Kế toán quản trị trong doanh nghiệp xây dựng

Đặc điểm kinh tế kỹ thuật của ngành xây dựng và đặc điểm công tác quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng ảnh hưởng đến tổ chức kế toán doanh nghiệp xây dựng thể hiện chủ yếu ở nội dung, ph

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG 1.1 Hiện trạng kế toán quản trị trong xây dựng

a) Hiện trạng kế toán doanh nghiệp xây dựng

* Đặc điểm tổ chức kế toán doanh nghiệp xây dựng: đặc điểm kinh tế kỹ thuật của ngành xây dựng và đặc điểm công tác quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng có ảnh hưởng đến tổ chức kế toán doanh nghiệp xây dựng

Đặc điểm công tác quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng, bị chi phối bởi đặc điểm của sản phẩm xây dựng (sản phẩm xây dựng là các công trình, nhà xưởng thì đứng yên tại chỗ

sử dụng sau này, còn người lao động và máy móc, phương tiện xây dựng thì luôn luôn phải

di chuyển từ công trình này đến công trình khác và chúng có tính cá biệt cao), nên có những đặc điểm riêng so với các ngành khác Những đặc điểm riêng của công tác quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng là [30]: (xem hình 1.7)

- Các giải pháp quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng có tính cá biệt cao, luôn luôn biến đổi linh hoạt Cứ mỗi lần nhận được công trình xây dựng mới lại phải thay đổi cơ cấu tổ chức quản lý của doanh nghiệp kèm theo các biện pháp điều hành mới cho phù hợp với địa điểm xây dựng mới

- Các giải pháp quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng rất phức tạp và rộng lớn về không gian và thời gian Bộ máy quản lý xây dựng có thể trải rộng trên lãnh thổ, nhất là với công trình theo tuyến dài như đường giao thông hay đường dây tải điện Thời gian xây dựng một công trình cũng có thể kéo dài nhiều năm Các đơn vị hợp tác xây dựng cũng rất phức tạp, đòi hỏi phải phối hợp quản lý tốt

- Quá trình quản lý dễ bị gián đoạn do khoảng cách lớn, do thời tiết và do không tìm được công trình nhận thầu liên tục, do chu kỳ suy thoái của kinh tế Việc duy trì lực lượng trong khoảng thời gian không có việc làm là một điều khó khăn

- Công tác quản lý kinh doanh xây dựng phụ thuộc nhiều vào chủ đầu tư có công trình xây dựng, vào khả năng thắng thầu và khó chủ động hơn so với các ngành khác

- Quá trình quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng chịu nhiều yếu tố ngẫu nhiên Tính rủi

ro và bất định trong các quyết định quản lý xây dựng cao hơn nhiều ngành khác

- Sự vận dụng các quy luật kinh tế thị trường trong xây dựng cũng có một số đặc điểm khác với các ngành khác, nên các chiến lược marketing về sản phẩm, về giá, về tiêu thụ và

về tiếp thị, về cạnh tranh, về thị trường có nhiều điểm khác với các ngành khác

Đặc điểm kinh tế kỹ thuật của ngành xây dựng và đặc điểm công tác quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng ảnh hưởng đến tổ chức kế toán doanh nghiệp xây dựng thể hiện chủ yếu ở nội dung, phương pháp, trình tự hạch toán chi phí sản xuất, phân loại chi phí, cơ cấu giá thành xây lắp, cụ thể là [53], [54], [60], [85]: (xem hình 1.7)

- Đối tượng hạch toán chi phí có thể là các công trình, các hạng mục công trình, các giai đoạn công việc của công trình, hạng mục công trình hoặc nhóm các công trình, hạng mục công trình, từ đó xác định phương pháp hạch toán chi phí thích hợp

- Đối tượng tính giá thành là các công trình, hạng mục công trình đã hoàn thành, các khối lượng xây lắp có tính dự toán riêng đã hoàn thành, từ đó xác định phương pháp tính giá thành thích hợp

- Xuất phát từ đặc điểm của phương pháp lập dự toán trong xây dựng là dự toán được lập theo từng hạng mục công trình và được phân tích theo từng khoản mục chi phí, để có thể so sánh kiểm tra chi phí sản xuất xây lắp thực tế phát sinh với dự toán, chi phí sản xuất

xây lắp được phân loại theo chi phí vật liệu, chi phí nhân công, chi phí máy thi công và chi phí chung

* Hiện trạng kế toán doanh nghiệp xây dựng

Chế độ kế toán ban hành theo Quyết định 1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 của Bộ Tài chính đã đáp ứng được yêu cầu quản lý, điều hành, kiểm soát hoạt động kinh tế doanh nghiệp Tuy nhiên, chế độ kế toán doanh nghiệp chưa bao quát được những đặc điểm của sản xuất và sản phẩm của từng ngành, từng lĩnh vực, nhất là đối với doanh nghiệp xây dựng, chưa đáp ứng được yêu cầu quản lý doanh nghiệp xây dựng và chưa phù hợp với đặc điểm của sản phẩm và sản xuất xây lắp như kế toán chi phí máy thi công, kế toán chi phí chung, tổng thầu, giao thầu nội bộ Từ đó, việc vận dụng chế độ kế toán mới của các doanh nghiệp xây dựng cũng có những điểm khác nhau, đặc biệt là trong nội dung kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp [6] Trên cơ sở những tài liệu được trình bày ở [28], tác giả luận án rút ra nhận xét sau đây: các đơn vị thu thập tài liệu đều là các doanh nghiệp xây dựng, nhưng hoạt động trong những lĩnh vực khác nhau có quy trình công nghệ khác nhau, quy mô và mức độ cơ giới hóa của các doanh nghiệp cũng không giống nhau

Ưu điểm chung là tất cả các doanh nghiệp xây dựng nêu trên cơ bản đã vận dụng đúng chế độ kế toán về hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành quy định cho ngành xây dựng; xác định đúng đắn đối tượng tập hợp chi phí sản xuất, đối tượng tính giá thành; vận dụng các phương pháp tính giá thành phù hợp với đặc điểm của ngành, phù hợp với yêu cầu và trình độ quản lý chi phí sản xuất và giá thành hiện nay ở các doanh nghiệp xây dựng Tất cả các doanh nghiệp xây dựng nêu trên đều áp dụng phương thức giao khoán cho đội, công trình xây dựng theo những mức độ khác nhau và nhìn chung đã vận dụng linh hoạt chế độ kế toán cho trường hợp giao khoán cho đội nhận khoán Tài liệu thu thập từ tất

cả các doanh nghiệp xây dựng nêu trên đều từ năm 1998 trở về trước, tức là trước khi thực hiện chế độ kế toán doanh nghiệp xây lắp ban hành kèm theo Quyết định 1864/1998/QĐ/BTC ngày 16/12/1998 của Bộ trưởng Bộ Tài chính Chính vì vậy mà việc

áp dụng chế độ kế toán cho các doanh nghiệp xây dựng, nhất là nội dung hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp, có nhiều điểm khác nhau Những hạn chế còn tồn tại trong kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành trong các doanh nghiệp xây dựng thể hiện trên một số mặt sau đây:

- Việc hạch toán các khoản mục chi phí còn có những điểm không thống nhất Cụ thể khoản mục chi phí nhân công có doanh nghiệp lại tính cả khoản trích kinh phí công đoàn, bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế của công nhân xây lắp trực tiếp thuộc trách nhiệm của doanh nghiệp Điều này không chính xác ở chỗ trong khoản mục chi phí nhân công trong

dự toán xây lắp không bao gồm khoản này, do vậy sẽ gây khó khăn cho doanh nghiệp xây dựng cũng như các bên liên quan trong việc so sánh, đối chiếu

- Các khoản mục chi phí được hạch toán vào các tài khoản chi phí là TK 621, 622, 627 Khoản mục chi phí máy thi công không theo dõi trên tài khoản riêng trong hệ thống tài khoản kế toán, mà tùy từng trường hợp được hạch toán khác nhau và đưa từng phần vào ba tài khoản trên Chính vì vậy nên mỗi doanh nghiệp xây dựng lại có cách vận dụng khác nhau: hầu hết các doanh nghiệp xây dựng vận dụng theo hướng dẫn của Bộ Tài chính, hạch toán khoản mục chi phí này vào những tài khoản khác nhau tuỳ theo hình thức sử dụng máy; có doanh nghiệp lại hạch toán toàn bộ vào TK 627 theo hướng dẫn của Bộ Xây dựng

