiểm toán phải lập một hợp đồng để tránh bất đồng trong và sau cuộc kiểm toán Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và công ty khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác theo CMKT Việt Nam

Theo thông lệ ở nhiều nớc, th hẹn kiểm toán thờng do KTV soạn thảo và gửi cho khách hàng, nếu khách hàng chấp thuận với các điều khoản trong hợp đồng thì họ sẽ ký vào th hợp đồng và gửi trả lại một bản sao cho công ty kiểm toán Còn ở Việt nam, công ty kiểm toán và khách hàng thờng gặp gỡ trực tiếp, thoả thuận về các điều khoản và ký kết một hợp đồng kiểm toán.

Mặc dù các chuẩn mực nghề nghiệp không yêu cầu phải có th hẹn kiểm toán nhng các công ty kiểm toán trên thế giới đều coi chúng nh là một phần công việc của mình Còn ở Việt Nam, theo CMKT VN số 210 thì hợp đồng kiểm toán phải đợc lập và ký gửi chính thức trớc khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và công ty kiểm toán Trong một số trờng hợp đặc biệt khác “nếu khách hàng và công ty kiểm toán sử dụng cam kết thay cho hợp đồng kiểm toán thì văn bản phải bảo đảm các điều kiện về điều khoản cơ bản của hợp đồng kiểm toán Thêm vào đó ở nớc ta trong CMKT VN 210 cũng quy định việc ký kết hợp đồng kiểm toán phải tuân thủ các quy định của pháp luật hiện hành về hợp đồng kinh tế mà cụ thể là Pháp lệnh Hợp đồng kinh tế ban hành ngày 25/09/1989 và Nghị định số 17/HĐBT ngày 16/01/1990 của Hội đồng Bộ trởng (nay là Chính Phủ) quy định chi tiết về việc thi hành pháp lệnh hợp đồng kinh tế Điều này rất phù hợp với thực tiễn Việt Nam khi hoạt động kiểm toán cha

đợc hiểu biết rộng rãi và môi trờng pháp lý cho hoạt động kiểm toán còn cha ổn định Và để tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán của các hãng quốc tế tại Việt Nam và sự liên kết giữa các hãng này với các công ty kiểm toán Việt Nam trong quá trình kiểm toán các công ty, các dự án có vốn đầu t nớc ngoài, CMKT VN 210 đã cho phép sử dụng cam kết khác thay vì sử dụng hợp đồng kiểm toán do các hãng kiểm toán này và các khách hàng của họ đã quen với hình thức th hẹn kiểm toán.

Tơng tự th hẹn kiểm toán, hợp đồng kiểm toán bao gồm các nội dung:

♣ Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục đích là cái đích cần đạt tới đồng thời là

th-ớc đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, trong cuộc kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập (KTĐL) tiến hành, mục tiêu thờng là xác định tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC Còn phạm vi là giới hạn về không gian, thời gian của đối tợng kiểm toán, thờng đợc xác định cùng với việc xác đinh mục tiêu của cuộc kiểm toán, trong một cuộc kiểm toán BCTC thờng là toàn bộ các BCTC của năm kết thúc.

♣ Trách nhiệm của BGĐ công ty khách hàng và KTV: BGĐ công ty khách hàng có

trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC, cung cấp tài liệu, thông tin liên quan đến công việc kiểm toán, KTV có trách nhiệm đa ra ý kiến độc lập về BCTC dựa trên kết quả cuộc kiểm toán.

♣ Hình thức thông báo kết qủa kiểm toán: Kết quả kiểm toán thờng đợc ban hành

cụ thể dới hình thức một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một th quản lý trong đó có nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống KSNB và những gợi ý để sửa chữa những khiếm khuyết này.

♣ Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: Phần này phải nêu rõ thời gian thực hiện

kiểm toán sơ bộ, kiểm toán chính thức và thời điểm kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán.

♣ Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Lệ phí kiểm toán

thờng đợc xác định căn cứ vào thời gian làm việc của các cấp bậc KTV khác nhau trong cuộc kiểm toán.

Th hẹn kiểm toán (hoặc hợp đồng kiểm toán) là cơ sở pháp lý để KTV thực hiện các bớc tiếp theo của cuộc kiểm toán Sau khi hai bên đã ký kết vào th hợp đồng (hoặc hợp đồng kiểm toán) thì KTV trở thành KTV chính thức của công ty khách hàng.

2. Lập kế hoạch tổng quát.2.1.Thu thập thông tin cơ sở.

Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Trong giai đoạn này, nh đã xác định trong văn bản CMKT 22 (SAS 22), Lập kế hoạch và giám sát (AU 311), KTV sẽ thu thập các hiểu biết ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoặc kiểm toán Trong giai đoạn này KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đa ra đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác.

2.1.1 Tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng.

Để tìm hiểu khách hàng trớc tiên KTV phải tìm hiểu ngành nghề kinh doanh và hoạt động kinh doanh của khách hàng Trong giai đoạn 2 của CMKT quốc tế số 310 về tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng cũng nh đoạn 2 của CMKT quốc tế (ISA 310) đã quy đinh “ Khi thực hiện kiểm toán các BCTC, KTV cần thu thập đầy đủ các thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng đủ để cho phép KTV có thể nhận thức xác định các sự kiện, các nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán, mà đánh giá của KTV có thể ảnh hởng trọng yếu đến các BCTC, đến việc kiểm tra của KTV đến BCTC” Điều này rất cần thiết khi KTV thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức

Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh còn bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán KTV còn phải hiểu cả những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể nh cơ cấu tổ chức, cơ cấu vốn, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, chức năng và vị trí của KSNB để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến các BCTC và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong ngành đó.

KTV có thể có đợc hiểu biết này bằng nhiều cách nhng phơng pháp thờng đợc sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các KTV tiềm nhiệm hoặc các KTV đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi với nhân viên, ban giám đốc của khách hàng.

Ngoài ra KTV có thể có đợc những hiểu biết đó qua việc nghiên cứu các sách báo, tạp chí, tạp chí chuyên ngành, và ở Việt Nam, KTV có thể lấy các thông tin từ Niên giám thống kê do Tổng cục thống kê phát hành hàng năm.

2.1.2 Xem xét lại kết quả kiểm toán trớc và hồ sơ kiểm toán chung.

Các hồ sơ kiểm toán năm trớc thờng chứa đựng rất nhiều thông tin về khách hàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác Ngoài ra đa phần các công ty kiểm toán đều duy trì HSKT thờng xuyên đối với mỗi khách hàng Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu nh: sơ đồ tổ chức, điều lệ công ty, các bảng kê, chính sách tín dụng, chính sách kế toán Qua đó KTV sẽ tìm thấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng

Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó KTV có thể xác định đợc liệu các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của nhà nớc, với các chính sách hiện hành của công ty hay không mà còn giúp KTV hiểu đợc bản chất của các số liệu cũng nh sự biến động của chúng trên các BCTC đợc kiểm toán.

2.1.3 Tham quan nhà xởng.

Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và cho phép KTV gặp các nhân vật chủ chủ chốt và một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản) Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm nh sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu không sử dụng hết công suất Do đó KTV dự đoán đợc những tài khoản trọng yếu trên BCTC

Ngoài ra KTV cũng có đợc những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của BGĐ, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc.

2.1.4 Nhận diện các bên liên quan.

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần xác định tất cả các bên hữu quan với khách hàng Theo cách hiểu thông thờng các bên liên quan là các tổ chức hoặc các cá nhân có tác động ảnh hởng đến khách hàng Hay bất kỳ một công ty mà công ty khách hàng có ảnh hởng và cá nhân hay tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát

hoặc ảnh hởng đáng kể đến các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng Theo các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữa các bên hữu quan phoải đợc tiết lộ trên sổ sách, báo cáo và qua mô tả các nghiệp vụ kinh tế.

Vì đây là một vấn đề quan trọng nên việc nhận diện các bên liên quan phải đợc tiến hành ngay trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán thông qua các hình thức nh phỏng vấn ban giám đốc , xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng Từ đó có bớc đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp.

1.2.5 Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài.

Thuật ngữ “chuyên gia” chỉ một ngời hay một văn phòng có năng lực, hiểu biết và kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực riêng ngoài lĩnh vực kế toán và kiểm toán KTV có thể thấy rằng không ai trong nhóm kiểm toán có chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết nhất đinh Khi đó KTV có thể quyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài để đợc các ý kiến t vấn của họ.

CMKT quốc tế (ISA 620) “Sử dụng t liệu của một chuyên gia” hớng dẫn KTV khi nào cần sử dụng t liệu của chuyên gia bên ngoài Khi sử dụng chuyên gia, KTV phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng nh sự phù hợp của một việc sử dụng t liệu đó cho các mục tiêu nhất định KTV cũng cần xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hởng tới tính khách quan của chuyên gia đó.

