Luận văn thạc sỹ - Hiện trạng khung pháp lý về Báo cáo tài chính ở việt nam và thực trạng về báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn Kinh tế Hoàng Hà

Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) bắt đầu được lập vào cuối thế kỷ XIX tại Mỹ. Trải qua khoảng thời gian hơn 100 năm với nhiều thay đổi, BCTCHN đã có nhiều thay đổi. Trong chương này, tác giả muốn đề cập đến các vấn đề lý luận căn bản liên quan đến BCTCHN, việc vận dụng những lý luận đó đối với phương pháp lập BCTCHN một số quốc gia trên thế giới. Nội dung của chủ đề thứ nhất được chia thành 03 phần như sau: • Tập đoàn kinh tế, mô hình công ty mẹ - công ty con. • Lý luận kế toán về Báo cáo tài chính hợp nhất • Kinh nghiệm của thế giới về BCTCHN

MỤC LỤC

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VÀ KINH NGHIỆM

CỦA MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI VỀ BÁO CÁO TÀI

CHÍNH HỢP NHẤT 1

1.1 TẬP ĐOÀN KINH TẾ, MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON 1

1.1.1 Tập đoàn kinh tế 1

1.1.2 Mô hình công ty mẹ - công ty con 4

1.2 NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 9

1.2.1 Khái niệm, nội dung và ý nghĩa của Báo cáo tài chính hợp nhất 9

1.2.2 Xác định phạm vi hợp nhất 10

1.2.3 Sự nhất quán về kỳ kế toán và chính sách kế toán trong tập đoàn 13

1.2.4 Quan điểm hợp nhất Báo cáo tài chính 14

1.2.5 Ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các phương pháp kế toán khoản đầu tư của công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ 21

1.2.6 Lợi thế thương mại, bất lợi thương mại 24

1.2.7 Cổ đông thiểu số 30

1.2.8 Những vấn đề chung về tổ chức hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất 30

1.3 KINH NGHIỆM CỦA MỘT SỐ QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 35

CHƯƠNG 2: HIỆN TRẠNG KHUNG PHÁP LÝ VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH Ở VIỆT NAM VÀ THỰC TRẠNG VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN KINH TẾ HOÀNG HÀ 41

2.1 HIỆN TRẠNG KHUNG PHÁP LÝ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH CỦA VIỆT NAM VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 41

2.1.1 Khái quát khung pháp lý kế toán hiện hành của Việt Nam về Báo cáo tài chính hợp nhất 41

2.1.2 Những nội dung cơ bản của Báo cáo tài chính hợp nhất được quy định trong các văn bản pháp lý của Việt Nam 44

2.1.3 Đánh giá thực trạng các quy định pháp lý hiện hành về Báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam 59

2.2 TẬP ĐOÀN KINH TẾ HOÀNG HÀ VÀ THỰC TRẠNG VỀ BÁO CÁO TÀI

CHÍNH HỢP NHẤT CỦA TẬP ĐOÀN 65

2.2.1 Tổng quan về Tập đoàn kinh tế Hoàng Hà 65

2.2.2 Thực trạng về Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn kinh tế Hoàng Hà 74

CHƯƠNG 3: GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN KINH TẾ HOÀNG HÀ 101

3.1 SỰ CẦN THIẾT HOÀN THIỆN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN KINH TẾ HOÀNG HÀ 101

3.1.1 Xuất phát từ nhu cầu hội nhập quốc tế về kế toán 101

3.1.2 Xuất phát từ thực trạng khung pháp lý liên quan đến Báo cáo tài chính hợp nhất ở Việt Nam còn nhiều bất cập 102

3.3.3 Xuất phát từ thực trạng Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn kinh tế Hoàng Hà 103

3.2 YÊU CẦU VÀ NGUYÊN TẮC HOÀN THIỆN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN KINH TẾ HOÀNG HÀ 104

3.2.1 Yêu cầu hoàn thiện Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn kinh tế Hoàng Hà 104

3.2.2 Nguyên tắc hoàn thiện Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn Hoàng Hà 106

3.3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN KINH TẾ HOÀNG HÀ 108

3.3.1 Hoàn thiện cơ sở pháp lý hiện hành về những vấn đề liên quan đến Báo cáo tài chính hợp nhất 108

3.3.2 Hoàn thiện Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đoàn kinh tế Hoàng Hà 141

3.4 ĐIỀU KIỆN ĐỂ THỰC HIỆN CÁC GIẢI PHÁP 154

3.4.1 Về phía Nhà nước và các cơ quan chức năng 154

3.4.2 Về phía Tập đoàn kinh tế Hoàng Hà 156

KẾT LUẬN 157

CHƯƠNG 1 NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CHUNG VÀ KINH NGHIỆM CỦA MỘT

SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTCHN) bắt đầu được lập vào cuối thế kỷXIX tại Mỹ Trải qua khoảng thời gian hơn 100 năm với nhiều thay đổi,BCTCHN đã có nhiều thay đổi Trong chương này, tác giả muốn đề cập đếncác vấn đề lý luận căn bản liên quan đến BCTCHN, việc vận dụng những lýluận đó đối với phương pháp lập BCTCHN một số quốc gia trên thế giới Nộidung của chủ đề thứ nhất được chia thành 03 phần như sau:

 Tập đoàn kinh tế, mô hình công ty mẹ - công ty con

 Lý luận kế toán về Báo cáo tài chính hợp nhất

 Kinh nghiệm của thế giới về BCTCHN

1.1 TẬP ĐOÀN KINH TẾ, MÔ HÌNH CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON 1.1.1 Tập đoàn kinh tế

1.1.1.1 Khái niệm và đặc điểm của tập đoàn kinh tế

Tập đoàn kinh tế là loại hình liên công ty xuất hiện từ lâu ở các nước cónền kinh tế phát triển, được hiểu là tổ hợp các công ty có tư cách pháp nhân, cómối liên kết với nhau về tài chính, công nghệ, thị trường và các mối liên kếtkhác xuất phát từ lợi ích của chính các công ty thành viên đó Ở mỗi nước, tậpđoàn kinh tế có thể được gọi theo những cách khác nhau, chẳng hạn: Cartel.Syndicate, Trust, Group, Consortium, Holding company, Conglomerate, ởĐức, Pháp, Mỹ; Zaibatsu, Keiretsu ở Nhật Bản; Chaebol ở Hàn Quốc… Cónhiều quan niệm không hoàn toàn giống nhau về Tập đoàn kinh tế, tuy nhiênquan niệm phổ biến hiện nay cho rằng tập đoàn kinh tế có những đặc điểm cơbản là:

- Đa dạng về tính chất sở hữu, thường là sở hữu hỗn hợp, dựa trên sở hữu

tư nhân là chủ yếu

- Không có tư cách pháp nhân

- Có quy mô rất lớn về vốn, lao động, doanh thu và phạm vi hoạt động.Bao gồm các đơn vị thành viên thường là hoạt động kinh doanh đa ngành, đalĩnh vực Các đơn vị thành viên đều thực hiện hạch toán độc lập và gắn kếtvới nhau chủ yếu bằng lợi ích kinh tế thông qua quan hệ tài chính

- Hình thức tổ chức phổ biến của Tập đoàn kinh tế là công ty cổ phần vàhoạt động theo mô hình công ty mẹ - con

1.1.1.2 Các loại hình tập đoàn kinh tế

Theo tính chất chuyên môn hoá, các tập đoàn kinh tế chia thành 2 nhóm:

các tập đoàn chuyên ngành hẹp và các tập đoàn kinh doanh tổng hợp, đa ngành Các tập đoàn chuyên ngành hẹp bao gồm tập đoàn hoạt động chuyênmôn sâu, có các công ty con hoạt động trong cùng một ngành và phối hợpchặt chẽ với nhau để khai thác thế mạnh chuyên môn Điển hình là các tậpđoàn Ngân hàng - Tài chính

Các tập đoàn kinh doanh tổng hợp, đa ngành thường kinh doanh rất đadạng với nhiều ngành khác nhau song đều có một ngành hay lĩnh vực kinhdoanh mũi nhọn, hạt nhân Các ngành nghề và lĩnh vực kinh doanh tạo thànhmột kiểu cấu trúc gổm 3 lớp: lớp trong cùng là ngành mũi nhọn của Tập đoàn;lớp thứ hai gồm những ngành có liên quan mật thiết về công nghệ hoặc thịtrường với ngành mũi nhọn; lớp ngoài cùng là các ngành được mở rộng, ítliên quan đến ngành hạt nhân