- Công tác giao khoán cho đội nhận khoán cũng được vận dụng khác nhau Các đơn vị thuộc LICOGI kế toán giao khoán cho đội nhận khoán thông qua TK 141 - Tạm ứng là hợp

lý vì đội nhận khoán hầu hết không tổ chức kế toán riêng Trong điều kiện tương tự như vậy thì Công ty xây dựng và phát triển nông thôn 4 lại sử dụng TK 1362 - Phải thu về giao khoán nội bộ Việc theo dõi thanh toán giao nhận khoán nội bộ trên TK 1362 về cơ bản là đúng Tuy nhiên ở đây còn tồn tại một số điểm bất hợp lý như sau: các đội nhận khoán chỉ

có một nhân viên kế toán nên khó đảm nhận toàn bộ phần hành kế toán liên quan đến hoạt động của đội; mở TK 1362 mà không mở TK 3362 để theo dõi khoản phải trả cho đơn vị nhận khoán; không thể hiện việc tổ chức kế toán ở đội nhận khoán như thế nào ? Công ty xây lắp 524 cũng vận dụng không hợp lý trong theo dõi các đơn vị nhận khoán Kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành theo phương thức khoán gọn ở Công ty áp dụng trong hai năm 1996 - 1997 không chính xác Các đội nhận khoán là đơn vị trực thuộc trong Công ty chứ không phải là các đơn vị thầu phụ của Công ty, vì vậy sử dụng TK 331 - Phải trả cho người bán, để theo dõi thanh toán với đội nhận khoán không phản ánh đúng thực chất của vấn đề Năm 1998 lại chuyển sang trạng thái ngược lại: Công ty tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành như trường hợp không có giao khoán Thích hợp hơn cả cho trường hợp này là phân biệt hai hình thức giao khoán: giao khoán cho đội trực thuộc Công ty (kế toán sử dụng TK 141) và giao khoán cho đội trực thuộc các Xí nghiệp (giữa Công ty và Xí nghiệp theo dõi qua các TK 1362 và 3362, giữa Xí nghiệp và đội theo dõi qua TK 141) Công ty cầu 7 không thể hiện rõ ràng quá trình kế toán giữa Công ty và đội nhận khoán

- Việc phân bổ chi phí cũng còn nhiều điều đáng bàn Trường hợp chi phí trực tiếp liên quan đến nhiều công trình, hạng mục công trình thường được phân bổ theo dự toán của công trình, hạng mục công trình đó Phân bổ theo tiêu thức đó tương đối đơn giản, thuận lợi nhưng không chính xác vì mỗi công trình, hạng mục công trình có kết cấu khác nhau, mức

độ cơ giới hoá khác nhau dẫn đến tỷ trọng của các khoản mục chi phí cũng khác nhau Đối với khoản mục chi phí chung, đặc biệt khoản chi phí quản lý doanh nghiệp xây dựng được phân bổ tuỳ theo ý muốn chủ quan của người quản lý là chính, ít được lựa chọn theo sự phân tích đánh giá một cách khoa học mối quan hệ giữa chi phí được phân bổ với tiêu thức phân bổ Tình trạng tương tự cũng xảy ra như vậy khi xác định khối lượng xây lắp dở dang: mỗi doanh nghiệp xây dựng có một cách đánh giá khối lượng xây lắp dở dang khác nhau

Ngày 16/12/1998, Bộ Tài chính đã chính thức ban hành Chế độ kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp xây lắp theo Quyết định 1864/1998/QĐ/BTC [14] Chế độ kế toán doanh nghiệp xây lắp ra đời đã đáp ứng được yêu cầu quản lý các doanh nghiệp xây lắp, cơ bản

đã phù hợp với đặc điểm kinh tế kỹ thuật và đặc điểm quản lý sản xuất kinh doanh xây dựng Tuy vậy, chế độ kế toán này vẫn còn những điểm chưa hợp lý, cần nghiên cứu hoàn thiện Trong phạm vi của luận án chỉ đề cập đến một số điểm còn hạn chế và chưa hợp lý trong hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm của doanh nghiệp xây dựng Xuất phát từ đặc điểm của sản phẩm xây dựng (chủ yếu là sản phẩm xây lắp) là trước khi tiến hành sản xuất sản phẩm phải lập dự toán chi phí Dự toán được lập cho từng hạng mục công trình và được phân tích theo từng khoản mục chi phí, nên việc hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp cũng phải được phân tích theo các khoản mục chi phí nhằm so sánh, kiểm tra việc thực hiện dự toán chi phí và phân tích đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh xây dựng

Căn cứ vào phương pháp lập dự toán hiện hành (theo Thông tư 09/2000/TT-BXD ngày 17/7/2000 của Bộ Xây dựng [21] ) và phương pháp hạch toán chi phí sản xuất hiện đang áp

dụng trong các doanh nghiệp xây dựng có thể nhận thấy một số điểm còn hạn chế, chưa hợp lý sau: (xem hình 1.7)

- Trong lập dự toán, chi phí vật liệu luân chuyển (dàn giáo, cốp pha không đủ tiêu chuẩn

để hạch toán vào tài sản cố định) thuộc khoản mục chi phí vật liệu, nhưng trong hạch toán lại đưa vào khoản mục chi phí sản xuất chung theo định khoản: Nợ TK 627 (3)/Có TK 153 (1), 142 (1)

- Trong hạch toán quyết toán tạm ứng về giá trị khối lượng xây lắp đã hoàn thành bàn giao được duyệt của đội nhận khoán, kế toán không phân tích rõ khoản mục chi phí nhân công, không hạch toán qua tài khoản 334 - Phải trả công nhân viên: Nợ TK 621, 623, 627, /Có TK 141 (3)

- Việc hạch toán chi phí sử dụng máy thi công còn chưa cụ thể, chưa hợp lý đối với từng trường hợp tổ chức sử dụng máy thi công Việc quy định tài khoản 623 - Chi phí sử dụng máy thi công, chỉ sử dụng để hạch toán chi phí sử dụng xe máy thi công đối với trường hợp doanh nghiệp xây dựng thực hiện xây lắp công trình theo phương thức thi công hỗn hợp vừa bằng máy vừa bằng thủ công, còn trường hợp doanh nghiệp xây dựng thực hiện xây lắp công trình hoàn toàn bằng máy thì không sử dụng tài khoản 623 là chưa hợp lý Điều này chỉ thích hợp với trường hợp đơn vị thi công bằng máy tổ chức hạch toán riêng

- Việc hạch toán chi phí sử dụng máy thi công trong trường hợp doanh nghiệp xây dựng thực hiện xây lắp công trình hoàn toàn bằng máy vào tài khoản 627 sẽ không đảm bảo tính

so sánh được giữa giá thành trong hạch toán với dự toán

b) Xu hướng áp dụng kế toán quản trị vào doanh nghiệp xây dựng

* Sơ lược quá trình phát triển của kế toán quản trị trên thế giới

Kế toán quản trị là một khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về hoạt động sản xuất kinh doanh một cách cụ thể, phục vụ cho các nhà quản lý trong việc lập kế hoạch điều hành, tổ chức thực hiện kế hoạch và quản lý hoạt động kinh tế tài chính trong nội bộ doanh nghiệp [91, tr.10] Hoặc: kế toán quản trị là quy trình định dạng, đo lường, tổng hợp, phân tích, lập báo biểu, giải trình và thông đạt các số liệu tài chính và phi tài chính cho ban giám đốc để lập kế hoạch, đánh giá, theo dõi việc thực hiện kế hoạch trong phạm vi nội bộ một doanh nghiệp và để đảm bảo việc sử dụng có hiệu quả các tài sản và quản lý chặt chẽ các tài sản này (Hiệp hội kế toán viên Mỹ, 1982) [64, tr 23]

Nội dung của kế toán quản trị gồm [91, tr.18]: phân tích chi phí một cách chi tiết theo từng hoạt động kinh doanh bằng những phương pháp nghiệp vụ cụ thể, hạch toán chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm soát chi phí, tìm biện pháp quản lý chi phí có hiệu quả; kế toán thu nhập và kết quả theo từng hoạt động, từng địa điểm gắn liền với trách nhiệm quản

lý của từng bộ phận trong nội bộ doanh nghiệp; cung cấp các thông tin phục vụ cho việc lập các kế hoạch, dự toán các chi tiêu theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp Mục tiêu của sản xuất kinh doanh xét cho cùng là hiệu quả, nghĩa là đạt được lợi nhuận tối đa với chi phí tối thiểu Do vậy, có thể nói rằng kế toán chi phí sản xuất kinh doanh và tính giá thành sản phẩm, dịch vụ, hàng hóa là nội dung trọng tâm của kế toán quản trị trong doanh nghiệp

Cơ sở chung của kế toán quản trị phụ thuộc vào đối tượng sử dụng có nhu cầu thông tin khác nhau Vì vậy, có thể khái quát nội dung của kế toán quản trị là quá trình định lượng các thông tin kinh tế nhằm cung cấp thông tin hữu ích theo nhu cầu đối với từng nhà quản trị để ra quyết định kinh doanh

Kế toán ở các nước kinh tế thị trường phát triển được hình thành và phát triển qua các giai đoạn, được trình bày khái quát ở hình 1.8 [37, tr.25-27].