2.2 Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.

Nếu các thông tin cơ sở nêu trên đợc thu thập giúp KTV hiểu đợc về các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng thì việc thu thập thông tin về pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm bắt đợc những quy trình mang tính chất pháp lý có ảnh hởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng này Các thông tin về nghĩa vụ pháp lý bao gồm:

2.2.1 Giấy phép thành lập và điều lệ công ty.

Việc nghiên cứu những tài liệu này giúp KTV hiểu đợc về quá trình hình thành mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng nh nắm bắt đợc những vấn đề manh tính nội bộ của doanh nghiệp nh cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu

2.2.2 Các BCTC, BCKT, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hoặc trong vài năm trớc.

Các BCTC cung cấp dữ liệu về tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của đơn vị, giúp cho KTV nhận thức đợc tổng quát về vấn đề để có cơ sở áp dụng các kỹ thuật

phân tích các báo cáo này và từ đó nhận thức đợc xu hớng phát triển của đơn vị khách hàng Đây là tài liệu quan trọng nhất trong một cuộc kiểm toán BCTC Ngoài ra, việc xem xét các BCKT, các biên bản kiểm tra, thanh tra (nếu có) sẽ còn giúp KTV nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng và dự kiến các phơng hớng kiểm tra.

2.2.3 Biên bản các cuộc họp cổ đông, hội đồng quản trị và ban giám đốc

Đây là những tài liệu chính thức và tóm lợc về những vấn đề quan trọng nhất đã đợc thảo luận và quyết định cách thức trong các cuộc họp đó Các biên bản này thờng chứa đựng những thông tin quan trọng nh: Công bố về tổ chức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặc giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhợng những tài liệu quan trọng

Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định đợc những dự kiện có ảnh hởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC Trớc khi cuộc kiểm toán hoàn thành, KTV cần phải kiểm tra, đối chiếu các kết quả thu đợc trong qúa trình kiểm toán với các quyết định đa ra trong các cuộc họp để đảm bảo là ban giám đốc (BGĐ) đã tuân thủ các biện pháp đã đợc Hội đồng quản trị và các cổ đông đề ra, yêu cầu ban giám đốc cung cấp th giải trình trong đó cam kết là đã gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho KTV.

2.2.4 Các hợp đồng và cam kết quan trọng.

Các hợp đồng và các cam kết cũng nh các khế ớc quan trọng luôn là mối quan tâm hàng đầu của KTV trong các chu trình kiểm toán đặc biệt đối với các chu trình tiếp nhận hoàn trả, mua hàng thanh toán, bán hàng thu tiền Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp KTV tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng.

2.3 Các thủ tục phân tích.

CMKT quốc tế 520 “Các thủ tục phân tích” quy định: Chuyên gia kiểm toán phải tiến hành các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch và khi kiểm tra tính hợp lý của toàn bộ BCTC.

Theo định nghĩa của SAS 56 (AU 329) phân tích là qúa trình đánh giá các thông tin tài chính đợc thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính

Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến Các thủ tục phân tích đợc áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và thờng đợc thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán.

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích nhằm vào các mục tiêu sau:

∗ Thu thập hiểu biết về nội dung báo cáo và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trớc ∗ Tăng cờng sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của khách hàng Nh vậy qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV có thể xác định đợc nội dung cơ bản cần thực hiện trong cuộc kiểm toán BCTC Mức độ, phạm vi và thời gian thực hiện các thủ tục phân tích tại các đơn vị khách hàng khác nhau thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng.

Các thủ tục phân tích đợc KTV sử dụng bao gồm hai loại cơ bản.

∗ Phân tích ngang (phân tích xu hớng) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các

trị số của cùng một chỉ tiêu trên BCTC.

Các chỉ tiêu phân tích đợc sử dụng trong phân tích ngang bao gồm:

+ So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trớc hoặc giữa các kỳ với nhau và qua đó KTV thấy đợc những biến động bất thờng và xác định những vấn đề cần quan tâm + So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ớc tính của KTV

+ So sánh dữ kiện của Công ty khách hàng với dữ liệu chung của ngành.

∗ Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ

tơng quan của các chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên BCTC.

Các tỷ suất tài chính thờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời,

2.4 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro.

Nếu các bớc trên, KTV chỉ mới thu thập đợc các thông tin mang tính chất khách quan thì ở bớc này, KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập đợc để đánh giá, nhận xét nhằm đa ra một chiến lợc, kế hoạch kiểm toán phù hợp.

Tính trọng yếu và rủi ro rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế phơng pháp kiểm toán KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập đợc để đánh giá, nhận xét nhằm đa rủi ro kế hoạch kiểm toán phù hợp.

2.4.1 Đánh giá tính trọng yếu.

Trọng yếu là khái niệm để chỉ tầm cỡ và bản chất của sai phạm của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ớc tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận đợc trên cơ sở xác định phạm vi của cuộc kiểm toán, xác định nội dung và trình tự thực hiện các thử nghiệm kiểm toán Trong giai đoạn này KTV phải đa (tính toán) ớc tính ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ ớc tính ban đầu đó cho các khoản mục trên BCTC.

2.4.1.1 ớc tính ban đầu về mức trọng yếu là giá trị tối đa mà KTV tin rằng tại giá trị tối

đa đó các BCTC có thể bị sai nhng cha ảnh hởng đến các quyết định của những ngời sử dụng thông tin tài chính, hay nói cách khác đó chính là mức sai sót có thể chấp nhận đ-ợc đối với BCTC.

Việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch để thu thập bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp Cụ thể nếu KTV ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu càng thấp có nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao thì số lợng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngợc lại.

ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV, theo đó mức ớc tính ban đầu không cố định và có thể thay đổi trong quá trình kiểm toán nếu KTV nhận thấy rằng mức ớc lợng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc chỉ tiêu chọn làm gốc thay đổi trong qúa trình kiểm toán.

Khi xác định mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần quan tâm tới những ảnh hởng sau:

• Tính trọng yếu là một khái niệm tơng đối hơn là một khái niệm tuyệt đối, và đợc xây dựng gắn liền với quy mô của công ty khách hàng Một sai sót với một quy mô nhất định có thể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhng lại không trọng yếu đối với

một công ty lớn hơn Do vậy việc xác định một giá trị cụ thể “bằng tiền” trong việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho mọi khách hàng là điều không thể có.

• Yếu tố định lợng của tính trọng yếu: Quy mô sai sót là một yếu tố quan trọng để xem xét xem các sai sót có trọng yếu không Tuy nhiên, do trọng yếu mang tính chất t-ơng đối nên việc có đợc các cơ sở để quyết định xem liệu quy mô của một sản phẩm là trọng yếu hay không là một điều cần thiết Thu nhập thuần trớc thuế, tài sản lu động, tổng tài sản, nợ ngắn hạn thờng đợc coi là chỉ tiêu gốc Trong đó thu nhập thuần trớc thuế là chỉ tiều quan trọng nhất vì nó đợc xem nh một khoản mục thông tin then chốt đối với ngời sử dụng.

• Yếu tố định tính của trọng yếu: Trong thực tế để đánh giá một sai sót là trọng yếu hay không, KTV phải xem xét đánh giá cả về mặt giá trị (số lợng) và bản chất (chất lợng) của sai sót đó Trong đó có một số sai sót luôn là trọng yếu bất kể quy mô có là bao nhiêu.

Những yếu tố chất lợng cần phải đợc xem xét trớc khi tiến hành ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là:

∗ Các gian lận thờng đợc xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy mô tiền tệ bởi vì các gian lận thờng làm cho ngời ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của ban giám đốc hay những ngời có liên quan

∗ Các sai sót có quy mô nhỏ nhng lại gây tác động dây chuyền làm ảnh hởng nghiêm trọng đến các thông tin trên BCTC thì luôn đợc xem là sai sót trọng yếu Đây là sai sót có tính chất hệ thống.

∗ Các sai sót mà ảnh hởng đến xu hớng về thu nhập thì luôn là sai phạm trọng yếu Mặc dù ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mang tính chủ quan của KTV song trên thực tế các công ty kiểm toán thờng đề ra những đờng lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các KTV của mình trong việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu Ví dụ: Ngời ta có thể quy định về mức trọng yếu theo các giới hạn trong bảng sau:

Từ 5-10%lãi trớc thuế

Trên 10% lãi ớc thuếBảng cân đối kế toán Dới 10% giá trị Từ 10-15% giá trị Trên 15% giá trị

tr-tài sản tài sản tài sản

2.4.1.2 Phân bổ ớc lợng ban đầu cho các khoản mục: Sau khi KTV có đợc ớc lợng

ban đầu về tính trọng yếu thì KTV cần phải phân bổ mức ớc lợng này cho từng khoản mục trên BCTC Đó chính là sai sót có thể chấp nhận đợc đối với từng khoản mục Với mục đích của việc phân bổ này nhằm giúp KTV xác định đợc số lợng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất và vẫn bảo đảm đợc tổng hợp các sai sót trên BCTC không vợt qua ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu Các khoản mục có mức trọng yếu đợc phân bổ càng thấp thì số l-ợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngợc lại.