Theo phạm vi hoạt động, các TĐKT chia thành hai loại: tập đoàn

quốc gia và tập đoàn xuyên quốc gia hay đa quốc gia Phạm vi hoạt động củaTĐKT không những phản ánh quy mô của Tập đoàn, mà còn quy định cấutrúc tổ chức của chúng Các TĐKT quốc gia chỉ có phạm vi hoạt động trong

lãnh thổ quốc gia, còn các tập đoàn đa quốc gia lại có phạm vi hoạt độngrộng khắp trên nhiều lãnh thổ Hiện nay, hầu hết các TĐKT lớn trên thế giới

đã phát triển trở thành các tập đoàn đa quốc gia

Theo hình thức sở hữu, các Tập đoàn kinh tế chia thành: tập đoàn kinh

tế sở hữu tư nhân, tập đoàn kinh tế sở hữu nhà nước, tập đoàn kinh tế chủ sởhữu hỗn hợp Ngày nay trên thế giới hầu hết các tập đoàn kinh tế được tổchức theo loại hình sở hữu hỗn hợp và chủ yếu dưới dạng công ty cổ phần,

Theo kiểu liên kết giữa các công ty thành viên, TĐKT chia thành: tập

đoàn liên kết theo chiều ngang, liên kết theo chiều dọc, liên kết hỗn hợp

TĐKT liên kết theo chiều ngang là một tập đoàn bao gồm các công ty

độc lập có cùng một loại sản phẩm hoặc lĩnh vực kinh doanh giống nhau,được liên kết với nhau xung quanh một công ty đầu tư tài chính hoặc mộtngân hàng thương mại với tư cách là công ty thành viên của tập đoàn đó làmtrung tâm Trong các tập đoàn này, các đơn vị thành viên có nhiều ưu thế trênthị trường, nhưng sự kiểm soát của tập đoàn đối với công ty thành viên cũngrất chặt chẽ thông qua các hoạt động đầu tư vốn và kiểm soát các giao dịch.Với kiểu liên kết này, các tập đoàn thường tạo lập được sự độc quyền rất lớn

và giảm đi tính cạnh tranh trên thị trường

TĐKT liên kết theo chiều dọc là mô hình liên kết theo kiểu cung ứng sản xuất, thông thường nó bao gồm các công ty trong cùng một ngành kinh tế

-kỹ thuật, có mối quan hệ chặt chẽ với nhau trong việc sử dụng các sản phẩm,dịch vụ đẩu ra của từng doanh nghiệp Trong các tập đoàn loại này thôngthường một công ty sản xuất sẽ giữ vai trò nòng cốt và liên kết với các công

ty chi nhánh theo kiểu chân rết thông qua việc nắm giữ cổ phần hoặc sự ràngbuộc về nhân sự để tạo ra sản phẩm khép kín cuối cùng của cả tập đoàn

TĐKT liên kết hỗn hợp là hình thức liên kết theo kiểu kết hợp cả nhữngliên kết theo chiều ngang và liên kết theo chiều dọc trong một TĐKT, nó bao

gồm các công ty có thể thuộc cùng một ngành hoặc nhiều ngành khác nhausong có sự liên kết, hỗ trợ hoặc bổ sung cho nhau Sự liên kết trong các tậpđoàn này có đặc tính liên ngành và rất phong phú, đa dạng.

1.1.1.3 Đặc điểm tổ chức quản lý kinh doanh của tập đoàn kinh tế

Tập đoàn kinh tế không phải là pháp nhân kinh tế mà chỉ là một tổ hợpcác công ty có tư cách pháp nhân, nên cơ cấu tổ chức của nó rất đa dạng vàphức tạp, mỗi tập đoàn có những đặc tính riêng, có cách quản lý riêng, vớimức độ tập trung và phân cấp quản lý là rất khác nhau Tuy nhiên đặc điểmchung về cơ cấu tổ chức quản lý của các tập đoàn kinh tế là thực hiện quản lýtheo mô hình đa khối, trong đó thường có một doanh nghiệp giữ vai trò trụcột Quan hệ giữa đơn vị đứng đầu tập đoàn và các đơn vị thành viên kháckhông mang tính chất hành chính hay cấp trên - cấp dưới mà là mối quan hệgắn kết về lợi ích kinh tế và đầu tư tài chính Không có tổ chức bộ máy quản

lý cho cả tập đoàn Mỗi thành viên của tập đoàn đều có cơ quan quyền lựcriêng Việc điều hành hoạt động trong cả tập đoàn được thực hiện thông quavai trò trụ cột của đơn vị đứng đầu Do vậy các công ty trụ cột thường nắmgiữ số vốn đủ lớn ở các công ty thành viên khác để có thể thực hiện quyền chiphối và kiểm soát, tạo thành mô hình công ty mẹ - con, là hình thức tổ chứcphổ biến của các tập đoàn kinh tế trên thế giới

1.1.2 Mô hình công ty mẹ - công ty con

1.1.2.1 Đặc điểm tổ chức quản lý kinh doanh

Mô hình công ty mẹ - công ty con là một hình thức tổ chức tập đoàn kinh

tế trong đó một công ty thực hiện quyền chi phối, kiểm soát các công ty thànhviên còn lại về tài chính và chiến lược phát triển… thông qua nắm giữ đa sốvốn điều lệ của các công ty thành viên đó

Đặc trưng về mối liên kết giữa các thành viên: Trong tập đoàn kinh tế tổchức theo mô hình này, mối liên kết chủ yếu là giữa công ty mẹ và công ty

con dựa trên nền tảng đầu tư tài chính của công ty mẹ vào công ty con Bằngviệc nắm giữ đa số vốn điều lệ của công ty con, công ty mẹ sẽ chi phối, kiểmsoát, định hướng hoạt động của công ty con theo mục tiêu, chiến lược kinhdoanh của cả tập đoàn, phù hợp với điều lệ của công ty mẹ - công ty con vàpháp luật hiện hành, trong khi các công ty con vẫn giữ tính độc lập về mặtpháp lý, thực hiện hạch toán độc lập với công ty mẹ.

Đặc điểm về cấu trúc: tập đoàn có thể cấu trúc dạng đơn giản hoặc cấutrúc dạng hỗn hợp

Theo hình thức cấu trúc đơn giản, công ty mẹ nắm giữ cổ phần của cáccông ty con (tức là các công ty cấp 1); đến lượt các công ty con lại đầu tư vốnnắm giữ cổ phiếu của các công ty cấp 2 Cơ cấu đầu tư vốn theo kiểu tương đốiđơn giản, tức là công ty mẹ trực tiếp chi phối về tài chính thông qua việc nắmgiữ cổ phiếu của các công ty con trực hệ Dạng đơn giản nhất trong các loại cấutrúc tài chính của các tập đoàn là cấu trúc một cấp, nhưng thông thường là cónhiều cấp Trên thực tế, kiểu cấu trúc thuần tuý này hiện nay ít tồn tại màthường kết hợp đan xen với các dạng khác phức tạp hơn (Sơ đồ 1.1)

Sơ đồ 1.1 mô tả đơn giản mối quan hệ đầu tư vốn giữa các đơn vị thànhviên nhằm phác họa cơ chế kiểm soát tài chính trong tập đoàn Trong mô hìnhnày chỉ có sự đầu tư kiểm soát trực tiếp của của công ty mẹ đối với công tycon trực hệ, sự đầu tư kiểm soát gián tiếp của công ty mẹ đối với công ty con

2 qua các công ty con 1, sự đầu tư kiểm soát của các công ty con 1 đối với cáccông ty con 2 trực hệ; không có sự đầu tư lẫn nhau giữa các thành viên, không

có sự đầu tư ngược trở lại từ các công ty con vào công ty mẹ, không có sự đầu

tư gián tiếp từ công ty mẹ vào các công ty con 2

Sơ đồ 1.1: Mô hình công ty mẹ-công ty con theo cấu trúc đơn giản

Theo hình thức cấu trúc hỗn hợp, các quan hệ đầu tư kiểm soát bao gồm:

- Công ty mẹ đầu tư, kiểm soát trực tiếp các công ty con 1 trực hệ

- Công ty con đầu tư, kiểm soát các công ty con 2 trực hệ

- Công ty mẹ đầu tư, kiểm soát trực tiếp các công ty con 2

- Các công ty đồng cấp đầu tư vốn lẫn nhau (Vốn)

- Công ty con 2 đầu tư ngược trở lại công ty mẹ …

Sơ đồ 1.2: Mô hình công ty mẹ-công ty con theo cấu trúc hỗn hợp

Công ty con 2.1

Công ty

con 2.1

c

Công ty con 1.3 III

Công ty con 2.2

Công ty con 2.3

Công ty con 2.3

Công ty con 2.2

Công ty con

2.1

Công ty con 2.2

Công ty con 2.3

Công ty con 2.3

Công ty con 1.3 Công ty con 1.1 Công ty con 1.2

Công ty mẹ

Trên thực tế, hiện nay ở nhiều tập đoàn đa quốc gia có cấu trúc thuộcloại này Đây là hệ quả của sự phát triển cao độ của thị trường tài chính vớicác ảnh hưởng của hoạt động đầu tư tài chính giữa các tổ chức và cá nhân.

Đặc trưng về tính chất sở hữu: Tập đoàn công ty mẹ - con có tính chất

đa chế độ sở hữu, công ty mẹ và các công ty con có thể là doanh nghiệp nhànước, công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần, công ty liên doanh vớinước ngoài… hoạt động theo luật tương ứng, theo điều lệ chung của công ty

mẹ - con và theo điều lệ riêng của mỗi công ty

Đặc trưng về cơ cấu tổ chức quản lý: Tổ hợp công ty mẹ - con chỉ đượcxem như một chủ thể kinh tế chứ không phải là chủ thể pháp lý, do đó sẽkhông có bộ máy quản lý chung được thiết lập Công ty mẹ và các công tycon giữ tính độc lập về mặt pháp lý và đều có cơ quan quyền lực riêng Công

ty mẹ là chủ sở hữu phần vốn tham gia đầu tư vào các công ty con và cóquyền cử người tham gia vào bộ máy quản lý ở công ty con, qua đó thực hiệnquyền kiểm soát, chi phối việc sử dụng nguồn lực và các hoạt động của công

ty con, chi phối quyết định về nhân sự chủ chốt trong cơ cấu tổ chức quản lý,quyết định thị trường, quyết định quản lý quan trọng khác của công ty con;hoặc công ty mẹ có thể sử dụng quyền biểu quyết của mình với tư cách cổđông hay bên góp vốn để chi phối các quyết định của công ty con…

Sơ đồ 1.3: Cơ cấu tổ chức quản lý - Mô hình công ty mẹ - công ty con

Điều hành

Tham gia Đầu tư

lựa chọn kiểm soát

Điều hành

Công ty mẹ(Thực thể pháp lý)

Cơ quan quản lý công ty

mẹ

Công ty mẹ - con: Thực thể kinh tế hợp nhất không có

tư cách pháp nhân

Cơ quan quản lý

công ty con Công ty con(Thực thể

pháp lý)

1.1.2.2 Quan hệ tài chính giữa công ty mẹ và công ty con

* Quan hệ đầu tư vốn: Là quan hệ đặc trưng nhất của tập đoàn kinh tếkiểu công ty mẹ - con Công ty mẹ là nhà đầu tư vào công ty con thông quagóp vốn, với mức đầu tư thường phải đủ lớn để có thể thực hiện quyền kiểmsoát và chi phối (Trên 50% vốn điều lệ ở công ty con) Với công ty mẹ - connhiều cấp, công ty con 1 là người đầu tư và kiểm soát trực tiếp đối với công tycon 2, như vậy công ty mẹ đã đầu tư và kiểm soát gián tiếp công ty con 2 quacông ty con1 Các công ty con cũng có thể đầu tư và công ty mẹ và đầu tư lẫnnhau với mức đầu tư không tạo quyền kiểm soát, chi phối Do đặc thù tổ chứcquản lý kinh doanh của tập đoàn, công ty con không phải nộp phí quản lý chocông ty mẹ Vấn đề công ty mẹ có quyền tự do rút vốn đầu tư ở công ty conhay không và việc đầu tư ngược lại từ công ty con vào công ty mẹ…được quiđịnh cụ thể ở từng quốc gia

* Quan hệ tín dụng, mua bán, thuê và cho thuê : Công ty mẹ và các công

ty con là những pháp nhân kinh tế độc lập , có quan hệ bình đẳng với nhautrong việc cấp tín dụng, mua bán trao đổi , thuê và cho thuê …Mọi mối quan

hệ mua – bán , vay – cho vay, thuê – cho thuê… giữa các thành viên trong tậpđoàn phải thực hiện thông qua hợp đồng và phải thanh toán như với các phápnhân kinh tế khác , ngoài tập doàn Chẳng hạn, việc công ty mẹ cho công tycon vay sẽ làm phát sinh nghĩa vụ có tính pháp lý về các khoản nợ của công

ty con đối với công ty mẹ Các công ty con cũng có thể thông qua sự bảo lãnhcủa công ty mẹ để được vay các khoản vốn với điều kiện ưu đãi của các ngânhang trong và ngoài nước

* Quan hệ phân phối kết quả : Công ty mẹ được nhận lợi nhuận từ khoảnđầu tư vào công ty con theo tỉ lệ vốn góp vào công ty con Khoản lợi nhuậnnày thuộc nội dung thu nhập hoạt động tài chính của công ty mẹ

* Quan hệ hạch toán: Công ty mẹ và các công ty con đều là những phápnhân kinh tế, thực hiện hạch toán độc lập, đều phải lập báo cáo tài chính theoluật định Bộ máy kế toán của mỗi công ty chịu trách nhiệm tổ chức thu nhận,

xử lý, cung cấp thông tin tài chính về công ty đó.Tuy nhiên, vì tổ hợp công ty

mẹ - con là chủ thể kinh tế nên nó cũng được xem như một đơn vị kế toán và

do đó phải lập BCTCHN cho cả Tập đoàn Quan hệ hạch toán giữa công ty mẹ

và các công ty con chủ yếu là mối quan hệ trong việc tổ chức thu nhận, xử lý,cung cấp thông tin để lập báo cáo tài chính hợp nhất

1.2 NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

Những vấn đề lý luận cơ bản về Báo cáo tài chính hợp nhất

1.2.1 Khái niệm, nội dung và ý nghĩa của Báo cáo tài chính hợp nhất 1.2.1.1 Khái niệm Báo cáo tài chính hợp nhất.

Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn đượctrình bày như BCTC của một doanh nghiệp Báo cáo tài chính hợp nhất đượclập trên cơ sở báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định HayBCTCHN là BCTC của một tập đoàn được trình bày như BCTC của mộtdoanh nghiệp không tính đến gianh giới pháp lý của công ty mẹ và công ty con

1.2.1.2 Nội dung của Báo cáo tài chính hợp nhất

BCTCHN được tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tìnhhình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm kết thúc hợpnhất, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ trong nămtài chính của Tập đoàn, Tổng công ty như một doanh nghiệp độc lập khôngtính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là Công ty mẹ hay cácCông ty con trong tập đoàn

Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm:

(1) Bảng cân đối kế toán hợp nhất

(2) Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất

(3) Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất

(4) Báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu

1.2.1.3 Ý nghĩa của Báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất là BCTC lập cho tập đoàn bao gồm công ty

mẹ và các công ty con như là một thực thể kinh tế duy nhất Một tập đoàn baogồm một công ty mẹ và các công ty con của nó Công ty mẹ là đơn vị kế toán

có một hoặc nhiều hơn số công ty con Công ty con là một đơn vị kế toán bịcông ty mẹ kiểm soát Công ty con có thể là công ty tồn tại dưới dạng công ty

cổ phần, công ty hợp doanh…

Về mặt pháp lý, công ty mẹ và các công ty con hoàn toàn độc lập vớinhau Mỗi công ty là một đơn vị kế toán và có báo cáo tài chính riêng củamình Tuy nhiên Báo cáo tài chính của công ty mẹ không cung cấp cho ngườiđọc đủ các thông tin cần thiết về hoạt động của cả tập đoàn (bao gồm cáccông ty con và công ty mẹ) để có một sự đánh giá tổng quát tin cậy về hoạtđộng của tập đoàn Mục đích của Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tìnhhình tài chính, kết quả kinh doanh và luồng tiền của tập đoàn như một đơn vịkinh doanh duy nhất, trong đó phản ánh toàn bộ tài sản do tập đoàn kiểm soát

và các nghĩa vụ đi kèm cũng như doanh thu và lợi nhuận phát sinh từ nhữngnghiệp vụ kinh tế giữa tập đoàn với các tổ chức, cá nhân ngoài tập đoàn