* Xu hướng áp dụng kế toán quản trị vào doanh nghiệp xây dựng

Kế toán chi phí và kế toán quản trị đã có quá trình phát triển lâu dài trên thế giới, được giới thiệu qua nhiều tài liệu khác nhau [50], [69], [73], [88] Ở Việt Nam trong mấy năm gần đây mới bắt đầu giảng dạy kế toán quản trị trong các lớp chuyên ngành kế toán - kiểm toán ở một số trường Các tài liệu về kế toán quản trị ở Việt Nam cũng được nhiều tác giả

đề cập đến [37], [38], [39], [53], [54], [61], [64], [81], [85], [91] Tuy vậy, hầu như chưa có tài liệu nào trình bày một cách đầy đủ, cụ thể phù hợp với lĩnh vực hoạt động của các doanh nghiệp xây dựng

Trong cơ chế thị trường, doanh nghiệp nhà nước nói chung, doanh nghiệp xây dựng nói riêng phải tự huy động vốn, tự tìm hiểu thị trường về sản phẩm có thể sản xuất, tự cân đối giữa các chi phí đầu vào và kết quả đầu ra sao cho chi phí bỏ ra thấp nhất nhưng vẫn đạt hiệu quả cao nhất trong sản xuất kinh doanh Sự can thiệp của Nhà nước về các chức năng thuộc quản trị doanh nghiệp có rất ít hoặc không có Tình hình này thúc đẩy các doanh nghiệp nhà nước, trong đó có các doanh nghiệp xây dựng, phải nhanh chóng thích nghi để làm cơ sở cho sự tồn tại và phát triển của doanh nghiệp Để có thể thích nghi được với điều kiện, hoàn cảnh mới, đòi hỏi các doanh nghiệp phải nắm vững quy luật vận hành và luật lệ chi phối của cơ chế thị trường có sự quản lý của Nhà nước Đồng thời các doanh nghiệp còn phải biết sử dụng tốt nhất các tiềm năng sẵn có của mình để tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh, trong đó kế toán là một công cụ quan trọng trong các chức năng quản trị ở doanh nghiệp Kế toán quản trị là công cụ quan trọng và cần thiết cung cấp thông tin

kế toán cho hoạt động quản trị của các doanh nghiệp nhà nước nói chung, doanh nghiệp xây dựng nói riêng trong cơ chế quản lý mới hiện nay

Trên cơ sở chế độ kế toán áp dụng cho các doanh nghiệp xây lắp ban hành theo Quyết định 1864/1998/QĐ/BTC ngày 16/12/1998 của Bộ Tài chính [20] và những nội dung chủ yếu của kế toán quản trị vận dụng vào các doanh nghiệp Việt Nam [37]: phân tích chi phí

để phục vụ cho quá trình đề ra các quyết định kinh doanh; lập dự toán sản xuất kinh doanh; kiểm tra và đánh giá thực hiện, có thể xây dựng hệ thống kế toán quản trị cho các doanh nghiệp xây dựng

Hai phương pháp tính toán chi phí và kết quả được sử dụng chủ yếu trong kế toán quản trị của doanh nghiệp xây dựng là phương pháp cổ điển (hay phương pháp tính xuôi) và phương pháp mới (hay phương pháp tính ngược) Hai phương pháp này được vận dụng cho tất cả các bộ phận của kế toán quản trị trong doanh nghiệp xây dựng, theo từng nội dung Tuy nhiên, nội dung của phương pháp được thể hiện rõ nhất là trong trường hợp kế toán quản trị cho từng hợp đồng hay công trình xây dựng, đặc biệt là trong trường hợp kế toán xác định giá dự thầu của hợp đồng Phương pháp mới hay phương pháp tính ngược (còn gọi

là phương pháp phân phối một phần chi phí [31], phương pháp dựa trên khả năng bù đắp định phí [31], phương pháp xác định số dư đảm phí [37], phương pháp xác định lãi trên biến phí [91] hay phương pháp xác định mức lãi thô [86]) được xác định bằng hiệu số giữa doanh thu và biến phí Chỉ tiêu này thể hiện phần đóng góp của từng hợp đồng xây dựng hoặc từng bộ phận của doanh nghiệp xây dựng là bao nhiêu để trang trải định phí và đóng góp vào lợi nhuận chung của toàn doanh nghiệp

Kế toán quản trị trong xây dựng còn được gọi là hạch toán chi phí và kết quả của sản xuất, bao gồm ba bộ phận chính: hạch toán theo từng hợp đồng hay công trình xây dựng,

hạch toán theo các bộ phận và toàn doanh nghiệp, hạch toán thống kê và phân tích [31, tr.441] Từ ý tưởng này, trên cơ sở phân tích, đánh giá những ưu nhược điểm và sự cần thiết áp dụng kế toán quản trị trong xây dựng, luận án sử dụng những công cụ của kế toán quản trị để nghiên cứu hoàn thiện kế toán quản trị cho các doanh nghiệp xây dựng Một trong những mục tiêu chiến lược được Đảng xác định cho giai đoạn 2001 - 2010 là: vai trò chủ đạo của kinh tế nhà nước được tăng cường, chi phối các lĩnh vực then chốt của nền kinh tế; doanh nghiệp nhà nước được đổi mới, phát triển, sản xuất kinh doanh có hiệu quả [44, tr 161] Trong định hướng phát triển các ngành kinh tế cho giai đoạn này, đường lối của Đảng chỉ rõ: phát triển ngành xây dựng đạt trình độ tiên tiến trong khu vực, đáp ứng nhu cầu xây dựng trong nước và có năng lực đấu thầu công trình xây dựng ở nước ngoài; ứng dụng công nghệ hiện đại, nâng cao chất lượng và hiệu lực quy hoạch, năng lực thiết kế, xây dựng và thẩm mỹ kiến trúc [44, tr 175]

Để thực hiện được mục tiêu và định hướng đã nêu trên, hoàn thành những định hướng chiến lược phát triển về xây dựng của Việt Nam đến năm 2010 và 2020 [26], việc nghiên cứu hoàn thiện cơ chế quản lý tài chính doanh nghiệp nhà nước ngành xây dựng là việc làm cần thiết

Kết luận: trong chương 1 đã trình bày một cách khái quát hai nội dung chủ yếu: lược khảo một số vấn đề về cơ chế quản lý trong xây dựng (gồm: lược khảo một số khái niệm; lược khảo về cơ chế quản lý tài chính doanh nghiệp nhà nước nói chung và doanh nghiệp xây dựng nói riêng trong thời gian qua; những kinh nghiệm cải cách doanh nghiệp nói chung và cải cách cơ chế quản lý tài chính doanh nghiệp thuộc sở hữu nhà nước trên thế giới) và lược khảo về hệ thống kế toán quản trị ở Việt Nam (gồm: quá trình hình thành, phát triển của kế toán ở Việt Nam trong từng giai đoạn và hiện trạng kế toán quản trị trong xây dựng)

TRONG CƠ CHẾ THỊ TRƯỜNG, TÍNH NĂNG ĐỘNG, TỰ CHỦ, SÁNG TẠO CỦA CÁC DOANH NGHIỆP ĐƯỢC ĐỀ CAO CHÍNH TRONG BỐI CẢNH ĐÓ MÀ

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CÓ THỂ PHÁT HUY MỘT CÁCH TỐT NHẤT VAI TRÒ VÀ TÁC DỤNG CỦA NÓ

TRONG XÂY DỰNG VIỆC “SẢN XUẤT CÁI GÌ” VÀ “SẢN XUẤT CHO AI”