Do hầu hết các thủ tục kiểm toán thờng tập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán nên KTV thờng phân bổ mức trọng yếu cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán thay vì các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh Và việc phân bổ đợc thực hiện theo cả hai chiều hớng mà các sai phạm có thể diễn ra đó là các tình trạng khai khống hoặc khai thiếu Cơ sở chủ yếu để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục; đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát; kinh nghiệm của KTV và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục.

Trong thực tế khả năng xảy ra sai sót cũng nh chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục thờng khó dự đoán trớc nên công việc phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu thờng mang tính chủ quan và đòi hỏi xét đoán nghề nghiệp KTV Do vậy công ty kiểm toán thờng phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này.

2.4.2 Đánh giá rủi ro.

Trên cơ sở mức trọng yếu xác định cho toàn bộ BCTC cũng nh đối với từng tài khoản để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xác định chơng trình kiểm toán phù hợp Công việc này gọi là đánh giá rủi ro kiểm toán.

Theo định nghĩa của nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25, trọng yếu và rủi ro kiểm toán, thì “rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đa ra những nhận xét không xứng đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng”.

Những nhận xét không xác đáng chủ yếu theo hớng KTV sẽ kết luận là các BCTC đợc trình bày trung thực và hợp lý, do đó công bố một ý kiến chấp nhận hoàn toàn trong khi chúng ta bị sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán gắn liền với rủi ro kinh doanh,

rủi ro mà KTV sẽ phải chịu thiệt haị vì mối quan hệ với khách hàng, đặc biệt trong ờng hợp các báo cáo kiểm toán cung cấp cho khách hàng đó là sai Do vậy để giới hạn

tr-rủi ro kinh doanh , KTV phải kiểm soát chặt chẽ rủi rokiểm toán.

Đánh giá rủi ro kiểm toán : Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán KTV phải xác

định rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR) cho từng khoản mục Mức rủi ro này đợc xác định phụ thuộc vào hai yếu tố:

Yếu tố 1: Mức độ mà theo đó ngời sử dụng thông tin bên ngoài tin tởng vào BCTC Cụ thể nếu mức độ tin tởng này càng cao thì KTV sẽ cho rằng những ngời sử dụng thông tin bên ngoài đặt nhiều niềm tin vào các BCTC và theo đó mức độ tác hại trên phạm vi toàn xã hội sẽ ngày càng lớn nếu nh có một sai sót không đợc phát hiện trên BCTC Trong trờng hợp này KTV phải xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn thấp và qua đó tăng số lợng bằng chứng phải thu thập và tăng độ chính xác trong các kết luận đa ra của mình

Một số yếu tố chỉ ra mức độ mà theo đó các BCTC đợc ngời sử dụng bên ngoài tin ởng (là ảnh hởng nhiều hoặc ảnh hởng lớn đến xã hội) đó là: quy mô của công ty khách hàng, tính độc quyền trong kinh doanh, tính độc quyền trong viêc phân phối hàng hoá và dịch vụ.

Yếu tố 2: Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính sau khi BCKT đợc công bố (chủ nợ sẽ đòi nợ trớc hạn, ngời ta sẽ rút vốn, không cho vay nợ ) nếu khả năng này càng cao thì KTV phải thiết lập một mức kiểm toán mong muốn thấp hơn so với khi khách hàng không gặp khó khăn về tài chính Khi đó KTV cần xác định rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp, từ đó tăng số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập

Việc dự đoán sự thất bại về mặt tài chính trớc khi điều đó xảy ra là điều khó khăn, nhng có một số yếu tố nhất định mà là những dấu hiệu tốt của khách hàng tăng lên của sự kiện đó là: khả năng chuyển hóa thành tiền mặt, các khoản lãi (lỗ) trong các năm tr-ớc, các phơng pháp làm gia tăng qúa trình tài trợ, bản chất hoạt động của công ty khách hàng, năng lực của ban quản trị.

Căn cứ vào hai yếu tố nêu trên KTV sẽ xác định một mức rủi ro kiểm toán mong muốn cho toàn bộ các BCTC đang đợc kiểm toán.

KTV cần đánh giá ba loại rủi ro kiểm toán sau:

♦ Đánh giá rủi ro cố hữu (rủi ro tiềm tàng) Ký hiệu (IR trong mô hình rủi ro

kiểm toán) là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu trên các BCTC đangđợc kiểm toán trớc khi xét đến tính hiệu quả của hệ thống KSNB của công ty khách hàng Rủi ro

này liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh của khách hàng và khi đa rủi ro cố hữu vào mô hình rủi ro kiểm toán là một trong những khó khăn của KTV vì nó ngụ ý là KTV phải cố gắng dự đoán nơi nào trên các BCTC mà nó có nhiều khả năng sai sót nhất, có ít khả năng sai sót nhất Và ảnh hởng đến tổng số bằng chứng mà KTV cần thu thập.

Để đánh giá rủi ro cố hữu, KTV dựa vào các yếu tố ảnh hởng sau:

+ Bản chất công việc kinh doanh của khách hàng: Rủi ro cố hữu thờng bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm toán hoặc những sai sót không phát hiện trên BCTC Ví dụ: khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ đặc biệt khó khăn hơn đối với các xí nghiệp sản xuất thông thờng.

+ Tính liêm chính của Ban Giám đốc: Ban Giám đốc không thể xem là hoàn toàn trung thực trong mọi trờng hợp Khi ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số ít cá nhân thiếu trung thực thì khả năng các BCTC bị báo cáo sai nghiêm trọng sẽ tăng lên rất cao, do vậy rủi ro cố hữu đợc đánh giá ở mức cao.

+ Kết quả của các lần kiểm toán trớc: Đối với những tài khoản đợc phát hiện có sai phạm trong các lần kiểm toán trớc, rủi ro cố hữu có đợc xác định ở mức cao, Lý do nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thờng chậm chạp không tiến hành các biện pháp sữa chữa chúng nên các sai phạm này vẫn còn tồn tại.

+ Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán gia hạn: Trong các hợp đồng

đơn vị khách hàng nên họ thờng đánh giá rủi ro cố hữu cao hơn so với hợp đồng kiểm toán gia hạn.

+ Các nghiệp vụ kinh tế không thờng xuyên: Các nghiệp vụ này có khả năng bị vào số sai nhiều hơn các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong việc hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro cố hữu đối với các tài khoản chứa nghiệp vụ này thờng đợc đánh giá cao.

+ Các ớc tính kế toán: Rủi ro cố hữu các tài khoản phản ánh các ớc tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho ) thờng đợc đánh giá là cao.

+ Số lợng tiền của các số d tài khoản: Các tài khoản có số d bằng tiền lớn thờng đợc đánh giá là có rủi ro cố hữu có hơn so với những tài khoản có số d bằng tiền nhỏ

Do vậy, KTV cần phải đánh giá lần lợt các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro cố hữu thích hợp đối với từng tài khoản trên mục BCTC.

♦ Đánh giá rủi ro kiểm soát: (Ký hiệu CR trong mô hình rủi ro kiểm toán) là khả

năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống KSNB của khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu qủa do đó không phát hiện và ngăn chặn đợc các sai phạm này.

Rủi ro kiểm soát đợc KTV đánh giá đối với từng khoản mục trên BCTC thờng qua việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với khoản mục này Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống KSNB nào Việc tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ đợc trình bày kỹ ở mục 2.5 dới đây.

♦ Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra sai sót hoặc gian lận trên BCTC mà không

đ-ợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống KSNB và cũng không đđ-ợc KTV phát hiện trong qúa trình kiểm toán Trong qúa trình kiểm toán rủi ro phát hiện phát sinh do ảnh hởng của các nhân tố sau:

∗ KTV thực hiện các bớc kiểm toán không thích hợp do kế hoạch kiểm toán chi tiết không đợc chú trọng hoặc do không áp dụng đợc quy trình hợp lý cho từng phần hành kiểm toán Điều này thờng xảy ra với những KTV mới vào nghề, trình độ chuyên môn cha cao nên không biết đợc quy trình hợp lý cho mỗi phần hành.

∗ KTV có phát hiện ra bằng chứng nhng không nhận thức đợc các sai sót đó cũng nh ảnh hởng của nó tới BCTC của doanh nghiệp nên thờng đa ra kết luận sai về phần hành đó cũng nh về BCTC.

∗ KTV hoàn toàn không phát hiện ra các sai sót do có sự thông đồng, nghĩa là có sự nhất trí làm sai các chính sách và chế độ do BGĐ đề ra nên trong trờng hợp này KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai sót.