Vì vậy, BCTCHN rất quan trọng trong việc cung cấp thông tin tài chính

và tình hình kinh doanh của tập đoàn trong năm tài chính đã qua và những dựđoán trong tương lai Thông tin của BCTCH là căn cứ quan trọng cho việc đề

ra các quyết định về quản lý điều hành hoạt động kinh doanh hoặc đầu tư vàotập đoàn của chủ sở hữu, các nhà đầu tư và các chủ nợ hiện tại và tương lai

1.2.2 Xác định phạm vi hợp nhất

BCTCHN được lập cho một tập đoàn kinh tế, bao gồm 01 công ty mẹ và

số lượng công ty con lớn hơn hoặc bằng 01 Trong quá trình hoạt động kinhdoanh, công ty mẹ có thể mở rộng hoạt động kinh doanh thông qua đầu tư vào

công ty liên kết, công ty liên doanh hoặc thành lập thêm chi nhánh…Tuynhiên, thuộc phạm vi hợp nhất chỉ bao gồm 01 công ty mẹ và các công ty concủa nó Trong số những công ty được xác định là công ty con, không phảicông ty con nào cũng thuộc vào phạm vi hợp nhất, trong một số trường hợpnhất định công ty con có thể bị loại trừ ra khỏi phạm vi hợp nhất Về căn bản,công ty mẹ phải có trách nhiệm lập BCTCHN, tuy nhiên không phải bất kỳtrường hợp nào công ty mẹ vẫn thực hiện trách nhiệm trên

Trên cơ sở khái niệm về công ty con, một tiêu chuẩn bắt buộc phải thỏamãn để một công ty trở thành công ty con là nó bị công ty khác kiểm soát.Tuy nhiên, khi nào thì kiểm soát hiện hữu lại là một vấn đề không đơn giản.Trên phương diện lý luận, 01 trong 02 tiêu chuẩn sau đây có thể được làm căn

cứ để xác định quyền kiểm soát hiện hữu giữa công ty mẹ với công ty con là

tỷ lệ quyền biểu quyết và quyền kiểm soát

Theo tiêu chuẩn về tỷ lệ quyền biểu quyết, một khi công ty đầu tư nắmgiữ trên 50% một cách trực tiếp hoặc gián tiếp quyền biểu quyết của công tyđược đầu tư thì quyền kiểm soát của công ty đầu tư đối với công ty được đầu

tư được xác lập Khi xem xét tỷ lệ quyền biểu quyết, cần phải xem xét đến cảquyền biểu quyết tiềm năng Quyền biểu quyết tiềm năng là những công cụvốn có tiềm năng chuyển đổi hoặc thực hiện để chuyển thành công cụ vốn cóquyền biểu quyết Căn cứ theo thời gian thực hiện chuyển đổi thành quyềnbiểu quyết, các công cụ vốn có tiềm năng chuyển đổi được phân chia thành 02loại sau:

- Quyền biểu quyết tiềm năng có thể thực hiện hoặc chuyển đổi hiện hành

- Quyền biểu quyết tiềm năng không thể thực hiện ngay

Loại thứ hai của quyền biểu quyết không được cân nhắc khi tính toán,xác định tỷ lệ quyền biểu quyết ở thời điểm hiện tại

Tiêu chuẩn này có ưu điểm là đơn giản, dễ xác định và khá khách quan

khi áp dụng trong thực tế Tuy nhiên, tiêu chuẩn này lại bộc lộ những nhượcđiểm của nó:

- Trong nhiều trường hợp, ngay cả khi công ty đầu tư nắm giữ trên 50%quyền biểu quyết nhưng vẫn không có khả năng kiểm soát công ty được đầu tư.Đối với trường hợp này, nếu gộp cả công ty được đầu tư vào trong phạm vi hợpnhất sẽ dẫn đến tình trạng BCTCHN sẽ bị mất tính hữu ích vốn có của nó

- Trong nhiều trường hợp, công ty đầu tư nắm giữ dưới 50% tỷ lệ quyềnbiểu quyết nhưng vẫn có khả năng kiểm soát Theo tiêu chuẩn này, công tyđược đầu tư bị loại trừ ra khỏi phạm vi hợp nhất nhưng rõ ràng là nếu quyềnkiểm soát thực sự hiện hữu, công ty đầu tư có thể có nhiều thế lợi trong cácgiao dịch nội bộ với những công ty bị kiểm soát này Nếu như không gộpnhững công ty bị kiểm soát này vào BCTCHN sẽ làm cho tính hữu ích củaBCTC bị giảm bớt

- Tạo điều kiện dễ dàng cho nhà quản trị có thể thao túng một cách dễdàng trong việc xác định phạm vi hợp nhất bằng cách tăng hoặc giảm tỷ trọngquyền biểu quyết đang nắm giữ Ví dụ, chỉ cần tăng hoặc giảm 1% tỷ lệ quyềnbiểu quyết thì một công ty được đầu tư với mức hiện tại tỷ lệ quyền biểuquyết đang nắm giữ là 50% hoặc 51% sẽ được gộp hoặc bị loại khỏi phạm vihợp nhất kinh doanh

Theo tiêu chuẩn về quyền kiểm soát thì căn cứ để xác định một công tyđược đầu tư có phải là công ty con hay không là công ty đầu tư có khả năngkiểm soát được công ty được đầu tư hay không Nếu câu trả lời là có thì công

ty được đầu tư là công ty con của công ty đầu tư Ngược lại, nếu như câu trả lời

là không thì công ty được đầu tư không phải là công ty con của công ty đầu tư

Về căn bản, quyền kiểm soát hiện hữu khi các điều kiện sau phải thỏa mãn:

- Khả năng kiểm soát cả chính sách tài chính và chính sách kinh doanhcủa công ty được đầu tư

- Khả năng đạt được lợi ích kinh tế từ đơn vị được đầu tư.

Trên phương diện lý thuyết, tiêu chuẩn này được coi là căn cứ ưu việthơn so với tiêu chuẩn quyền biểu quyết Tuy nhiên, tiêu chuẩn này không dễdàng áp dụng trong thực tế, cần phải có sự nhận xét, phán đoán hợp lý của cácchuyên gia

1.2.3 Sự nhất quán về kỳ kế toán và chính sách kế toán trong tập đoàn

Như trên đã đề cập đến, một tập đoàn bao gồm 01 công ty mẹ và ít nhất

01 công ty con Do môi trường hoạt động kinh doanh của các đơn vị trong tậpđoàn có thể rất khác biệt nhau về đặc loại nghành hoạt động kinh doanh, yêucầu của khung pháp lý tại địa bàn hoạt động kinh doanh…có thể dẫn đến kỳ

kế toán của các đơn vị này cũng như chính sách kế toán được các đơn vị trongtập đoàn áp dụng có thể không nhất quán Sự khác biệt của các yếu tố liênquan đến môi trường kinh doanh giữa các đơn vị trong tập đoàn càng lớn thì

sự khác biệt về niên độ kế toán cũng như các chính sách kế toán được các đơn

vị áp dụng càng lớn Trên phương diện lý luận, để đảm bảo mục đích củaBCTCHN thì bắt buộc phải tiến hành điều chỉnh, thay đổi để đảm bảo tínhnhất quán về kỳ kế toán và chính sách kế toán giữa các đơn vị trong tập đoàn Đối với kỳ kế toán, các phương pháp luận có thể thực hiện xếp theothứ tự ưu tiên giảm dần theo tính hiệu quả của công tác lập BCTCHN giảmdần bao gồm:

- Thay đổi niên độ kế của công ty con cho trùng hợp với niên độ kế toáncủa công ty mẹ

- Sử dụng BCTC của công ty con làm căn cứ để lập BCTCHN Tuynhiên, khoảng thời gian giữa thời điểm kết thúc niên độ kế toán của công tycon với thời điểm kết thúc niên độ kế toán của công ty mẹ không quá dài.Hơn nữa, trong khoảng thời gian giữa 02 thời điểm này, những nghiệp vụkinh tế trọng yếu phát sinh nếu phát sinh thì cần thiết phải điều chỉnh cho phùhợp, đảm bảo tính hữu ích của BCTCHN

- Công ty con lập hệ thống BCTC khác, được sử dụng cho mục đích lậpBCTCHN BCTC này có niên độ kế toán trùng hợp với niên độ kế toán củacông ty mẹ.