ĐÃ ĐƯỢC CÁC CHỦ ĐẦU TƯ CÓ YÊU CẦU RẤT CỤ THỂ, RẤT CHI TIẾT TRONG HỒ SƠ THIẾT KẾ VẤN ĐỀ CÒN LẠI LÀ CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG, ĐÓNG VAI CÁC NHÀ THẦU XÂY DỰNG, PHẢI TỰ XÁC ĐỊNH CẦN LÀM NHƯ THẾ NÀO ĐỂ VỪA ĐẢM BẢO CHẤT LƯỢNG CÔNG TRÌNH VỪA TIẾT KIỆM ĐƯỢC CHI PHÍ, RÚT NGẮN THỜI HẠN XÂY DỰNG SAO CHO GIÁ BÁN (GIÁ DỰ THẦU) CÓ THỂ CẠNH TRANH ĐƯỢC CUỘC CẠNH TRANH GIỮA CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG, NHỮNG NGƯỜI BÁN TRONG XÂY DỰNG, THÔNG QUA ĐẤU THẦU ĐỂ KÝ HỢP ĐỒNG XÂY DỰNG CÔNG TRÌNH VÌ VẬY TRONG THỊ TRƯỜNG CẠNH TRANH, ĐỂ GIẢI QUYẾT VẤN

ĐỀ “SẢN XUẤT NHƯ THẾ NÀO” THÌ VIỆC XÁC ĐỊNH VÀ KIỂM SOÁT ĐƯỢC CÁC CHI PHÍ ĐỐI VỚI CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG LÀ MỘT YÊU CẦU

CÓ TÍNH CHẤT SỐNG CÒN ĐỂ THỰC HIỆN ĐƯỢC CÔNG VIỆC KHÓ KHĂN NÀY, KẾ TOÁN QUẢN TRỊ ĐƯỢC XEM LÀ MỘT TRONG NHỮNG CÔNG CỤ

CÓ HIỆU QUẢ TỪ VAI TRÒ, TÁC DỤNG CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG NỀN KINH TẾ THỊ TRƯỜNG CẠNH TRANH MỞ CỬA, TÁC GIẢ ĐẶT VẤN ĐỀ

NGHIÊN CỨU HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG

3.1 Kế toán quản trị và vai trò của nó trong doanh nghiệp xây dựng

3.1.1 Giới thiệu về kế toán quản trị

Mục tiêu cơ bản của kế toán là cung cấp thông tin về tài chính của một tổ chức kinh tế Đối với doanh nghiệp, thông tin về tài chính do kế toán cung cấp không những cần thiết cho nhà quản trị trong quá trình lập kế hoạch và giám sát hoạt động của doanh nghiệp, mà còn cần thiết cho cả các cá nhân hoặc tổ chức ở bên ngoài doanh nghiệp như các cổ đông, ngân hàng, nhà cung cấp, cơ quan thuế v.v

Việc thu nhận, xử lý và cung cấp các thông tin về tình hình thu nhập, chi phí, xác định kết quả là một trong những yêu cầu của kế toán tài chính Song doanh nghiệp sản xuất nhiều loại sản phẩm, kinh doanh nhiều loại hàng hoá, dịch vụ khác nhau, muốn biết chi phí, thu nhập và kết quả của từng loại sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ nhằm tổng hợp lại trong một cơ cấu hệ thống kế toán phục vụ yêu cầu quản trị doanh nghiệp thì kế toán tài chính không đáp ứng được Do đó, các doanh nghiệp phải tổ chức hệ thống kế toán quản trị để trước hết nhằm xây dựng các dự toán chi phí, dự toán thu nhập và kết quả của từng loại sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ, sau đó phải theo dõi, kiểm tra suốt quá trình chi phí sản xuất, mua bán hàng hoá, dịch vụ, tính toán giá thành sản phẩm, giá vốn hàng mua, hàng bán, doanh thu và kết quả của từng loại sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ để đáp ứng yêu cầu quản

lý cụ thể của doanh nghiệp

Xuất phát điểm của kế toán quản trị là kế toán chi phí, nghiên cứu chủ yếu về quá trình tính toán giá phí sản phẩm như giá phí tiếp liệu, giá phí sản xuất nhằm đề ra các quyết định cho phù hợp, xác định giá trị hàng tồn kho và kết quả kinh doanh theo từng hoạt động Cùng với sự phát triển của khoa học quản lý nói chung, khoa học kế toán cũng có những bước phát triển mạnh mẽ Đặc biệt từ năm 1957 trở lại đây, các nước kinh tế phát triển đã

đi sâu nghiên cứu, thử nghiệm và áp dụng những thông tin kế toán phục vụ cho yêu cầu quản lý Sự phát triển mạnh mẽ của kế toán đã đặt ra hướng nghiên cứu các công cụ kiểm soát và lập kế hoạch, thu nhận và xử lý thông tin phục vụ cho việc ra quyết định quản trị gọi là kế toán quản trị

Khái niệm kế toán quản trị đã được trình bày ở phần (b) mục 1.2.2 Bản chất của kế toán quản trị là:

- Kế toán quản trị là một bộ phận cấu thành không thể tách rời của hệ thống kế toán và

là một công cụ quan trọng không thể thiếu được đối với công tác quản lý nội bộ doanh nghiệp, có nhiệm vụ tổ chức thông tin kế toán trong doanh nghiệp

- Đối tượng sử dụng thông tin kế toán quản trị là các cấp quản trị khác nhau Những thông tin do kế toán quản trị cung cấp không chỉ dựa trên các nghiệp vụ kinh tế đã thực sự hoàn thành, đã được ghi chép, hệ thống hoá trong các sổ kế toán, mà còn dựa trên các nguồn khác để xử lý và cung cấp cho việc ra các quyết định quản trị

- Thông tin do kế toán quản trị thu nhận, xử lý và cung cấp được phục vụ chủ yếu trong nội bộ doanh nghiệp và phải thỏa mãn yêu cầu thông tin cho từng đối tượng quản trị

Đặc trưng cơ bản của thông tin kế toán quản trị là:

- Thông tin do kế toán quản trị cung cấp đặt trọng tâm cho tương lai, nghĩa là nó không chỉ dừng lại ở việc cung cấp thông tin của quá khứ, mà quan trọng hơn là tạo độ tin cậy cho những dự đoán để đạt cho được các mục tiêu tương lai trong hoạt động kinh doanh

- Thông tin của kế toán quản trị cung cấp, ngoài việc sử dụng thước đo giá trị, còn sử dụng thước đo thời gian và hiện vật, nhằm qua các thông tin đó cung cấp cho các nhà quản trị một cách nhìn từ khái quát đến cụ thể về hiện trạng hoạt động kinh doanh của mình, để các nhà quản trị ứng xử và ra quyết định đúng đắn nhất.

- Phạm vi thông tin của kế toán quản trị cung cấp được quyết định bởi nhu cầu của các cấp quản trị trong nội bộ doanh nghiệp, mà nhu cầu này lại tuỳ thuộc vào đối tượng quản

lý theo từng nội dung và yêu cầu thu nhận thông tin khác nhau Do vậy, việc thu thập, xử

lý và thiết kế thông tin của kế toán quản trị phải căn cứ theo yêu cầu của từng đối tượng quản trị khác nhau

Để hiểu rõ hơn về mục đích, bản chất, đối tượng, phương pháp và nội dung của kế

toán quản trị, có thể tham khảo các hình 2, 3, 4, 5, 6 Phụ lục 1

3.1.2 Vai trò của kế toán quản trị

3.1.2.1 Vai trò của kế toán quản trị trong quản trị kinh doanh của doanh nghiệp xây dựng

Nhiệm vụ của nhà quản trị là ra quyết định, mà các quyết định có khả năng đảm bảo sự tồn tại, phát triển liên tục của doanh nghiệp và kiểm soát việc thực thi các quyết định đó

Kế toán quản trị chỉ là một trong số các nguồn cung cấp thông tin dành cho quản lý, nhưng

và dự toán chi tiết Các bản dự toán này, đến lượt chúng trở thành căn cứ để tổ chức thực hiện, theo dõi và đánh giá kết quả thực hiện Sau đó, kế toán thu thập tất cả các kết quả thực hiện, soạn thảo các báo cáo phản ánh tình hình thực hiện, cung cấp cho các nhà quản trị để đánh giá nhằm kịp thời phát hiện và khắc phục những yếu kém