♦ Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra các sai sót học gian lận mà không đợc ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ cũng nh không đợc KTV phát hiện Trong quá trình kiểm toán có thể có rủi ro phát hiện do ảnh hởng của các nhân tố: + Các bớc kiểm toán không thích hợp, điều này thờng xảy ra đối với các KTV mới vào nghề, trình độ chuyên môn cha cao nên không biết đợc quy trình hợp lý cho mỗi phần hành.

+ Phát hiện ra bằng chứng nhng không nhận thức đợc sai sót, nên thờng đa ra kết luận sai về phần hành đó cũng nh về BCTC Điều này thờng xảy ra ở bớc cuối cùng, có tìm đợc bằng chứng chứng minh song lại không xác định đợc sai sót do kinh nghiệm của KTV cha nhiều.

+ Hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng, nghĩa là có sự nhất trí làm sai các chính sách và chế độ do Ban quản trị đề ra nên trong trờng hợp này KTV rất khó phát hiện ra gian lận và sai sót.

Rủi ro phát hiện đợc xác định từ ba loại rủi ro là rủi ro mong muốn, rủi ro cố hữu và rủi ro kiểm toán đợc mô hình rủi ro kiểm toán (sẽ đợc trình bày sau) Vì ba loại rủi ro này thay đổi đối với từng khoản mục trên BCTC nên rủi ro phát hiện và số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng thay đổi theo.

Mô hình rủi ro kiểm toán.

Mối quan hệ giữa rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện đợc thề hiện qua mô hình rủi ro kiểm toán nh sau:

DAR = IR * CR * DR (1) DAR

Hay DR = (2) IR * CR

Hai loại mô hình trên có cùng bản chất và giá trị song mô hình (2) đợc a chuộng hơn để xác định rủi ro phát hiện và số lợng bằng chứng thích hợp.

Ngoài ra KTV sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán để tự nhắc nhở về mối quan hệ của các rủi ro với nhau và mối quan hệ của chúng với số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập.

Mối quan hệ rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán.

Qua mô hình rủi ro kiểm toán (2) ta thấy rủi ro kiểm soát có mối quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và tỷ lệ thuận với số lợng bằng chứng cần thu thập Và giữa rủi ro phát hiện và số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập là mối quan hệ tỷ lệ nghịch Khi rủi ro phát hiện đợc xác định thấp thì số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ tăng lên và ngợc lại.

Sơ đồ 3 - Quan hệ giữ rủi ro và bằng chứng kiểm toán.

Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán.

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngợc chiều nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngợc lại.

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần quan tâm tới mối quan hệ này trong việc xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực hiện Ví dụ sau khi đã lập xong kế hoạch kiểm toán cụ thể, KTV xác định rằng mức độ trọng yếu có thể chấp nhận đợc thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên Và khi đó để giữ cho rủi ro kiểm toán vẫn ở mức có thể chấp nhận đợc nh ban đầu, KTV cần mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phơng pháp kiểm toán hữu hiệu hơn nhằm thu thập đợc nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có giá trị để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận đợc.

Xác định trọng yếu, rủi ro kiểm toán là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng nhphán đoán kinh nghiệm của KTV Do vậy trong CMKT Việt Nam, vấn đề này cha đợc đề cập Trên thực tế, chỉ một số hãng kiểm toán quốc tế tại Việt Nam mới xây dựng đ-ợc quy trình ớc lợng trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công ty trong nớc vẫn cha xây dựng quy trình cụ thể Tại Công ty Kiểm toán Việt nam, quy trình này chủ yếu dựa trên kinh

100%100%

nghiêm của KTV và sự hớng dẫn của các chuẩn mực và nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán

quốc tế.

2.5 Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát.

Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần công việc bắt buộc phải thực hiện trong khi lập kế hoạch kiểm toán và đã đợc quy định trong chuẩn mực đối với công việc điều tra thứ hai trong 10 CMKT đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS): “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời hạn và phạm vi các cuộc khảo sát phải thực hiện” Và điều này cũng đợc quy định trong CMKT quốc tế 400 (ISA 400), đánh giá rủi ro KSNB, “KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống KSNB và hệ thống kế toán có ảnh hởng đến cơ sở dẫn liệu cho việc lập BCTC”.

2.5.1 Hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB)

2.5.1.1 Khái niệm.

KSNB là hệ thống bao gồm chính sách và thủ tục đợc thiết lập tại đơn vị nhằm bảo

đảm hợp lý cho các nhà quản lý đạt đợc các mục đích sau:Bảo vệ tài sản và sổ sách, bảo đảm độ tin cậy của hệ thống thông tin, việc thực hiện các quyết định quản lý và hiệu qủa hoạt động.

Tuy nằm trong một thể thức thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu thuẫn với nhau nh giữa tính hiệu qủa hoạt động với mục đích bảo vệ sổ sách hoặc cung cấp thông tin đáng tin cậy Nhiệm vụ của BGĐ là phải xây dựng hệ thống KSNB kết hợp hài hoà bốn mục tiêu trên Trong khi đó, KTV thờng chú trọng vào mục tiêu đầu của hệ thống KSNB là bảo vệ tài sản, sổ sách và cung cấp số liệu đáng tin cậy vì chúng ảnh hởng trực tiếp tới tính trung thực của BCTC Trong thực tế, KTV thờng quan tâm tới bảy mục tiêu cụ thể của hệ thống KSNB đó là: Tính có căn cứ hợp lý, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, sự phân loại, tính đúng hạn và tính đúng đắn của qúa trình chuyển sổ và tổng hợp Và KTV sẽ vận dụng các mục tiêu này trong qúa trình tìm hiểu hệ thống KSNB đối với từng chu trình nghiệp vụ.

KSNB trong đó nhân tố chủ yếu là nhận thức và hoạt động của các nhà quản lý đơn vị

♣ Đặc thù quản lý là nói đến các xu hớng khác nhau trong các hành vi quản lý và diễn ra theo hai chiều hớng đối lập nhau: Cách quản lý táo bạo và cách quản lý rụt rè Qua tìm hiểu vấn đề này, KTV có thể hiểu đợc thái độ của các nhà quản lý đối với các hoạt động kiểm soát trong đơn vị

♣ Cơ cấu tổ chức là nói về cách phân quyền trong bộ máy quản lý theo những xu ớng đối lập nhau Với một cơ cấu tổ chức đợc xây dựng hợp lý cho doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra môi trờng kiểm soát tốt, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt trong việc ban hành các quyết định, triển khai quyết định cũng nh kiểm tra giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp

Với sự hiểu biết về cơ cấu khách hàng, KTV có thể biết các nhà quản lý cấp cao, các chức năng doanh nghiệp cũng nh nhận thức các cách mà theo đó các chính sách và

♣ Chính sách nhân sự: Chính sách nhân sự đúng đắn sẽ có tác dụng khuyến khích nhân viên làm việc tự giác, có hiệu quả và tuân theo các nội quy của đơn vị, khắc phục các hạn chế cố hữu của KSNB Do vậy việc tìm hiểu chính sách nhân sự của công ty sẽ giúp KTV tiến hành công việc hiệu quả hơn.

♣ Kế hoạch và chiến lợc hoạt động: Đây là một trong những yếu tố mà KTV hết sức quan tâm, đặc biệt khi áp dụng các thủ tục phân tích đánh giá xem doanh nghiệp có định hớng phát triển lâu dài vì việc lập kế hoạch và thực hiện kế hoạch nghiêm túc thì sẽ rất hữu hiệu.

♣ ủy ban kiểm soát là những ngời trong bộ máy lãnh đạo to nhất đơn vị nh thành viên của hội đồng quản trị nhng không kiêm nhiệm các công việc quản lý và các chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát Uỷ ban này có nhiệm vụ giám sát việc chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra giám sát các công việc KSNB, kiểm soát quản lý; giám sát tiến trình lập BCTC và dung hoà những bất đồng nếu có giữa BGĐ và các KTV bên ngoài Vì vậy tìm hiểu về chức năng, nhiệm vụ và hoạt động của uỷ ban kiểm soát giúp cho KTV hiểu biết về MTKS và thiết lập mối quan hệ và nhận đợc sự cộng tác đầy đủ từ uỷ ban kiểm toán trong khi thực hiện cuộc kiểm toán.

♣ Môi trờng bên ngoài: Môi trờng kiểm soát chung của doanh nghiệp phụ thuộc vào các yếu tố bên ngoài Các nhân tố này tuy không phụ thuộc vào sự kiểm soát của các

nhà quản lý nhng có ảnh hởng rất lớn đến việc điều hành của các nhà quản lý cũng nh thiết kế và vận hành của các quy chế và thủ tục kiểm soát.