Đối với sự khác biệt các chính sách kế toán khác biệt được các đơn vịtrong tập đoàn áp dụng cho các nghiệp vụ kinh tế giống nhau, các phươngpháp luận có thể được thực hiện đối với trường hợp khác biệt này xét theotính hiệu quả của công tác hạch toán bao gồm:

- Thống nhất các thủ tục, chính sách kế toán khi lập BCTC cá thể của củacông ty mẹ và công ty con Đối với trường hợp này, các thủ tục kế toán đượcthống nhất chung giữa các đơn vị trong cùng một tập đoàn và được thực hiệnngay khi lập BCTC cá thể của các công ty Điều này có nghĩa là các nghiệp

vụ kinh tế tài chính được xử lý theo thủ tục kế toán nhất quán ngay từ trên sổsách kế toán của từng đơn vị thành viên trong tập đoàn Như vậy, khi lậpBCTCHN, việc điều chỉnh chênh lệch phát sinh do sự khác biệt về chính sách

kế toán của các đơn vị trong tập đoàn là không cần thiết Hơn nữa, thủ tụcnhất quán về các chính sách kế toán áp dụng chỉ được thực hiện 01 lần

- Thống nhất các thủ tục, chính sách kế toán khi lập BCTCHN của công

ty mẹ và công ty con Trong trường hợp các công ty không thể nhất quánđược các chính sách kế toán ngay cả khi các nghiệp vụ cùng loại trong cùnghoàn cảnh do những đặc điểm cố hữu, khi lập BCTCHN phải tiến hành điềuchỉnh các khoản mục liên quan là cần thiết Như vậy, mỗi khi BCTC được lậpthì việc điều chỉnh lại được thực hiện

1.2.4 Quan điểm hợp nhất Báo cáo tài chính

Khi xem xét mục đích của BCTCHN, hai vấn đề cần phải được quan tâmđến Vấn đề thứ nhất là BCTCHN cung cấp các thông tin gì; vấn đề thứ hai làBCTCHN cung cấp thông tin cho đối tượng nào Đối với vấn đề thứ nhất,phần trước của chủ đề đưa ra cho thấy mục đích của BCTCHN là trình bàykết quả hoạt động kinh doanh, tình hình tài chính của toàn bộ tập đoàn như là

một thực thể kinh tế duy nhất Đối với vấn đề thứ hai, trong trường hợp khôngtồn tại lợi ích cổ đông thiểu số sẽ không có vấn đề xảy ra Tuy nhiên, khi công

ty mẹ không sở hữu toàn bộ công ty con, tùy theo đối tượng khác biệt sử dụngBCTCHN dẫn đến các thông tin trình bày trên BCTCHN không giống nhau.Cho đến nay, 04 quan điểm BCTCHN được đề cập đến:

 Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết vốn chủ sở hữu

 Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công ty mẹ

 Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công ty mẹ mở rộng

 Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết thực thể kế toán

Về căn bản bốn quan điểm hợp nhất BCTC này có sự khác biệt nhau vềcác khía cạnh sau:

- Thứ nhất: Phạm vi tài sản, nợ phải trả của công ty con được gộp vào

BCTCHN Cụ thể là gộp toàn bộ tài sản thuần của công ty con vào BCTCHN

hay chỉ gộp phần tương ứng với lợi ích của công ty mẹ Hơn nữa, nếu gộp cảphần tương ứng với lợi ích cổ đông thiểu số thì giá trị tài sản thuần này đượcxác định theo giá hợp lý hay giá ghi sổ

- Thứ hai: Phân loại và đánh giá lợi ích cổ đông thiểu số Tài sản trình

bày trên BCTCHN bao gồm tài sản của công ty mẹ và tài sản của công ty con.Quan điểm hợp nhất BCTC sẽ ảnh hưởng đến tổng số nợ phải trả và vốn chủ

sở hữu trình bày trên BCTCHN do việc phân loại và xác định cổ đông thiểu

số có sự khác biệt giữa các quan điểm hợp nhất

- Thứ ba: Điều chỉnh các giao dịch nội bộ tập đoàn BCTCHN trình bày

tình hình hoạt động kinh doanh và tài chính của cả tập đoàn với các đơn vịbên ngoài tập đoàn Do đó, nếu số lợi nhuận cũng như các số liệu khác phátsinh liên quan đến các giao dịch nội bộ thì bắt buộc phải loại trừ Các quanđiểm BCTC khác nhau sẽ dẫn đến mức độ số liệu loại trừ sẽ khác biệt nhau

1.2.4.1 Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết vốn chủ sở hữu

Theo lý thuyết sở hữu, các khái niệm, nguyên tắc và quy trình kế toánđược thiết lập đều xuất phát từ lợi ích và phương diện của chủ sở hữu Hệ

thống kế toán đặt trọng tâm cung cấp thông tin cho chủ sở hữu Chủ sở hữucủa đơn vị kế toán là người có quyền hạn và trách nhiệm đối với kết quả cuốicùng của hoạt động kinh doanh Nói cách khác, theo quan điểm này tài sảncủa doanh nghiệp là tài sản của chủ sở hữu và nợ phải trả của doanh nghiệpcũng chính là nợ phải trả của chủ sở hữu.

Lý thuyết sở hữu được vận dụng vào trong quan điểm BCTCHN cònđược gọi bằng thuật ngữ “hợp nhất bộ phận” Những điểm căn bản của quanđiểm hợp nhất theo vốn chủ sở hữu bao gồm:

+ BCTCHN chỉ bao gồm tài sản và nợ phải trên BCTC của công ty mẹ,kết hợp với phần tài sản và nợ phải trả của công ty con tương ứng với lợi íchkinh tế của công ty mẹ Nói cách khác, BCTCHN không bao gồm toàn bộ tàisản và nợ phải trả của công ty con, chỉ bao gồm phần tài sản thuần tương ứngvới công ty mẹ

+ Cổ đông thiểu số được xác đinh là đối tượng bên ngoài tập đoàn, do

đó, phần vốn chủ sở hữu tương ứng với cổ đông thiểu số không được trìnhbày trên BCTCHN

+ Các nghiệp vụ giữa công ty mẹ và công ty con chỉ được điều chỉnhtheo mức độ tương ứng với lợi ích kinh tế của công ty mẹ

+ Mô hình về quan điểm BCTCHN theo lý luận vốn chủ sở hữu được thểhiện trong sơ đồ 1.4:

Sơ đồ 1.4: Quan điểm BCTCHN theo lý luận vốn chủ sở hữu

T ài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu công ty mẹ

TTài sản, nợ phải trả tương ứng với công

ty mẹ

Tài sản, nợ phải trả tương ứng với cổ đông thiểu số

Tập đoàn

1.2.4.2 Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công ty mẹ

Theo quan điểm hợp nhất này, nếu như chỉ gộp tài sản và nợ phải trảtương ứng với phần lợi ích của công ty mẹ thì BCTCHN chưa thực sự phảnánh tình hình tài chính của tập đoàn vì thực tế là công ty mẹ có quyền kiểmsoát toàn bộ tài sản của công ty con chứ không phải chỉ có khả năng kiểm soátphần tài sản tương ứng với lợi ích kinh tế của nó Xuất phát từ lý do trên đây,BCTCHN cần thiết phải trình bày cả phần tương ứng với lợi ích của cổ đôngthiểu số Điểm khác biệt căn bản của quan điểm hợp nhất này với quan điểmhợp nhất theo lý thuyết vốn chủ sở hữu là phần tài sản thuần của công ty contính theo giá ghi sổ tương ứng với lợi ích cổ đông thiểu số cũng được trìnhbày trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất Do quan điểm hợp nhất này vẫn cònnhấn mạnh hơn về cung cấp thông tin cho chủ sở hữu của công ty mẹ nên lợiích cổ đông thiểu số được xác định là đối tượng bên ngoài tập đoàn