Chu kỳ quản lý và quá trình kế toán là một chu kỳ khép kín và lặp đi lặp lại, nhưng không ngừng được cải tiến và nâng cao chất lượng công việc để ngày càng quản lý tốt hơn

và doanh nghiệp kinh doanh ngày càng có hiệu quả hơn Các nhà quản trị doanh nghiệp điều hành hoạt động kinh doanh thông qua các chức năng quản lý, còn kế toán quản trị sử dụng các phương pháp riêng có của mình để thiết kế, tổng hợp, phân tích và truyền đạt thông tin kế toán, đặt chúng trong bối cảnh của các mục tiêu đã xác định với các tình huống kinh doanh khác nhau, nhằm cung cấp những thông tin thật sự hữu ích cho các chức năng quản trị đó

Kế toán quản trị có vai trò cung cấp thông tin cho các chức năng quản trị dưới đây:

a) Cung cấp thông tin cho quá trình xây dựng kế hoạch

Lập kế hoạch là xây dựng các mục tiêu phải đạt và vạch ra các bước thực hiện để đạt các mục tiêu đó Kế hoạch mà nhà quản trị phải lập thường dưới hình thức dự toán Dự toán là sự liên kết các mục tiêu lại với nhau và chỉ rõ cách huy động và sử dụng những nguồn lực sẵn có về mặt tài chính để đạt được những mục tiêu đó Như vậy, dự toán rất quan trọng, không thể thiếu được trong công tác kế hoạch Mà kế hoạch lại là một chức năng quan trọng của quản lý, việc xây dựng kế hoạch hợp lý cho các mục tiêu tương lai trong nền kinh tế thị trường luôn tồn tại cạnh tranh là một vấn đề sống còn của doanh nghiệp Nếu doanh nghiệp không lập kế hoạch kỹ lưỡng và đầy đủ mà vẫn đạt được mục

tiêu kế hoạch thì đó chỉ là trường hợp ngẫu nhiên, không vững chắc Để chức năng lập kế hoạch của quản lý được thực hiện tốt, có tính hiệu lực, hiệu quả và khả thi cao, thì chúng phải dựa trên những thông tin hợp lý và có cơ sở, những thông tin này chủ yếu do kế toán quản trị cung cấp.

b) Cung cấp thông tin cho quá trình tổ chức thực hiện

Với chức năng tổ chức thực hiện, nhà quản trị phải biết cách liên kết tốt nhất giữa tổ chức con người với các nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp lại với nhau để các mục tiêu đề

ra sẽ được thực hiện với hiệu quả cao nhất Để làm tốt chức năng này, nhà quản trị cũng có nhu cầu về thông tin kế toán quản trị Kế toán quản trị cung cấp thông tin cho các tình huống khác nhau của các phương án khác nhau để nhà quản trị có thể xem xét, đề ra quyết định đúng đắn nhất trong quá trình tổ chức, điều hành hoạt động kinh doanh phù hợp với các mục tiêu chung

c) Cung cấp thông tin cho quá trình kiểm tra, đánh giá

Nhà quản trị sau khi đã triển khai thực hiện kế hoạch thì bước tiếp theo là phải kiểm tra

và đánh giá quá trình thực hiện đó Phương pháp kiểm tra, đánh giá thường sử dụng là phương pháp so sánh Theo phương pháp này tất cả số liệu thực hiện được so sánh với số liệu kế hoạch hoặc dự toán để từ đó phát hiện sai lệch giữa kết quả đạt được với mục tiêu

đã đề ra Để làm được điều này, nhà quản trị cần được kế toán cung cấp các báo cáo thực hiện để đánh giá, có tác dụng như một bước phản hồi giúp nhà quản trị tìm ra những vấn đề còn tồn tại cần có tác động của quản lý

Kế toán quản trị giúp cho chức năng kiểm tra, đánh giá bằng cách thiết kế và phân tích các thông tin trên báo cáo có dạng so sánh được Các nhà quản trị sử dụng các báo cáo đó

để kiểm tra, đánh giá trong các lĩnh vực trách nhiệm của mình để có thể điều chỉnh kịp thời nhằm đạt được các mục tiêu đề ra

d) Cung cấp thông tin cho quá trình ra quyết định

Chức năng ra quyết định đòi hỏi nhà quản trị phải có sự lựa chọn hợp lý trong nhiều phương án đặt ra Ra quyết định tự thân nó không phải là một chức năng riêng biệt, mà là

sự kết hợp cả trong các chức năng lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm tra và đánh giá, tất

cả đều đòi hỏi phải có quyết định đề ra Do đó, phần lớn thông tin do kế toán quản trị cung cấp phục vụ chức năng ra quyết định của nhà quản trị Đó là một chức năng quan trọng xuyên suốt quá trình quản trị doanh nghiệp, từ khâu lập kế hoạch, tổ chức thực hiện cho đến khâu kiểm tra, đánh giá

Để có những thông tin thích hợp đáp ứng cho nhu cầu ra quyết định của quản lý, kế toán quản trị sử dụng các phương pháp phân tích thích hợp, chọn lọc những thông tin cần thiết rồi tổng hợp, trình bày chúng theo một trình tự dễ hiểu nhất và truyền đạt các thông tin này cho nhà quản trị Kế toán quản trị giúp các nhà quản trị trong quá trình ra quyết định không chỉ bằng cách cung cấp thông tin thích hợp, mà còn bằng cách vận dụng các kỹ thuật phân tích vào trong những tình huống khác nhau, để từ đó nhà quản trị có cơ sở lựa chọn,

ra quyết định kinh doanh thích hợp nhất

e) Góp phần tổ chức cải tiến công tác quản lý doanh nghiệp

Tất cả các nguồn lực của doanh nghiệp đều được kế toán đo lường, định lượng thành các chỉ tiêu kinh tế, biểu hiện dưới hình thức giá trị, nhằm cung cấp thông tin có giá trị cho chức năng kiểm tra, đánh giá

Quá trình kiểm tra, đánh giá kết quả hoạt động kinh doanh nhằm nhận biết tiến độ thực hiện và những nguyên nhân sai lệch giữa kết quả đạt được so với mục tiêu đề ra Ngoài ra,

quá trình này còn giúp cho doanh nghiệp phát hiện những thay đổi xảy ra tiếp theo Nếu kết quả kiểm tra, đánh giá đúng đắn thì sẽ có tác dụng tốt cho doanh nghiệp trong viêc điều chỉnh kế hoạch và là cơ sở để đề ra các giải pháp tiến hành trong tương lai Thông qua quá trình kiểm tra, đánh giá còn giúp doanh nghiệp phát hiện các tiềm năng cần phải được khai thác và cách khai thác có hiệu quả nhất, đồng thời phát hiện được những chỗ yếu kém còn tồn tại Như vậy, để công tác quản lý của doanh nghiệp được hoàn thiện nhất thiết phải dựa trên các chỉ tiêu kinh tế và các thông tin của kế toán quản trị cung cấp Do đó, kế toán quản trị là một công cụ góp phần hoàn thiện tổ chức, cải tiến công tác quản lý doanh nghiệp.

3.1.2.2 Vai trò của kế toán quản trị trong quản trị tài chính của doanh nghiệp xây dựng

Vai trò của kế toán quản trị trong quản trị kinh doanh của doanh nghiệp xây dựng như

đã nêu ở mục 3.1.2.1, về cơ bản là phù hợp với quản trị tài chính doanh nghiệp xây dựng Dưới đây sẽ trình bày rõ hơn vai trò của kế toán quản trị trong quản trị tài chính doanh nghiệp xây dựng thông qua việc cung cấp những thông tin cần thiết cho việc thực hiện các nhiệm vụ của quản trị tài chính

a) Cung cấp thông tin để hoạch định và kiểm soát tài chính

Một nhiệm vụ quan trọng của quản trị tài chính là thực hiện việc phân tích tài chính, hoạch định việc huy động và sử dụng vốn, kiểm soát các hoạt động tài chính Phân tích tài chính còn nhằm xác định và đánh giá những mặt mạnh, yếu về tình hình tài chính, hướng dẫn các hoạt động thu, chi phù hợp với thực tế của doanh nghiệp và dự đoán nhu cầu tài chính doanh nghiệp