2.5.1.2.2 Hệ thống kế toán.

Hệ thống kế toán tại một đơn vị là một hệ thống đợc dùng để nhận biết, thu thập, tính toán, phân loại, ghi sổ, tổng hợp và lập báo cáo về các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong phạm vị tổ chức đó Hệ thống kế toán bao gồm hệ thống chứng từ và kế hoạch luân chuyển chứng từ, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống kế toán và hệ thống báo cáo kế toán, trong đó qúa trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác KSNB doanh nghiệp.

Nh vậy hệ thống kế toán không những có tác dụng cung cấp thông tin cho quản lý mà còn có tác dụng kiểm soát nhiều mặt hoạt động của đơn vị Do đó việc tìm hiểu hệ thống kế toán sẽ giúp KTV nhận biết có hữu hiệu không thông qua kiểm tra về tính có thực, sự phê chuẩn, tính đầy đủ, sự đánh giá, phân loại và chính xác máy móc.

2.5.1.2.3 Các thủ tục kiểm soát là các thủ tục hay cách thức cụ thể do các nhà quản lý xây dựng nhằm ngăn ngừa và phát hiện các sai phạm trong hoạt động của đơn vị.

Các thủ tục kiểm soát đợc xây dựng dựa trên 3 nguyên tắc cơ bản đó là nguyên tắc phân công phân nhiệm rõ ràng, nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn Ngoài 3 nguyên tắc trên các thủ tụckiểm soát còn bao gồm việc quy định chứng từ sổ sách phải đầy đủ, kiểm soát vật chất đối với tài sản và đối với sổ sách theo dõi tài sản, kiểm soát độc lập việc thực hiện.

2.5.1.2.3 Bộ máy kiểm toán nội bộ.

Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập đợc thiết kế trong đơn vị để tiến hành cuộc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu giá trị nội bộ doanh nghiệp Kiểm toán nội bộ là một yếu tố của hệ thống KSNB Cung cấp một sự quan sát đánh giá thờng xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành, các chính sách và thủ tục về KSNB Nếu hệ thống KSNB hữu hiệu sẽ giúp đợc cho chủ doanh nghiệp những thông tin kịp thời và xác thực về hoạt động trong doanh nghiệp, về chất lợng của hệ thống KSNB nhằm điều chỉnh và bổ sung các quy chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả.

2.5.2 Quá trình nghiên cứu, đánh giá hệ thống KSNB và rủi ro kiểm soát.

Sơ đồ dới đây sẽ trình bày khái quát các bớc tìm hiểu, đánh giá hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát cũng nh việc liên hệ các kết quả với các cuộc khảo sát số d

trên BCTC (Xem sơ đồ 4 - Khái quát về việc nghiên cứu cơ cấu hệ thống KSNB của khách hàng và qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát).

Trong sơ đồ này, các bớc (1), (2), (3) là các bớc của qúa trình thu thập thông tin về hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Các bớc còn lại là các bớc liên hệ các kết quả của việc đánh giá đó với các cuộc khảo sát kiểm toán Việc đánh giá xem liệu các BCTC có thể kiểm toán đợc hay không (b-ớc2) đã trình bày ở phần trên, ở đây ta giả sử là các BCTC có thể kiểm toán đợc nên chỉ tập trung vào việc trình bày (bớc 1) và (bớc 3)

2.5.2.1 Tìm hiểu và mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc.

♦ Mục đích của việc tìm hiểu và mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc: Trong giai đoạn lập kế hoạch này KTV phải tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị trên 2 mặt chủ yếu là thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB của khách hàng theo từng yếu tố cấu thành (đã đợc trình bày ở phần trớc) để đánh giá xem liệu BCTC có thể kiểm toán đợc hay không, nhận diện và đánh giá sai phạm tiềm tàng, quyết định về mức đánh giá thích hợp đối với rủi ro kiểm soát đối với rủi ro phát hiện từ đó ảnh hởng đến số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập, và có kế hoạch thiết kế các phơng pháp kiểm toán thích hợp.

Sơ đồ 4- Khái quát về việc nghiên cứu cơ cấu KSNB của khách hàng và qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát.

(2) K0thể

kiểm toán (3)

(4)(5)

Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát

ý kiến từ chối hoặc rút ra khỏi hợp đồng

Mức tối đa Mức được chứng minh bằng sự hiểu biết

Mức thấp hơn khả dĩ có thể chứng minh đư

Mở rộng sự hiểu biết nếu thấy cần thiếtLập kế hoach và thực hiện

các khảo sát kiểm soát

Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm toán có được giảm hơn từ kết quả của các khảo sát kiểm soát hay không

Rủi ro kiểm soát tăng hơn so với đánh giá ban đầu ở mức tối đa Rủi ro phát hiện giảm xuống và phải lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện thấp hơn này

Rủi ro giảm xuống, hoặc phát hiện tăng lên và phải lập kế hoạch các khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này.Có thể kiểm toán đợc

Có 3 khả năng

K0 thểgiảm

♦ Phơng pháp tiếp cận: Có 2 phơng pháp đợc sử dụng phổ biến để tiếp cận và thu thập hiểu biết về hệ thống KSNB (tơng đơng 2 cách tiến hành trong kiểm toán) đó là:

+ Phơng pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện nhng KTV khó đánh giá về ảnh hởng của KSNB đến các số d khoản mục trong BCTC.

+ Phơng pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phơng pháp này KTV xem xét các chính sách, các thủ tục kiểm soát liên quan đến từng chu trình nghiệp vụ, phơng pháp này cho phép KTV phân chia các SDTK vào từng chu trình rõ ràng và tìm hiểu về cách thức kiểm soát đối với các chu trình đó.

♦ Thể thức tìm hiểu (phơng pháp áp dụng để tìm hiểu): Cũng giống nh các phơng pháp trong giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các phơng pháp KTV thờng áp dụng khi tìm hiểu hệ thống KSNB là:

+ Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của KTV với khách hàng + Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng.

+ Xem xét các quan điểm về chính sách và thủ tục kiểm soát của khách hàng

+ Kiểm tra chọn điểm các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất: thông qua việc kiểm tra này KTV có thể thấy đợc việc vận dụng các chính sách và thủ tục kiểm soát tại công ty khách hàng có hiệu quả hay không.

+ Quan sát các hoạt động của công ty khách hàng: công việc này củng cố thêm sự hiểu biết về thực tế sử dụng các chính sách và thủ tục kiểm soát tại công ty khách hàng ♦ Mô tả hệ thống KSNB trên giấy tờ làm việc: các thông tin thu thập đợc về hệ thống KSNB bằng các phơng pháp trên phải đợc ghi chép lại làm tài liệu để chứng minh sụ hiểu biết của KTV về hệ thống KSNB Có 3 phơng pháp để mô tả hệ thống KSNB và KTV có thể sử dụng một trong 3 phơng pháp hoặc sử dụng cả 3 phơng pháp tuỳ thuộc vào đặc điểm của đơn vị kiểm toán, tuỳ thuộc vào quy mô của kiểm toán: + Phơng pháp vẽ lu đồ.

+ Phơng pháp lập bảng câu hỏi về KSNB + Phơng pháp lập bảng tờng thuật về KSNB

Trong thực tế các KTV thờng sử dụng kết hợp cả 3 phơng pháp này để cung cấp cho KTV hình ảnh tối u về hệ thống KSNB.

Loại1: Lập bảng tờng thuật về KTNB chỉ áp dụng đối với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ và trong các trờng hợp khác thì bảng tờng thuật cung cấp thêm sự phân tích về sự kiểm toán giúp KTV hiểu đầy đủ hơn về hệ thống KSNB.

Loại 2: Lập bảng câu hỏi về KSNB, bảng này đa ra các câu hỏi theo các mục tiêu chi tiết của KSNB trong từng chu trình hoặc trong từng phần hành cụ thể Các câu hỏi đợc thiết kế dới dạng câu trả lời “Có” hoặc “Không” và các câu trả lời “Không” sẽ cho thấy nhợc điểm của KSNB.

u điểm của phơng pháp này là đợc lập sẵn nên KTV có thể tiến hành nhanh chóng công việc tìm hiểu KSNB và không bỏ sót các vấn đề quan trọng Nhng do thiết kế theo một khuôn khổ mẫu chung nên nhợc điểm của bảng câu hỏi này không phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp.

Loại 3: Vẽ lu đồ, bao gồm lu đồ ngang và lu đồ dọc.

Lu đồ ngang đợc lập với mục đích chỉ ra các bộ phận hoặc các chức năng khác nhau

cùng tham gia vào một quy trình xử lý nghiệp vụ.

Lu đồ dọc đợc lập với mục đích phản ánh trình tự từng bớc trong quy trình xử lý

nghiệp vụ không nhấn mạnh đến mối quan hệ giữa các bộ phận hay giữa các chức năng nh lu đồ ngang.