Những điểm căn bản của quan điểm này ảnh hưởng đến các chỉ tiêutrên BCTCHN bao gồm:

+ BCTCHN bao gồm tài sản và nợ phải trả của công ty mẹ, kết hợp vớitài sản và nợ phải trả của công ty con

+ Đối với các nghiệp vụ giao dịch nội bộ của tập đoàn có thể phải loạitrừ theo tỷ lệ, phần tương ứng với lợi ích của công ty mẹ Căn cứ luận củacách xử lý này là do lợi ích cổ đông thiểu số được coi là đối tượng bên ngoàitập đoàn

+ Lợi ích cổ đông thiểu số được trình bày vào phần nợ phải trả trên Bảngcân đối kế toán hợp nhất

+ Lợi ích cổ đông thiểu số được xác định là theo tỷ lệ lợi ích kinh tế của

nó và phần vốn chủ sở hữu của công ty con với phần vốn này chưa tính đếnphần điều chỉnh cho các nghiệp vụ nội bộ tập đoàn, bao gồm cả phần chênhlệch giữa giá hợp lý và giá ghi sổ tại thời điểm quyền kiểm soát được thiết lậpgiữa công ty mẹ và công ty con

Nhìn chung, quan điểm hợp nhất theo lý luận công ty mẹ vẫn xác định cổđông của công ty mẹ là người sử dụng chủ yếu BCTCHN Mô hình về quanđiểm BCTCHN theo lý luận vốn chủ sở hữu được thể hiện trong sơ đồ 1.5:

Sơ đồ 1.5: Quan điểm BCTCHN theo lý luận công ty mẹ

1.2.4.3 Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công ty mẹ mở rộng

Quan điểm hợp nhất này lần đầu tiên được đề cập đến trong bản dự thảo

do Viện kiểm toán Ca-na-đa đề cập đến Về cơ bản, quan điểm hợp nhất nàygiống quan điểm hợp nhất theo lý luận công ty mẹ; tuy nhiên, việc tính toánxác định tài sản, nợ phải trả cũng như lợi ích của cổ đông thiểu số được mởrộng Cơ sở khoa học của quan điểm này là các nhà đầu tư có thể nắm bắt tìnhhình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh tốt hơn nếu họ được cung cấpnhững BCTCHN trình bày toàn bộ tài sản, nợ phải trả của công ty con theogiá hợp lý So sánh với nội dung của quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công

ty mẹ, quan điểm hợp nhất theo lý thuyết công ty mẹ mở rộng có 03 điểmkhác biệt là đánh giá tài sản ròng của công ty con, xác định và trình bày lợiích cổ đông thiểu số và loại trừ ảnh hưởng của các nghiệp vụ kinh tế nội bộ.Tại thời điểm bắt đầu thiết lập quan hệ công ty mẹ-công ty con, toàn bộ

nợ phải trả của công ty con được đánh giá theo giá hợp lý Lợi thế thương mạichỉ xác định ở mức phân bổ cho công ty mẹ chứ không tính mức phân bổ cho

cổ đông thiểu số

Tài sản, nợ phải trả và vốn chủ

sở hữu công ty mẹ

Tập đoàn

Tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu công ty con-

cổ đông thiểu số được coi là nợ phải trả

Sau khi quan hệ công ty mẹ-công ty con được thiết lập, lợi ích cổ đôngthiểu số tăng lên hoặc giảm xuống được xác định căn cứ vào lợi nhuận thuầnđược trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con,mức điều chỉnh mức phân bổ (khấu hao) chênh lệch giữa giá ghi sổ và giá hợp

lý của tài sản ròng tại thời điểm ban đầu khi quyền kiểm soát thiết lập, lợinhuận chưa thực hiện từ những nghiệp vụ kinh tế nội bộ tương ứng với phầnlợi ích của cổ đông thiểu số

Cũng theo quan điểm này, lợi ích cổ đông thiểu số về bản chất khôngphải là một khoản nợ phải trả, hơn nữa nó cũng không phải khoản được xếpvào vốn chủ sở hữu nên nó được trình bày thành một khoản độc lập giữa nợphải trả và phần vốn chủ sở hữu

Liên quan đến những nghiệp vụ nội bộ, toàn bộ các số liệu phát sinh từgiao dịch nội bộ phải được loại trừ Nếu bên bán là công ty mẹ thì tiến hànhloại trừ 100% lợi nhuận chưa thực hiện được và toàn bộ phân bổ cho công ty

mẹ Nếu bên bán là công ty con thì loại trừ 100% lợi nhuận chưa thực hiệnđược, sau đó phân bổ cho công ty mẹ và lợi ích cổ đông thiểu số căn cứ vào tỷ

lệ lợi ích kinh tế của mỗi bên

Sơ đồ 1.6: Quan điểm BCTC theo lý luận công ty mẹ mở rộng

và vốn chủ sở hữu Tập đoàn

1.2.4.4 Quan điểm hợp nhất theo lý thuyết đơn vị kế toán (thực thể kế toán)

Lý thuyết thực thể kế toán xác định đơn vị kế toán là một thực thể, táchbiệt khỏi chủ sở hữu và có những quyền hạn riêng của nó Tài sản là nguồnlợi ích kinh tế của đơn vị kế toán, nợ phải trả là nghĩa vụ của đơn vị kế toán

Do cả công ty mẹ và cổ đông thiểu số là những nhà đầu tư vào công ty con,nên phương pháp kế toán áp dụng để tính toán, xác định và trình bày lợi ích

cổ đông thiểu sô phải nhất quán với những phương pháp kế toán áp dụng chocông ty mẹ

Tài sản và nợ phải trả của công ty con trình bày trên BCTCHN giốngnhư cách thức của quan điểm hợp nhất theo lý luận công ty mẹ mở rộngnhưng lợi thế thương mại cũng được phân bổ cho cả cổ đông thiểu số

Đối với các số liệu phát sinh từ nghiệp vụ nội bộ cần phải loại trừ 100% vàphân bổ cho cả công ty mẹ và công ty con theo lợi ích của các bên

Lợi ích cổ đông thiểu số được vào phần vốn chủ sở hữu của Bảng cânđối kế toán hợp nhất Sơ đồ 1.7 mô tả quan điểm BCTCHN theo lý luận thựcthể kế toán

Sơ đồ 1.7: Quan điểm BCTCHN theo lý luận thực thể kế toán

Về mặt lý luận kế toán, lý thuyết vốn chủ sở hữu và lý thuyết đơn vị kếtoán được xem là những cơ sở lý luận căn bản để không những lập Báo cáo tài

chính cá thể mà còn lập BCTCHN Lý luận công ty mẹ và lý luận công ty mẹ

mở rộng được sử dụng đặc biệt trong quá trình giải thích và pháp luật hóa nhữngthực tế phát từ quá trình lập BCTCHN Quá trình phát triển của bốn quan điểm

kế toán này được diễn ra theo trình tự: Lý thuyết vốn chủ sở hữu; Lý thuyết công

ty mẹ; Lý thuyết công ty mẹ mở rộng và Lý thuyết thực thể kế toán

1.2.5 Ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính hợp nhất đối với các phương pháp kế toán khoản đầu tư của công ty con trên Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ

Để phản ánh trung thực tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinhdoanh của toàn bộ tập đoàn, khoản đầu tư vào công ty con phải được áp dụngtheo phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập BCTCHN bất kể khoản mục đóđược hạch toán trên BCTC của công ty mẹ theo phương pháp nào