Phân tích tài chính trước hết sử dụng những thông tin do kế toán tài chính cung cấp qua

hệ thống báo cáo tài chính như bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và bản thuyết minh báo cáo tài chính Nhưng để phân tích, đánh giá một cách chính xác, cụ thể tình hình tài chính doanh nghiệp, qua đó kiểm soát các hoạt động tài chính doanh nghiệp thì không thể không sử dụng những thông tin do

kế toán quản trị cung cấp

Từ những thông tin được kế toán quản trị thiết kế thành dạng so sánh được, quản trị tài chính có thể xác định và đánh giá được khá chính xác tình hình tài chính của doanh nghiệp Trên cơ sở đó, hoạch định việc huy động và sử dụng vốn qua việc lập các kế hoạch và dự toán

Cụ thể là việc phân tích các tỷ số tài chính đặc trưng của doanh nghiệp, ngoài việc cho biết tình hình tài chính của doanh nghiệp là lành mạnh hay yếu kém, cho các nhà hoạch định tài chính một cách nhìn tổng quát về sự phát triển lâu dài của doanh nghiệp, xác định được hiệu quả sử dụng vốn của doanh nghiệp và đưa ra những luận cứ quan trọng để đưa ra các quyết định tài chính trong tương lai

b) Cung cấp thông tin để quản trị vốn luân chuyển

Quản trị tài chính doanh nghiệp phải biết sử dụng tiền bạc của doanh nghiệp một cách tiết kiệm, đem lại nhiều lợi nhuận, đầu tư vào các tài sản có thời gian hoàn vốn nhanh Như vậy, nhà quản trị tài chính phải giải quyết tốt mối quan hệ giữa tài sản ngắn hạn và dài hạn, xác định đúng đắn các cơ hội đầu tư, thuê hay mua tài sản

Một công cụ quan trọng của các nhà quản trị và là một cơ sở quan trọng để hoạch định tài chính cho kỳ sau, được cung cấp bởi kế toán quản trị, là bảng phân tích diễn biến nguồn vốn và sử dụng vốn Mục đích chính của việc lập bảng này là trả lời cho câu hỏi: vốn xuất phát từ đâu và được sử dụng vào việc gì ? Thông tin trên bảng cho biết doanh nghiệp đang

tiến triển hay gặp khó khăn Những thông tin này còn rất hữu ích đối với người cho vay, các nhà đầu tư khi họ muốn biết doanh nghiệp đã làm gì với số vốn của họ.

C) CUNG CẤP THÔNG TIN PHỤC VỤ CHO VIỆC HUY ĐỘNG, ĐẢM BẢO NGUỒN TÀI CHÍNH CHO DOANH NGHIỆP

Để có thể hoạt động, doanh nghiệp luôn phải có tiền trang trải các hóa đơn mua hàng và các khoản chi tiêu khác trong hoạt động kinh doanh Nhiệm vụ của quản trị tài chính là huy động mọi nguồn tài chính bên trong và bên ngoài, đảm bảo cho tiền bạc được đưa vào sản xuất kinh doanh một cách hợp lý nhất, hiệu quả nhất và tiết kiệm nhất Trước hết, nhà quản trị tài chính phải đảm bảo sự ổn định về nguồn tài chính dài hạn cho doanh nghiệp, tiếp theo là huy động các nguồn tài chính ngắn hạn Phải đảm bảo sự hợp lý giữa nguồn tài chính dài hạn và ngắn hạn, đảm bảo khả năng thanh toán cao, nguồn vốn huy động có chi phí thấp nhất

Trên cơ sở hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh, trong đó có dự toán chi phí sản xuất, của doanh nghiệp do kế toán quản trị soạn thảo, nhà quản trị có thể cân nhắc, lựa chọn và đưa ra quyết định đúng đắn để huy động, đảm bảo nguồn tài chính cho doanh nghiệp thỏa mãn các yêu cầu đã nêu trên

Vai trò của kế toán quản trị trong quản trị kinh doanh của doanh nghiệp xây dựng nói chung và trong quản trị tài chính của doanh nghiệp xây dựng nói riêng được trình bày khái quát trên hình 3.2

3.2 Một số đặc điểm của kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng

Do đặc điểm của sản xuất xây dựng và đặc điểm của quản lý sản xuất kinh doanh trong xây dựng, nên so với các doanh nghiệp thuộc các lĩnh vực hoạt động khác, kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng có những đặc điểm khác biệt sau đây

a) Kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng phải bao trùm ba giai đoạn: giai đoạn đầu tư mua sắm tài sản cố định sản xuất; giai đoạn thực hiện hợp đồng xây dựng; giai đoạn thực hiện kế hoạch theo niên lịch

Kết quả kế toán ở ba giai đoạn này có thể không trùng khớp nhau nên cần phải chú ý kiểm tra sự ăn khớp này Nếu kế toán khi đầu tư mua sắm không ăn khớp với các giai đoạn sau thì việc lập dự án đầu tư mua sắm ban đầu sẽ trở nên ít ý nghĩa

b) Vị trí của ba giai đoạn kế toán trên như sau:

Kế toán đầu tư mua sắm ban đầu đóng vai trò kế hoạch dài hạn có mục tiêu và mới dựa trên dự toán, nó định hướng và tạo khuôn khổ cho các giai đoạn sau

Kế toán theo hợp đồng xây dựng là quan trọng nhất, đóng vai trò quyết định đối với hoạt động của doanh nghiệp xây dựng Nó có tính pháp lý cao vì có liên quan đến tính pháp lý của hợp đồng, nó không phải chỉ thuần túy là đối nội mà còn mang tính chất đối ngoại

Kế toán theo niên lịch có vai trò phối hợp các nhiệm vụ theo hợp đồng rơi vào năm đang xét nhằm tận dụng năng lực sản xuất, bảo đảm sử dụng hiệu quả khoản định phí trong năm, xem xét kết quả sản xuất theo các mốc thời gian

c) Vì sản xuất xây dựng mang tính đơn chiếc, sản xuất theo đơn đặt hàng, nên kế toán theo hợp đồng xây dựng mang tính chất phổ biến trong kế toán quản trị xây dựng

d) Vì sản xuất xây dựng thiếu tính ổn định theo thời gian và không gian nên kế toán quản trị trong xây dựng rất phức tạp, không ổn định, luôn thay đổi và phải hết sức linh hoạt, do đó cũng khó chính xác hơn so với các ngành khác

e) Vì chu kỳ sản xuất xây dựng dài nên quá trình kế toán quản trị cũng phải kéo dài, vì vậy khi hạch toán chi phí và kết quả sản xuất cần chú ý đến nhân tố thời gian, đến giá trị tiền tệ theo thời gian.

g) Vì đấu thầu là phổ biến trong xây dựng và thắng thầu là nhân tố quyết định nhất đối với doanh nghiệp xây dựng, nên nhiệm vụ của kế toán quản trị là phải tích lũy kinh nghiệm đầy đủ, cụ thể để phục vụ tính toán chiến lược tranh thầu một cách nhanh chóng và chính xác

h) Vì tổ chức thực hiện xây dựng rất phức tạp, có liên quan chặt chẽ đến mối quan hệ hợp tác giữa các đối tác tham gia thực hiện dự án đầu tư xây dựng như: chủ đầu tư, chủ thầu xây dựng, các thầu phụ, cơ quan tư vấn, cơ quan cung ứng các yếu tố đầu vào cho quá trình xây dựng, các cơ quan quản lý Nhà nước có liên quan, nên mối quan hệ tài chính ở đây rất phức tạp, kéo theo kế toán quản trị trong xây dựng cũng rất phức tạp

i) Kế toán quản trị trong xây dựng không phải chỉ thuần túy là việc ghi chép những việc

đã xảy ra, mà còn phải chủ động tham gia vào các khâu lập kế hoạch và chiến lược sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp xây dựng

3.3 Kế toán quản trị, kế toán tài chính và quản trị tài chính trong nghiên cứu hoàn thiện kế toán quản trị doanh nghiệp xây dựng

Để tạo điều kiện cho việc nghiên cứu áp dụng và hoàn thiện kế toán quản trị trong doanh nghiệp xây dựng, luận án làm rõ một số vấn đề về mối quan hệ cũng như phân biệt

kế toán quản trị với kế toán tài chính và quản trị tài chính doanh nghiệp

3.3.1 Kế toán quản trị và kế toán tài chính

Kế toán tài chính và kế toán quản trị có mối quan hệ mật thiết với nhau Mối liên hệ đó thể hiện trên các điểm dưới đây [69, tr 13]:

- Cùng phục vụ cho mục đích quản lý doanh nghiệp trên các góc độ khác nhau Chúng đều là các bộ phận của một hệ cung cấp thông tin kế toán Kế toán quản trị sử dụng rộng rãi các số liệu ghi chép hàng ngày của kế toán tài chính nhằm cụ thể hóa các số liệu một cách chi tiết phục vụ cho quản trị doanh nghiệp