Ưu điểm của phơng pháp này là hoàn toàn rõ ràng, dễ dàng phát hiện khả năng sai sót giúp KTV hạ đợc chi phí lần sau, nhợc điểm là chi phí lập lu đồ rất lớn Vì vậy trong thức tế phơng pháp này ít khi áp dụng vì muốn vẽ phải tìm hiểu chi tiết nếu chi phí lớn.

2.5.2.2 Đánh giá ban đầu rủi ro kiểm soát.

Theo CMKT 400 “ Đánh giá rủi ro KTNB” sau khi tiến hành tìm hiểu về hệ thống kiểm toán và hệ thống KSNB, KTV phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết theo các bớc sau:

B1: Nhận diện các mục tiêu kiểm soát của hệ thống KSNB mà theo đó KTV tận dụng trong qúa trình đánh giá Trong bớc này KTV sẽ vận dụng các mục tiêu KSNB cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty.

B2: Nhận diện các qúa trình kiểm soát đặc thù đợc hiểu là qúa trình kiểm soát quan trọng ở bớc này KTV không cần thiết phải xem xét mọi qúa trình kiểm soát mà chỉ cần nhận diện và phân tích các qúa trình kiểm soát có ảnh hởng lớn đến việc thoả mãn mục tiêu kiểm soát và theo đó nâng cao hiệu quả cuộc kiểm toán.

B3: Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm của hệ thống KSNB Nhợc điểm đợc hiểu là sự vắng mặt của quy trình kiểm soát thích hợp làm tăng khả năng tồn tại các sai phạm trên BCTC.

B4: Đánh giá rủi ro kiểm soát khi đã nhận diện đợc qúa trình kiểm soát và các nhợc điểm đợc hiểu của hệ thống KSNB, KTV tiến hành đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát và hệ thống KSNB có thể đợc đánh giá mức độ “cao”, “thấp”, “trung bình” hoặc theo tỷ lệ % Theo CMKT 400 KTV có thể đặt mức rủi ro kiểm soát là cao trong trờng hợp hệ thống kế toán và hệ thống KSNB không đợc áp dụng đúng hoặc đợc xem là không đầy đủ.

3 Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết

Sau khi thu thập thông tin cơ bản về khách hàng, tìm hiểu hoạt động kinh doanh và đa ra đánh giá ban đầu về rủi ro và mức độ trọng yếu, KTV bắt đầu thực hiện lập kế hoạch kiểm toán chi tiết Trong giai đoạn này KTV đa ra lời giải đáp ban đầu cho các câu hỏi: Kiểm toán cái gì, ai thực hiện kiểm toán, và khi nào tiến hành kiểm toán Kế hoạch kiểm toán chi tiết bao gồm các nội dung:

• Mô tả về tình hình của khách hàng nh đặc điểm kinh doanh, cơ cấu tổ chức, hệ thống KSNB, đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.

• Mục đích kiểm toán: các mục tiêu cụ thể khi tiến hành kiểm toán• Đa ra đánh giá về mức trọng yếu.

• Nội dung, thời gian và các thủ tục kiểm toán cần thực hiện.• Những công việc cần phân công cho nhân viên của khách hàng.• Tiến độ thực hiện.

• Thời gian hoàn thành.

3.1 Chơng trình kiểm toán

Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng nh dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan và thu thập Trọng tâm của chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với

Chơng trình kiểm toán nếu sắp xếp một cách có kế hoạch và các thủ tục kiểm toán đợc thực hiện trong mối quan hệ với nhân lực kiểm toán thì sẽ đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV cũng nh hớng dẫn cho các KTV cha có kinh nghiệm và KTV với đơn vị khách hàng Hơn nữa chơng trình kiểm toán còn là phơng tiện để chủ nhiệm kiểm toán (hay là ngời phụ trách kiểm toán) quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua tiến trình thực hiện cuộc kiểm toán Và là bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã

thực hiện Thông thờng sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, KTV ký tên hoặc ký tắt lên chơng trình kiểm toán với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành.

Vấn đề then chốt trong việc thiết kế một chơng trình kiểm toán phù hợp là việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cho từng cơ sở tiêu chí trên BCTC và sau đó kết hợp hợp lý các cơ sở tiêu chí và mục tiêu kiểm toán liên quan với các thủ tụckiểm toán cụ thể đã đợc vạch ra trong chơng trình kiểm toán.

Chơng trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán đợc thiết kế thành 3 phần: các kiểm soát nghiệp vụ, các thủ tục phân tích, và kiểm soát chi tiết các số d Mỗi phần đợc chia nhỏ thành các chu kỳ nghiệp vụ và các khoản mục trên BCTC.

3.1.1 Các hình thức khảo sát kiểm toán.

Để xác định các thông tin trên BCTC có đợc trình bày trung thực và hợp lý hay không, KTV thờng sử dụng 5 hình thức khảo sát kiểm toán nh sau:

3.1.1.1 Thể thức để có đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB: là hình thức khảo sát kiểm

toán đợc KTV sử dụng để thu thập các các thông tin về cách thiết kế và hoạt động của các yếu tố thuộc hệ thống KSNB, phục vụ cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát Và hình thức này có 5 loại thủ tục kiểm toán đó là dựa vào kho dữ liệu trớc đây của KTV, phỏng vấn, xem xét các sổ tay về chế độ và thủ tục của công ty khách hàng, kiểm tra các chứng từ và sổ sách, quan sát các mặt hoạt động của công ty khách hàng (Nội dung của các thủ tục kiểm toán này đã đợc trình bày ở phần trớc).

3.1.1.2.Thử nghiệm kiểm soát: là hình thức khảo sát kiểm toán đợc KTV sử dụng để thu

thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả trong cách thiết kế và hoạt động của các yếu tố cấu thành hệ thống KSNB Có 4 thủ tục kiểm toán khảo sát đợc KTV sử dụng là phỏng vấn, quan sát, kiểm tra chứng từ, sổ sách và báo cáo, thực hiện lại các thủ tục kiểm soát.

3.1.1.3 Khảo sát chính thức về nghiệp vụ: là việc kiểm tra một số hoặc toàn bộ các

nghiệp vụ kinh tế phát sinh để đánh giá về tính chính xác của các số d trên BCTC và những sai số tiền tệ này là một dấu hiệu rõ ràng của các sai phạm đối với các tài khoản và các khoản mục trên BCTC.

Mục đích của các hình thức khảo sát này là để xác định xem nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đợc phê chuẩn đúng đắn hay không, có đợc ghi sổ tổng hợp và sổ nhật ký chính xác hay không Có đợc chuyển vào sổ cái chi tiết và sổ tổng hợp chính xác hay không Nếu KTV cho rằng các nghiệp vụ đợc ghi sổ chính xác vào các sổ nhật ký và đợc

chuyển sổ chính xác thì KTV có thể kết luận số tổng cộng trên sổ cái, sổ tổng hợp là đúng.

Trong cuộc kiểm toán, để đảm bảo tính hiệu quả công việc, các khảo sát kiểm soát và khảo sát chính thức nghiệp vụ thờng đợc thực hiện đồng thời trên cùng một chứng từ hoặc đối với cùng một tài khoản Việc làm này luôn luôn cung cấp đồng thời bằng chứng cả các qúa trình kiểm soát lẫn tính chính xác về mặt tiền tệ Và việc thực hiện đồng thời hai loại khảo sát này đợc gọi là khảo sát về mặt nghiệp vụ.

3.1.1.4.Các thủ tục phân tích: Các thủ tục phân tích đợc thiết kế ở đây sẽ đợc sử dụng

để so sánh các thông tin, nghiên cứu mối quan hệ bằng các tỷ lệ và chỉ số nhằm đạt đợc 4 mục đích là:

• Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng.

• Đánh giá khả năng phát triển của khách hàng trong thời gian tới • Phát hiện ra các sai sót có thể có trên BCTC của khách hàng • Giảm bớt việc kiểm tra chi tiết các số d và các giao dịch.

Các thủ tục phân tích đợc tiến hành thông qua các phép phân tích ngang và phân tích dọc (các thủ tục phân tích đã đợc đề cập ở trớc).

Ngoài ra KTV còn thực hiện phép phân tích chéo (đối chiếu logic) đây là việc xem xét mức biến động tơng ứng về hệ số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và theo hớng khác nhau Ví dụ quan hệ giữa HTK với vốn bằng tiền hoặc các khoản phải thu có mối quan hệ theo xu hớng ngợc chiều nhau và không cùng một giá trị vì HTK đối ứng với giá vốn nhng ngợc lại lại có mối quan hệ chặt chẽ với nhau.