Cho đến nay, ba phương pháp kế toán đối với khoản đầu tư vào công tycon trên BCTC của công ty mẹ thường được sử dụng; phương pháp giá vốn,phương pháp vốn chủ sở hữu và phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn hảo.Theo phương pháp giá vốn, giá phí hợp nhất kinh doanh được phản ánhtrên tài khoản “đầu tư vào công ty con” và giữ nguyên không thay đổi cho đếnkhi thanh lý toàn bộ hoặc một phần vốn đầu tư vào công ty con hoặc khi có sựgiảm giá (tổn thất) đáng kể đối với khoản đầu tư này Doanh thu hoạt động tàichính do đầu tư vào công ty con trên BCTC của công ty mẹ được xác địnhtrên cơ sở số cổ tức được công ty con chính thức công bố phân phối và tỷ lệquyền lợi kinh tế của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con Nhưthế, số lợi nhuận thuần hoặc số lỗ trong kỳ của công ty con không ảnh hưởngtrực tiếp đến số doanh thu của hoạt động đầu tư vào công ty con được ghinhận trên sổ sách kế toán của công ty mẹ trong kỳ đó

Phương pháp giá vốn dựa trên cơ sở mối quan hệ pháp lý giữa công ty

mẹ và công ty con Cả công ty mẹ và công ty con là những thực thể pháp lý

riêng biệt, doanh thu hoạt động đầu tư vào công ty con được ghi nhận trên sổsách kế toán của công ty mẹ chỉ khi công ty con công bố chính thức phân phối

cổ tức Điều đó có nghĩa là khi gắn trách nhiệm pháp lý về việc phân phối cổtức của công ty con đối với công ty mẹ thì doanh thu hoạt động tài chính đầu

tư vào công ty con mới được công ty mẹ ghi nhận Ngoài ra, phương pháp nàyđơn giản, giảm bớt công việc ghi chép trên sổ sách kế toán của công ty mẹ doloại bỏ các bút toán điều chỉnh theo yêu cầu của phương pháp vốn chủ sởhữu

Tuy nhiên, phương pháp giá vốn tồn tại hai nhược điểm cơ bản Thứnhất, phương pháp này không phản ánh thực chất kinh tế của công ty con vì

số lợi nhuận thuần hoặc lỗ trong kỳ của công ty con không được phản ánhtrực tiếp trên BCTC của công ty mẹ trong kỳ đó Do công ty mẹ có khả năngkiểm soát hoạt động kinh doanh và chính sách tài chính của công ty con nêncông ty mẹ có thể phóng đại số doanh thu tài chính từ hoạt động đầu tư vàocông ty con bằng nhiều cách khác nhau; chẳng hạn, công ty mẹ có thể tạo sức

ép công ty con phải phân phối số cổ tức lớn cho dù lợi nhuận thuần trong kỳcủa công ty này nhỏ hoặc công ty mẹ không phản ánh số lỗ mà công ty conphải gánh chịu trong kỳ Nhược điểm này của phương pháp giá vốn bị chỉtrích ở chỗ nó không cung cấp cho các nhà đầu tư những thông tin kinh tế đểđánh giá khả năng sinh lời và bức tranh tài chính có liên quan đến khoản đầu

tư vào công ty con Thứ hai, khi BCTCHN được lập, rất nhiều thủ tục kế toánliên quan phải được thực hiện để xác định số lợi nhuận chưa phân phối đầu kỳgiống như chỉ tiêu này được lập theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Theo phương pháp vốn chủ sở hữu, giá vốn hợp nhất kinh doanh đượcphản ánh trên tài khoản “đầu tư vào công ty con” Sau đó, tài khoản này đượcđiều chỉnh tăng lên hoặc giảm xuống tùy thuộc vào số lợi nhuận thuần hoặc

số lỗ của công ty con trong kỳ, số phân bổ chênh lệch giữa giá hợp lý và giá

ghi sổ tài sản- nợ phải trả của công ty con tại thời điểm hợp nhất, số phân bổlợi thế thương mại phát sinh, số lợi nhuận hoặc lỗ chưa thực hiện phát sinh từnhững nghiệp vụ nội bộ trong tập đoàn phân bổ cho công ty mẹ và số cổ tứccông ty mẹ được chia trong kỳ Theo đó, phương pháp này ghi nhận doanhthu hoạt động tài chính do đầu tư vào công ty con theo số lợi nhuận đượccông ty con thực hiện theo quan điểm hợp nhất chứ không phải số cổ tứcđược công ty này phân phối hay công bố phân phối trong kỳ; do đó, phươngpháp vốn chủ sở hữu phù hợp với phương pháp kế toán dồn tích.

Phương pháp vốn chủ sở hữu cho phép các nhà đầu tư đánh giá được khảnăng sinh lời và bức tranh tài chính có liên quan đến khoản đầu tư vào công tycon Phương pháp này còn cho phép nhân viên kế toán lập BCTCHN tự kiểmtra số liệu được lập có chính xác hay không Lý do là, nếu phương pháp vốnchủ sở hữu được công ty mẹ sử dụng để kế toán khoản đầu tư vào công ty conthì hai đẳng thức sau đây luôn xảy ra:

Lợi nhuận thuần trên báo cáo kết

quả kinh doanh của công ty mẹ =

Lợi nhuận thuần trên báo cáokết quả kinh doanh hợp nhấtLợi nhuận chưa phân phối trên bảng

cân đối kế toán của công ty mẹ =

Lợi nhuận chưa phân phối trênbảng cân đối kế toán hợp nhấtTuy nhiên, phương pháp vốn chủ sở hữu không thể hiện được mối quan

hệ có tính pháp lý giữa công ty mẹ và công ty con trong một tập đoàn Số lợinhuận của công ty con được công ty mẹ phản ánh trên BCTC của công ty mẹchưa chắc đã thực sự thu được nếu như công ty con phá sản Ngoài ra,phương pháp này còn đòi hỏi nhiều bút toán điều chỉnh trên sổ sách kế toáncủa công ty mẹ

Theo phương pháp vốn chủ sở hữu không đầy đủ, khoản đầu tư vào công

ty con được công ty mẹ áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu nhưng khôngđầy đối với các khoản loại trừ hoặc điều chỉnh

Cho dù áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu, phương pháp giá gốc hayphương phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn hảo thì kết quả trình bàytrên BCTCHN vẫn như nhau nếu áp dụng quan điểm hợp nhất trên cơ sở cùngmột lý luận kế toán Tuy nhiên, phương pháp loại trừ và điều chỉnh có sự khácbiệt trong quá trình lập BCTCHN Kết luận này có thể được biểu thị dướidạng sơ đồ 1.8.

Sơ đồ 1.8: Mối quan hệ giữa phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty con trên BCTC của công ty mẹ và kết quả trình bày trên BCTCHN

1.2.6 Lợi thế thương mại, bất lợi thương mại

1.2.6.1 Lợi thế thương mại

Lợi thế thương mại là một khoản mục gây ra nhiều tranh luận trongnhững năm gần đây Khoản mục này đem lại cho đơn vị lợi thế trong khi cạnhtranh với đơn vị khác vì danh tiếng, sự ổn định, kỹ thuật hiện đại và cả nhữngtài sản vô hình khác Theo đó, lợi thế thương mại có thể đem lại siêu lợinhuận cho đơn vị sở hữu nó so với những đơn vị khác thông qua quá trình sảnxuất, bán sản phẩm hoặc các tài sản khác Lợi thế thương mại có thể đượcxem xét dưới 2 quan điểm khác biệt nhau: quan điểm của các nhà kinh tế vàquan điểm của các nhà kế toán

Sự khác biệt về phương thức loại trừ và điều chỉnh khi lập BCTCHN

Theo quan điểm của các nhà kinh tế, giá trị hiện tại của các lợi ích kinh

tế vượt trội chính là mức lợi thế thương mại cần được xác định Theo quanđiểm này, trên BCTCHN, không chỉ có lợi thế thương mại mua từ bên ngoài

mà lợi thế thương mại do chính tập đoàn tạo ra cũng cần được xác định vàtrình bày Tuy nhiên, việc xác định lợi thế thương mại tự tạo ra là công việchết sức phức tạp nên mức lợi thế thương mại đưa ra không đảm bảo tínhkhách quan Chính vì lý do này nên trên phương diện lý luận, mặc dù nhiềuhọc giả đồng thuận với quan điểm của các nhà kinh tế về cách xác định lợi thếthương mại nhưng thực tế ít vận dụng quan điểm này