- Kế toán tài chính và kế toán quản trị đều gắn liền với trách nhiệm quản lý trên góc độ khác nhau Kế toán tài chính liên quan đến trách nhiệm quản lý chung toàn doanh nghiệp, còn kế toán quản trị liên quan đến trách nhiệm quản lý trong từng bộ phận của doanh nghiệp, từng hoạt động hay từng loại chi phí

- Kế toán tài chính và một bộ phận quan trọng của kế toán quản trị phải tuân thủ những nguyên tắc, chuẩn mực kế toán được thừa nhận nhằm tạo sự thống nhất trong chỉ đạo, kiểm tra và hướng dẫn nghiệp vụ

Giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị cũng có những điểm khác nhau Tuy nhiên, sự khác nhau giữa hai hệ thống kế toán này xét trên góc độ quản lý và phục vụ quản lý chỉ là tính độc lập tương đối, sự độc lập trong một thể thống nhất Sự khác nhau này thể hiện trên một số điểm sau [69, tr 13-14]:

- Về đối tượng cung cấp và sử dụng thông tin kế toán: kế toán tài chính cung cấp thông tin kế toán tổng quát cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp là chủ yếu, như các nhà đầu tư, nhà cho vay, chủ hàng, khách hàng và các cơ quan thuế, ngân hàng, tài chính, kiểm toán , còn kế toán quản trị cung cấp thông tin cho các đối tượng bên trong doanh nghiệp

là chủ yếu, như chủ doanh nghiệp, các nhà quản lý nội bộ, phòng, ban chức năng của doanh nghiệp nhằm quản lý điều hành kinh doanh nội bộ

- Về hệ thống tài khoản: kế toán tài chính phải sử dụng hệ thống tài khoản kế toán thống nhất do Nhà nước quy định, còn kế toán quản trị sử dụng tài khoản kế toán do doanh nghiệp tự xây dựng trên cơ sở vận dụng linh hoạt, tranh thủ sự hướng dẫn của Nhà nước trong các phương pháp ghi sổ, thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin.

- Về thước đo sử dụng: kế toán tài chính sử dụng thước đo tiền tệ là chủ yếu, còn kế toán quản trị cần phải kết hợp sử dụng cả thước đo tiền tệ, thước đo hiện vật và thước đo lao động để cung cấp thông tin cho quá trình điều hành sản xuất kinh doanh và quản trị doanh nghiệp

- Về đặc điểm của thông tin: kế toán tài chính ghi chép, phản ánh những nghiệp vụ, sự kiện kinh tế xảy ra trong quá khứ thông qua hệ thống các phương pháp kế toán khoa học để cung cấp thông tin một cách tổng quát nhất Kế toán quản trị không dừng lại ở việc phản ánh, ghi chép các nghiệp vụ, sự kiện kinh tế xảy ra trong quá khứ mà còn sử dụng phương pháp phân tích chi tiết, diễn giải các dữ liệu, dữ kiện giúp nhà quản lý đưa ra được các quyết định tài chính tối ưu

- Về hệ thống báo cáo kế toán: hệ thống báo cáo tài chính của doanh nghiệp được lập chủ yếu do kế toán tài chính cung cấp số liệu và phải tuân thủ nội dung, phương pháp mẫu biểu và các chỉ tiêu phản ánh trên từng báo cáo, đồng thời phải thực hiện báo cáo theo định

kỳ và nộp cho những cơ quan được ấn định trước trong chế độ quy định Các báo cáo của

kế toán quản trị thường chỉ phản ánh những mặt cụ thể theo yêu cầu quản lý của từng doanh nghiệp đối với một số chỉ tiêu nào đó mà chủ doanh nghiệp yêu cầu

Tham khảo [20], [22], [27], [36, tr 221], [43], [47], [68], [69], [1019], [1020], [1021], [1022], [1023], tác giả luận án hệ thống hóa và đề xuất một số căn cứ chủ yếu phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị trên hình 3.3

3.3.2 KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ QUẢN TRỊ TÀI CHÍNH

QUẢN TRỊ TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP ĐƯA RA NHỮNG QUYẾT ĐỊNH TÀI CHÍNH VÀ THỰC HIỆN NHỮNG QUYẾT ĐỊNH ĐÓ PHÙ HỢP VỚI MỤC TIÊU HOẠT ĐỘNG TÀI CHÍNH CỦA DOANH NGHIỆP QUẢN TRỊ TÀI CHÍNH

CÓ MỐI QUAN HỆ CHẶT CHẼ VỚI QUẢN TRỊ KINH DOANH VÀ GIỮ VỊ TRÍ QUAN TRỌNG HÀNG ĐẦU TRONG QUẢN TRỊ DOANH NGHIỆP HẦU HẾT MỌI QUYẾT ĐỊNH QUẢN TRỊ KHÁC ĐỀU DỰA TRÊN NHỮNG KẾT QUẢ RÚT

RA TỪ NHỮNG ĐÁNH GIÁ VỀ MẶT TÀI CHÍNH TRONG QUẢN TRỊ TÀI CHÍNH

Để phân biệt và tìm hiểu vai trò của kế toán quản trị trong quản trị tài chính doanh nghiệp, trước hết xem xét mối quan hệ giữa kế toán quản trị và quản trị tài chính Kế toán quản trị và quản trị tài chính là hai ngành khoa học độc lập với nhau, nhưng có chung mục đích là làm cơ sở cho các quyết định về quản trị Kế toán quản trị phát triển theo hướng phân tích mối quan hệ giữa chi phí, thu nhập và lợi nhuận để đề ra các quyết định với mục đích tối đa hóa lợi nhuận Quản trị tài chính lại quan tâm đến việc quản trị tài sản và các nguồn tài trợ ngắn hạn, dài hạn một cách hiệu quả nhất, qua đó đảm bảo một sự tăng trưởng nhanh của thu nhập trên vốn với điều kiện một tình hình tài chính vững mạnh Mô hình phân tích Du Pont [38], [1052] minh họa sự khác biệt giữa kế toán quản trị và quản trị tài chính trong việc làm cơ sở cho các quyết định (xem hình 3.4)

Cụ thể sự khác nhau về các quyết định được đưa ra trên cơ sở kế toán quản trị và quản trị tài chính, được trình bày trong bảng 3.1 [1052]

Kế toán quản trị Quản trị tài chính

Có nên đưa sản phẩm A vào thị

trường ? Có nên tiếp tục sản xuất

sản phẩm B ? Sản lượng bao nhiêu

là thích hợp ?

Với sản lượng kế hoạch, các chi phí

sẽ là bao nhiêu ? Lợi nhuận là bao

nhiêu ?

Tại sao chi phí thực tế khác biệt so

với chi phí định mức ? Phải làm gì để

giảm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp,

chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản

xuất chung ?

Nên tự sản xuất vật liệu X hay nên

mua ngoài ? Nên lựa chọn phương án

đầu tư thiết bị mới nào ?

Lựa chọn chiến lược dài hạn về cơ cấu nguồn vốn thế nào ? Chính sách phân chia cổ tức ra sao ?

Quản trị vốn luân chuyển: Nên đặt hàng bao nhiêu là tối ưu ? Chính sách bán chịu hàng như thế nào là phù hợp ? Xác định lượng tiền tồn quỹ bao nhiêu

là hợp lý ? Sử dụng nguồn tài trợ ngắn hạn như thế nào ?

Với kế hoạch tiêu thụ, kế hoạch đầu

tư đã xác định, cần phải bổ sung bao nhiêu vốn ? Từ nguồn nào ? Nên huy động và sử dụng các nguồn tài trợ như thế nào ?