3.1.1.5 Kiểm tra chi tiết các số d và các nghiệp vụ: Đây là giai đoạn chiếm nhiều chi

phí nhất trong các cuộc kiểm toán, vì vậy nó đợc thực hiện với những tài khoản đợc coi là điển hình nhất của chu trình nghiệp vụ (thờng là những tài khoản có số d tài khoản) Là thủ tục kiểm tra để đánh giá về độ chính xác của số d tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh

Khảo sát chi tiết số d tập trung vào số d tài khoản trên sổ cái tổng hợp của các tài khoản trên báo cáo tài chính lẫn các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh, nhng chủ yếu là trên bảng cân đối tài sản.

Thủ tục này đợc thực hiện nh sau: Đầu tiên KTV căn cứ vào kết quả của thử nghiệm kiểm soát và kết quả các thủ tục phân tích để xác định phạm vi thực hiện việc kiểm tra chi tiết Sau đó KTV phân tích số d của các tài khoản cần kiểm tra (Số d chi tiết) và đối

chiếu giữa các tài liệu sổ sách với nhau, cũng nh đối chiếu với những tài liệu thu thập đợc từ bên thứ 3 Và cuối cùng KTV đánh giá kết quả và xác định số d cuối kỳ của từng tài khoản hay khoản mục đó.

Mối quan hệ giữa 5 hình thức khảo sát kiểm toán trên với việc thu thập bằng chứng kiểm toán đợc khái quát bằng sơ đồ khảo sát kiểm toán.

Sơ đồ 5 - Các khảo sát kiểm toán.

+ + + + =

3.1.2 Thiết kế chơng trình kiểm toán.

Chơng trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán đợc thiết kế thành 3 phần: Khảo sát nghiệp vụ, các thủ tục phân tích và khảo sát chi tiết số d.

Mục tiêu kiểm toán của các hình thức khảo sát này là:

∗ Sự tồn tại và phát sinh: KTV có trách nhiệm thu thập bằng chứng chứng minh về sự tồn tại của các tài sản bằng các kỹ thuật kiểm toán.

∗ Quyền lợi và nghĩa vụ: Đơn vị phải có quyền sở hữu với tài sản và có nghĩa vụ phải thanh toán về các khoản công nợ đợc trình bày trên BCTC Do vậy KTV cần phải kiểm tra chủ quyền với các khoản nợ phải trả, KTV cũng phải xem đó có phải thực sự là nghĩa vụ của công ty hay không.

∗ Sự ghi chép đầy đủ: KTV cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều đợc ghi chép phản ánh đầy đủ trong BCTC.

∗ Sự đánh giá: KTV cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, công nợ có đợc đánh giá đúng theo những chuẩn mực kiểm toán hiện hành hay không.

∗ Sự ghi chép chính xác: KTV phải xác định qúa trình tính toán, tổng cộng, luỹ kế các số liệu trên BCTC có chính xác hay không.

∗ Trình bày và khai báo: Các nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và trình bày đầy đủ các thủ tục kiểm toán thích hợp để bảo đảm cho việc thực thi các vấn đề trên.

Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát, khi thiết kế chơng trình kiểm toán cho từng khoản mục, KTV sẽ xác định những mục tiêu kiểm toán riêng biệt và đề ra Các thủ tục

để đạt được hiểu biết HTKSNB

Các khảo sát kiểm toán

Các khảo sát chính thức nghiệp

Bằng chứng thu thập đầy đủ, có giá trị theo CMKT đã được thừa nhận

Các thủ tục phân tích

Khảo sát chi tiết số dư

Kết quả thực hiện các khảo sát kiểm toán sẽ giúp mở rộng hay thu hẹp phạm vi áp dụng các hình thức khảo sát cơ bản (Khảo sát nghiệp vụ, thủ tục phân tích và khảo sát chi tiết số d)

Việc thiết kế các hình thức khảo sát kiểm toán đều gồm 4 nội dung: Xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục đợc chọn và thời gian thực hiện.

♠ Các thủ tục kiểm toán cần sử dụng đây là những hớng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt ở một thời điểm nào đó trong khi tiến hành kiểm toán.

♠ Quy mô chọn mẫu: Do đối tợng kiểm toán bao gồm nhiều loại nghiệp vụ khác nhau với khối lợng nghiệp vụ phát sinh rất lớn, KTV không thể kiểm tra đợc hết 100% các nghiệp vụ phát sinh Nhng những ngời sử dụng thông tin thì lại đòi hỏi KTV phải có kết luận chính xác về các thông tin đó Vì vậy KTV phải tiến hành chọn mẫu theo phơng pháp kế hoạch để chọn đợc mẫu có tính đai diện, phản ánh đợc đặc trng cơ bản của tổng thể.

♠ Khoản mục đợc chọn: Khi quyết định đợc số lợng mẫu thì lại phải chọn mẫu có tính đại diện, do vậy phơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên thờng hay đợc sử dụng (Sử dụng bảng số ngẫu nhiên) Ngoài ra, nếu các nghiệp vụ nào bất thờng hoặc có số tiền quá lớn thì cũng đợc xem xét đến mặc dù không có trong mẫu.

♠ Thời gian thực hiện: Xác định thời điểm bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm toán đã đề ra.

3.1.2.1 Thiết kế các thủ tục khảo sát nghiệp vụ.

♣ Các thủ tục kiểm soát: Việc thiết kế các thủ tục kiểm toán của khảo sát nghiệp vụ thờng tuân theo phơng pháp luận, gồm 4 bớc nh sau:

∗ Cụ thể hoá các mục tiêu KSNB cho từng khoản mục đang đợc khảo sát.

∗ Nhận diện các qúa trình kiểm toán đặc thù mà có tác dụng làm giản rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu KSNB.

∗ Thiết kế các thủ tục kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù nói trên.∗ Thiết kế các thủ tục khảo sát chính thức nghiệp vụ theo từng mục tiêu KSNB có

xét đến nhợc điểm của hệ thống KSNB và kết quả ớc tính của các khảo sát kiểm soát.

♣ Quy mô chọn mẫu: Trong khảo sát nghiệp vụ, để xác định quy mô chọn mẫu ngời ta thờng dùng phơng pháp chọn mẫu thống kê đợc sử dụngđể ớc tính tỷ lệ của các phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hoặc thuộc tính đợc quan tâm.

♣ Khoản mục đợc chọn: Sau khi xác định quy mô mẫu chọn, KTV phải xác định các phần tử cá biệt mang tính đại diện cao cho tổng thể.

♣ Thời gian thực hiện: Các cuộc khảo sát nghiệp vụ thờng đợc tiến hành vào thời điểm giữa năm hoặc thời điểm kết thúc năm Các khảo sát giữa năm đợc thực hiện để giúp kết thúc kiểm toán ngay sau ngày lập bảng cân đối kế toán vì đó cũng là mong muốn của khách hàng và để giúp hãng kiểm toán dãn đều công việc suốt trong năm Với các khảo sát thực hiện giữa năm, các khảo sát bổ sung sẽ đợc thực hiện ngay sau đó đối với các nghiệp vụ từ ngày giữa năm đến ngày kết thúc năm.

3.1.2.2 Thiết kế các thủ tục phân tích.

Các thủ tục phân tích đợc thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các SDTK đang đợc kiểm toán Trên cơ sở kết quả của việc thực hiện các thủ tục phân tích đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các khảo sát chi tiết số d.

3.1.2.3 Thiết kế các khảo sát chi tiết số d.

Việc thiết kế các khảo sát chi tiết số d cho từng khoản mục trên BCTC đợc tiến hành theo phơng pháp luận nh sau:

Sơ đồ 6 - Phơng pháp luận thiết kế các khảo sát chi tiết số d.

Đánh giá tính trọng yếu,rủi ro cố hữu đối với khoản mục khảo sát.Đánh giá rủi ro kiểm soát dới chu kỳ kiểm toán đang đợc thực hiện.

Thiết kế các cuộc khảo sát, khảo sát chính thức nghiệp vụ và các thủ tục phân tích, dự đoán kết quả.

Thiết kế các khảo sát chi tiết số d của khoản mục đang đợc xét để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù.

- Các thủ tục kiểm toán.- Quy mô chọn mẫu.- Khoản mục đợc chọn

3.1.2.3.1 Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro cố hữu đối với khoản mục đang khảo sát:

Thông qua việc ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu và phân bổ mức ớc lợng này cho từng khoản mục trên BCTC, KTV sẽ xác định mức kế toán chấp nhận đợc cho từng khoản mục Sai số chấp nhận đợc của mỗi khoản mục càng thấp thì đòi hỏi số lợng

bằng chứng kiểm toán thu thập càng nhiều và do đó các khảo sát chi tiết nghiệp vụ và khảo sát chi tiết số d sẽ đợc mở rộng và ngợc lại.

Rủi ro cố hữu cho từng khoản mục càng cao thì số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và do đó các khảo sát chi tiết sẽ đợc mở rộng và ngợc lại.

3.1.2.3.2 Đánh giá rủi ro kiểm soát : Quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm giảm rủi ro

kiểm soát, do đó số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong các cuộc khảo sát chính thức nghiệp vụ và khảo sát chi tiết số d sẽ giảm xuống, chi phí kiểm toán giảm xuống và ngợc lại.