3.4 Những nội dung chủ yếu của hệ thống kế toán quản trị cho doanh nghiệp xây dựng

Kế toán quản trị trong xây dựng bao gồm ba bộ phận chính [22]: kế toán quản trị theo từng hợp đồng cho từng công trình xây dựng, kế toán theo các bộ phận và toàn doanh nghiệp, hạch toán thống kê và phân tích Phần (b) mục 3.2 chương 3 của luận án đã xác định, kế toán quản trị trong các doanh nghiệp xây dựng phải bao trùm ba giai đoạn: giai đoạn đầu tư mua sắm tài sản cố định sản xuất; giai đoạn thực hiện hợp đồng xây dựng; giai đoạn thực hiện kế hoạch theo niên lịch Do vậy, nội dung chủ yếu của hệ thống kế toán quản trị trong doanh nghiệp xây dựng bao gồm các nội dung được trình bày khái quát trong bảng 3.2

Bảng 3.2: Nội dung chủ yếu của hệ thống kế toán quản trị

trong doanh nghiệp xây dựng

Nội dung

KTQT

Theo các bộ phận và toàn doanh nghiệp

Theo từng hợp đồng cho từng CT XD

Hạch toán thống

kê và phân tích Giai

tư mua sắm tài sản cố định sản xuất:

- Kế toán xác định các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả tài chính của dự án đầu tư (gồm các nhóm chỉ tiêu tĩnh và động)

- Kế toán xác định các chỉ tiêu an toàn tài chính của dự án đầu tư

- Nếu doanh nghiệp đầu tư mua sắm tài sản

cố định sản xuất riêng

rẽ cho hợp đồng hay công trình thì kế toán cũng xác định các chỉ tiêu hiệu quả kinh tế-tài chính đánh giá các

dự án đầu tư mua sắm tài sản cố định sản xuất như trường hợp kế toán theo các bộ phận và toàn doanh nghiệp

- Nếu doanh nghiệp chỉ đầu tư mua sắm tài sản

cố định sản xuất chung cho bộ phận hay toàn doanh nghiệp thì cần chú ý phân bổ các chỉ tiêu tính toán cho từng hợp đồng hay công trình Tiêu thức phân

bổ các chỉ tiêu phụ thuộc cách xác định từng chỉ tiêu

Thống kê được tiến hành trong và sau khi giai đoạn đầu tư kết thúc, chủ yếu để tổng kết, rút kinh nghiệm cho việc đầu tư các thời kỳ tiếp theo Còn phân tích được tiến hành cả trước (khi lập dự án), trong (khi thực hiện dự án) và sau khi đầu tư (khi kết thúc dự án)

Thống kê và phân tích cũng bao gồm những nội dung như kế toán theo các bộ phận và toàn doanh nghiệp

Hạch toán thống

kê và phân tích Giai

đoạn

thực hiện

hợp đồng

xây dựng

- Kế toán chi phí theo

chủng loại chi phí (chi

phí vật liệu, nhân công,

giá cả trao đổi hoặc

tiêu thụ nội bộ giữa các

bộ phận trong doanh

nghiệp

- Kế toán khối lượng

công việc hoàn thành

theo chủng loại công

- Kế toán để lập kế hoạch thi công xây lắp theo tiến độ thời gian

và các đơn vị thực hiện hợp đồng

- Kế toán để tổng kết rút kinh nghiệm việc thực hiện hợp đồng để

áp dụng cho kỳ sau

- Thống kê và phân tích chi phí cho các khoản mục sử dụng vật liệu, sử dụng nhân lực, sử dụng máy móc, sử dụng vốn sản xuất

- Thống kê và phân tích kết quả sản xuất kinh doanh cho các chỉ tiêu lợi nhuận, mức doanh lợi đồng vốn, khả năng tài chính, khả năng bảo toàn vốn, kết quả của việc tranh thầu và tìm kiếm hợp đồng

Nội dung

KTQT

Theo các bộ phận và toàn doanh nghiệp

Theo từng hợp đồng cho từng CT XD

Hạch toán thống

kê và phân tích Giai

Bao gồm các nội dung

kế toán như giai đoạn thực hiện hợp đồng xây dựng Tuy nhiên, đối với các hợp đồng có thời hạn thi công dài, hoặc chuyển tiếp giữa hai năm thì khi tính toán các chỉ tiêu cho hợp đồng, kế toán phải xác định chính xác khối lượng hoàn thành bàn giao thanh toán và khối lượng dở dang của hợp đồng ở thời điểm đầu năm và cuối năm dương lịch

Thống kê và phân tích ở giai đoạn này về cơ bản cũng gồm các nội dung như giai đoạn thực hiện hợp đồng xây dựng với chú ý như hai bộ phận

3.5.1 Phương pháp cổ điển trường hợp kế toán theo từng hợp đồng xây dựng cho từng công trình

Phương pháp cổ điển dựa trên chi phí xây lắp trực tiếp và các tỷ lệ phí, còn gọi là phương pháp phân phối hoàn toàn chi phí hay phương pháp tính xuôi là phương pháp căn

cứ vào chi phí xây lắp trực tiếp và các tỷ lệ phí được xác định một cách chủ quan chưa tính đến ảnh hưởng chi phối giá của thị trường

Nội dung phương pháp được trình bày khái quát như sau [21], [88]:

- Xác định các chi phí trực tiếp tiêu tốn cho các đối tượng sản phẩm xây lắp cụ thể, gọi là chi phí xây lắp trực tiếp.

- Xác định chi phí chung tính theo tỷ lệ % so với chi phí xây lắp trực tiếp

- Xác định thu nhập chịu thuế tính trước, tính theo tỷ lệ % so với giá thành dự toán xây lắp

- Tính toán đơn giá đầy đủ cho mỗi loại công việc hay nhóm công việc xây dựng công trình

a) Kế toán để xác định giá tranh thầu, giá hợp đồng và giá thanh quyết toán công trình xây dựng

• Kế toán xác định giá tranh thầu

Giá tranh thầu là giá do các doanh nghiệp xây dựng tham gia tranh thầu tự lập ra để tranh thầu dựa trên hồ sơ thiết kế, các yêu cầu của bên mời thầu, các quy định chung về định mức và đơn giá của Nhà nước, các kinh nghiệm thực tế và ý đồ chiến lược tranh thầu Giá tranh thầu có thể có các mức khác nhau, trong đó doanh nghiệp xây dựng cần xác định được giá cận dưới và độ tin cậy của giá tranh thầu Căn cứ khối lượng công việc đã được bên chủ đầu tư tính toán trước và do bên doanh nghiệp xây dựng dự thầu xác định lại theo

hồ sơ thiết kế, doanh nghiệp xây dựng tham dự đấu thầu có thể tự xác định đơn giá xây dựng cho mình để tính giá tranh thầu

Có thể có hai cách tính toán: tính theo các khoản mục chung và tính theo đơn giá tổng hợp

* Tính theo các khoản mục chung: Phương pháp này hiện nay được sử dụng phổ biến Sau nhiều lần thay đổi, đầu năm 1999 ở nước ta đã ban hành cách tính này

Giá trị dự toán xây lắp sau thuế công trình xây dựng cơ bản, đóng vai trò giá cả của công trình, bao gồm các bộ phận sau:

Chi phí trực tiếp: T = VL + NC + M (3.1)

Chi phí chung: C = P x NC (3.2)

Thu nhập chịu thuế tính trước: TL = (T + C) x %TL (3.3)

Giá trị dự toán xây lắp trước thuế: Z = T + C + TL (3.4)

Thuế giá trị gia tăng đầu ra: VAT = Z x Tgtgt (3.5)

Giá trị dự toán xây lắp sau thuế: Gxl = Z + VAT (3.6)

trong đó:

VL là chi phí vật liệu; NC là chi phí nhân công; M là chi phí máy thi công; P là định mức chi phí chung (%); %TL là tỷ lệ % thu nhập chịu thuế tính trước; Tgtgt là mức thuế suất thuế giá trị gia tăng quy định cho công tác xây dựng, lắp đặt

Nhận xét: Cách tính này căn cứ vào cách phân loại chi phí thành chi phí trực tiếp và

chi phí chung Chi phí chung có nhiều cách tính khác nhau

- Chi phi chung tính theo tỷ lệ % chi phí trực tiếp T Phương pháp này có ưu điểm là đơn giản Nhược điểm của nó là phản ánh không chính xác chi phí chung cần có, vì chi phí chung này phụ thuộc nhiều vào khoản mục chiếm tỷ trọng lớn trong giá thành nhưng lại ít liên quan đến chi phí chung, đó là chi phí vật liệu

- Chi phí chung được tính theo tỷ lệ % của (NC + M) Phương pháp này đã loại trừ được ảnh hưởng quá lớn của chi phí vật liệu, nhưng lại phân bố đều mức độ ảnh hưởng của

NC và M, trong khi ảnh hưởng thực tế của chúng rất khác nhau

- Chi phí chung được tính theo hai tỷ lệ %, trong đó một tỷ lệ dùng cho các công tác xây dựng thực hiện bằng phương pháp thủ công và một tỷ lệ dùng cho công tác xây dựng