3.1.2.3.3 Thiết kế và dự đoán kết quả khảo sát kiểm soát , khảo sát nghiệp vụ và thủ tục phân tích: Các hình thức khảo sát kiểm toán này đợc thiết kế với dự kiến là sẽ đạt đợc

một số kết quả nhất định Các kết quả dự kiến này dẽ ảnh hởng đến việc thiết kế các khảo sát chi tiết số d tiếp theo.

3.1.2.3.4 Thiết kế các khảo sát chi tiết số d để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản mục đang xem xét: Các khảo sát chi tiết số d đợc thiết kế dựa trên kết quả ớc

tính của các khảo sát kiểm toán trớc đó và chúng đợc thiết kế làm các phần: thủ tục kiểm toán, quy mô chọn mẫu và thời gian thực hiện.

Trên thực tế sau khi đã đợc thiết kế, các thủ tục kiểm toán ở các hình thức khảo sát trên sẽ đợc kết hợp và sắp xếp lại theo một chơng trình kiểm toán Chơng trình kiểm toán ban đầu đợc thiết kế sớm trong cuộc kiểm toán và có thể cần phải sửa đổi do hoàn cảnh thay đổi Việc thay đổi chơng trình kiểm toán ban đầu không phải là điều bất th-ờng vì việc dự kiến trớc tất cả các tình huống xảy ra là rất khó khăn.

Theo ISA 300, lập kế hoạch kiểm toán, kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán cần đợc sửa đổi lại, nếu cần, trong suốt qúa trình kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán phải mang tính liên tục trong suốt cuộc kiểm toán do có những sửa đổi đáng kể trong kế hoạch hoặc chơng trình kiểm toán cần phải đợc ghi nhận trong hồ sơ kiểm toán.

Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế cho từng chu trình hoặc dựa trên cơ sở dẫn liệu đối với khoản mục này tuỳ theo việc phân chia BCTC theo cách nào.

ở Việt Nam hiện nay cha có CMKT nào quy định cụ thể việc thực hành kiểm toán theo khoản mục hay theo chu trình Do tính phức tạp của kiểm toán theo chu trình nên hầu nh mới thiết lập chơng trình kiểm toán theo chu trình, phần lớn các công ty kiểm toán Việt Nam lập chơng trình kiểm toán theo khoản mục đồng thời có xét đến mối

quan hệ giữa các khoản mục trong một chu trình tuần hoàn vốn Thực hiện theo cách này khối lợng công việc cần tiến hành nhiều hơn.

Trên đây là những vấn đề cơ bản nói về cơ sở lý luận của việc lập kế hoạch kiểm toán, cơ sở lý luận này chủ yếu dựa trên các CMKT quốc tế đợc thừa nhận rộng rãi (GAAS) Tại Việt Nam, do hoạt động kiểm toán còn mới mẻ và hệ thống các CMKT Việt Nam còn đang phải bổ sung thêm nên các công ty kiểm toán thờng dựa vào các CMKT phổ biến và linh hoạt theo các đặc điểm riêng của Việt Nam để phù hợp với thực tiễn Bộ Tài chính đã thống nhất phơng án xây dựng hệ thống CMKT Việt Nam và lấy CMKT quốc tế làm cơ sở để sửa đổi, bổ sung lại tuỳ theo đặc điểm riêng của quốc gia, đồng thời thên những chuẩn mực cho lĩnh vực mà CMKT quốc tế cha đề cập Có khoảng 80% nội dung các CMKT Việt Nam sẽ đợc vận dụng theo các quy định của CMKT quốc tế.

Những vấn đề này sẽ là cơ sở cho em khi khảo sát tình hình thực tế của việc lập kế hoạch kiểm toán tại Công ty Kiểm toán Việt Nam.

Phần II: Thực trạng các bớc lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại Công ty Kiểm toán Việt Nam - thành viên Deloitte Touche Tohmatsu.

I Một số thông tin về Công ty Kiểm toán Việt Nam.

Công ty Kiểm toán Việt Nam, tên giao dịch Quốc tế: Viêt nam Auditing Company (VACO); đợc thành lập theo Quyết định số 165 TC/QĐ -TCCB ngày 13/5/1991 của Bộ trởng Bộ Tài chính nớc Cộng hòa Xã hội Chủ nghĩa Việt nam Là Công ty kiểm toán của Việt Nam, ngay từ 2 năm kể từ khi thành lập, VACO đã sớm hoà nhập và bắt tay hợp tác kinh doanh với tất cả các hãng kiểm toán lớn trên Thế giới nhằm tiếp thu những kiến thức kiểm toán quốc tế, kỹ thuật, phơng pháp và kinh nghiệm kiểm toán quốc tế Đồng thời VACO cũng là cầu nối giúp các hãng kiểm toán quốc tế này tiếp cận, hiểu đợc nền kinh tế thị trờng đang chuyển đổi của Việt Nam cũng nh hệ thống pháp luật kinh doanh tại Việt Nam.

Về tổ chức: Khi thành lập VACO chỉ có văn phòng chính tại Hà nội Sau 2 năm

hoạt động, công ty đã thành lập thêm các chi nhánh tại Tp HCM, Đà nẵng và Hải phòng Hoạt động cung cấp dịch vụ của VACO trải rộng trên 61 tỉnh/TP trong cả nớc Đến năm 1995, theo chủ trơng của Bộ Tài chính, hai chi nhánh của VACO tại TP HCM và Đà nẵng đã tách ra thành công ty độc lập Chi nhánh VACO tại Tp HCM đã đợc tái

thành lập năm 1996 và không ngừng phát triển, chiếm khoảng 45% khách hàng và doanh thu.

VACO đã ký kết hợp đồng hợp tác kinh doanh với Hãng Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), một trong năm hãng kiểm toán hàng đầu trên thế giới, từ năm 1993; thành lập liên doanh kiểm toán VACO- DTT năm 1995 và chính thức trở thành thành viên của DTT vào năm 1997 Việc đợc công nhận là thành viên của Hãng Deloitte Touche Tohmatsu đã đa VACO trở thành công ty kiểm toán VN đạt trình độ quốc tế, đã đánh dấu bớc tiến vợt bậc của VACO nói riêng và ngành KTĐL ở Việt Nam nói chung Mô hình quản lý tổ chức của VACO- thành viên của DTT đã tạo điều kiện cho VACO khai thác tối đa những trợ giúp của DTT về chuyển giao công nghệ kiểm toán và quản lý quốc tế, đào tạo đội ngũ nhân viên Việt Nam một cách có hệ thống về kiểm toán và kế toán quốc tế.

Là 1 trong 5 hãng kiểm toán và t vấn lớn nhất thế giới với 91.000 nhân viên đóng tại 700 văn phòng ở trên 130 nớc với doanh thu năm 2000 là 11,2 tỷ USD, sự hiện diện của Deloitte Touche Tohmatsu (DTT) trên thị trờng kiểm toán và t vấn tại Việt Nam đã góp phần giúp VACO tạo đợc những thế mạnh thông qua việc nâng cao chất lợng dịch vụ cung cấp cho các khách hàng là các nhà đầu t nớc ngoài và các tổ chức Tín dụng quốc tế với dịch vụ kiểm toán và t vấn theo tiêu chuẩn quốc tế.

Về đội ngũ nhân viên và công tác đào tạo: Với 3 cán bộ đầu tiên của Bộ Tài

chính chuyển sang khi thành lập, đến nay VACO đã có hơn 320 cán bộ nhân viên, chiếm 1/6 lao động kiểm toán trong cả nớc, số lợng nhân viên đợc cấp chứng chỉ KTV quốc gia (CPA) là gần 90 ngời, chiếm 1/3 số lợng KTV đạng hành nghề 99% nhân viên có trình độ đại học và trên 30 % số nhân viên đã đợc gửi đi đào tạo ngắn hạn và dài hạn tại nớc ngoài, 7 ngời đợc đào tạo dài hạn trên 12 tháng tại Mỹ Ngay từ ngày đầu thành lập, VACO luôn đặt mục tiêu đào tạo và phát triển nhân viên là mục tiêu chiến lợc là một sự đầu t đúng hớng phù hợp với xu thế hội nhập quốc tế hiện nay Bên cạnh đó công ty đã xây dựng và thực hiện hàng trăm khoá đào tạo nghiệp vụ và kỹ năng quản trị tại công ty, dựa trên kiến thức của các nhân viên đã đợc đào tạo nớc ngoài và với sự trợ giúp của các chuyên gia DTT Chơng trình đào tạo nhân viên của VACO đã đợc Bộ Tài chính đánh giá là chơng trình đào tạo có hệ thống và chất lợng tốt nhất trong cả các công ty kiểm toán tại Việt Nam.