Theo quan điểm của các nhà kế toán, lợi thế thương mại được xác định làphần chênh lệch giữa tổng số đầu tư và giá trị tài sản ròng của công ty muatheo giá hợp lý tại một thời điểm Hơn nữa, do việc xác định lợi thế thươngmại tự tạo gặp phải khó khăn trong việc cung cấp thông tin tài chính có tínhkhách quan nên tại thời điểm mua chỉ có lợi thế thương mại mua được xácđịnh Tùy theo quan điểm hợp nhất mà mức độ lợi thế thương mại có thể chỉxác định cho công ty mẹ hoặc có thể vừa cho công ty mẹ và lợi ích cổ đôngthiểu số Theo đó, phạm vi xác định tổng số đầu tư và giá trị tài sản ròng củacông ty con cũng có sự khác biệt nhau giữa các quan điểm này

Thực chất của số chênh lệch giữa tổng số đầu tư đối với công ty mẹ vàgiá trị tài sản ròng của công ty con theo giá hợp lý tại thời điểm mua có thểmột hoặc kết hợp nhiều nguyên nhân sau:

- Giá trị hợp lý của tài sản ròng không thể đánh giá được một cách riêngbiệt Yếu tố này có thể được gộp vào trong lợi thế thương mại vì giá hợp lýcủa nhiều tài sản vô hình và tài sản hữu hình không thể xác định được dokhông có đủ căn cứ tin cậy để xác định chúng

- Giá trị hợp lý của tài sản có thể được đánh giá quá cao hoặc quá thấp.Yếu tố này cũng có thể được gộp vào trong khoản mục lợi thế thương mại donhững sai sót về kỹ thuật tính giá

- Tổng đầu tư được xác định ở mức cao hơn thực thể, có thể do thanhtoán với mức giá phí hợp nhất cao hơn nhằm đạt được quyền kiểm soát.

Sau khi xác định lợi thế thương mại tại thời điểm mua, vấn đề tiếp theo

là phương pháp kế toán áp dụng cho khoản mục này Về phương diện lý luận,tồn tại nhiều quan điểm kế toán khác nhau đối với khoản lợi thế thương mại,những quan điểm này bao gồm:

Quan điểm thứ nhất: Ghi nhận lợi thế thương mại mua như là một khoảntài sản Quan điểm này xuất phát từ lý luận thực thể trong kế toán Theo đó,đối với các nhà quản lý, vai trò và trách nhiệm của họ là sự tồn tại và pháttriển của đơn vị kế toán Chính vì vậy, những khoản mục nào đem lại lợi íchkinh tế tương lai cho doanh nghiệp thì nó phải được trình bày trên Bảng cânđối kế toán của đơn vị, lợi thế thương mại là một khoản mục như thế vàchúng phải được trình bày như là một khoản mục tài sản

Đối với các chủ sở hữu, họ nhận thấy rằng đầu tư vào lợi thế thương mại

sẽ đem lại nhiều rủi ro so với đầu tư vào những khoản mục khác vì đây làkhoản mục tài sản vô hình.Với họ, điều họ quan tâm là giá cổ phiếu tăng lênchứ không phải là sự tồn tại lâu dài của công ty cổ phần Để đạt được mụctiêu này, chủ sở hữu muốn báo cáo khoản lợi thế thương mại trên Bảng cânđối kế toán hơn là xóa sổ khi chúng phát sinh Xuất phát từ lý do trên, khôngphải chỉ có lợi thế thương mại mua mà lợi thế thương mại tự tạo cũng nênđược coi như là khoản mục tài sản và được trình bày trên Bảng cân đối kếtoán của đơn vị

Quan điểm thứ hai: Xóa sổ khoản lợi thế thương mại khi phát sinh tạithời điểm mua Theo quan điểm này, mục đích của kế toán là cung cấp chocác chủ sở hữu báo cáo tài sản của chủ sở hữu tăng lên giữa các thời điểmkhác nhau đồng thời kỳ và tại một thời điểm nhất định Nhà quản lý theo lýluận này chỉ là những người đại điện chủ sở hữu để tiến hành hoạt động kinh

doanh, phục vụ cho mục đích của chủ sở hữu Căn điểm này là nguyên nhândẫn đến cách xử lý lợi thế thương mại khác nhau Cụ thể, đối với chủ sở hữu,lợi thế thương mại được xem là khoản tiền thêm họ chi ra để trao đổi lấy lợiích kinh tế tương lai thu được Số tiền chi ra đó làm giảm vốn chủ sở hữu vàphải được giảm trừ vào vốn chủ sở hữu tại thời điểm mua Cách thức đó cũnggiống như đối với khoản lợi thế thương mại tự tạo Phương pháp này cũngnhư trường hợp phát hành cổ phiếu để đổi lấy tài sản khi giá trị hợp lý tài sảnnhỏ hơn giá trị thị trường của cổ phiếu phát hành, phần chênh lệch được hạchtoán giảm trừ vốn chủ sở hữu.

Sau khi lợi thế thương mại được xác định và ghi sổ như là một khoản tàisản, tùy thuộc vào lý luận kế toán xác định lợi nhuận theo nguyên tắc phù hợphay theo nguyên tắc đánh giá để có phương pháp kế toán đối với khoản lợi thếthương mại cho phù hợp

Theo nguyên tắc phù hợp, lợi nhuận được xác định căn cứ vào mức thunhập xác định được trong kỳ và số chi phí phát sinh liên quan đến mức thunhập đạt được Sau đó loại trừ toàn bộ số chi phí này ra khỏi tổng thu nhập đểxác định mức lợi nhuận

Thu nhập được xác định theo nguyên tắc thực hiện Theo đó, thu nhậpchỉ được ghi nhận khi nghiệp vụ mua bán, trao đổi dẫn đến sự thay đổi quyền

sở hữu Sự thay đổi giá trị của tài sản theo xu hương tăng hoặc giảm nhưngchưa được bán ra bên ngoài không được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí vìchúng không được coi là đã thực hiện

Theo nguyên tắc phù hợp, những điều kiện căn bản để xác định mộtkhoản mục có phải là tài sản hay không bao gồm:

 Điều kiện 1: khoản mục đó là kết quả nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra

 Điều kiện 2: phải tính giá được một cách đáng tin cậy

 Điều kiện 3: phải mang lại lợi ích kinh tế

Lợi thế thương mại mua thỏa mãn toàn bộ các điều kiện nêu trên, dovậy chúng phải được ghi nhận như là một khoản mục tài sản Sau khi đượcghi nhận như là một khoản tài sản, lợi thế thương mại nên được phân bổ giátrị của nó một cách có hệ thống vào chi phí Lý do là lợi thế thương mại đượccoi là khoản siêu lợi nhuận đem lại, do vậy phải tiến hành phân bổ giá trị của

nó, tính vào chi phí trong kỳ mới đảm bảo nguyên tắc phù hợp

Theo nguyên tắc đánh giá, lợi nhuận được xác định dựa trên cơ sở so sánhvốn chủ sở hữu cuối kỳ và đầu kỳ, sau khi đã điều chỉnh các nghiệp vụ liênquan đến vốn chủ sở hữu phát sinh trong kỳ Giá trị của lợi thế thương mại thayđổi, nếu mức siêu lợi nhuận tăng thêm đồng nghĩa với việc giá trị của lợi thếthương mại cũng tăng và ngược lại Do vậy, ghi nhận tổn thất giảm giá của lợithế thương mại khi giá trị hợp lý của nó thấp hơn so với giá trị ghi sổ

1.2.6.2 Bất lợi thương mại

Đối lập với khoản lợi thế thương mại, bất lợi thương mại được hiểu cóthể là do khả năng tạo ra lợi nhuận của công ty con không thỏa đáng, tài sảnròng của công ty con được đánh giá ở mức cao hơn giá hợp lý của nó và công

ty mẹ có thể mua công ty với giá phí mua rẻ Trong luận kế toán, nếu tổngvốn đầu tư công ty mẹ bỏ ra lớn hơn giá trị tài sản ròng mua theo giá hợp lý,phần chênh lệch được xác định là bất lợi thương mại

Xuất phát từ những yếu tố cấu thành nên bất lợi thương mại, tại thờiđiểm quyền kiểm soát được thiết lập, bất lợi thương mại có thể được xem xétnhư là một khoản nợ phải trả, hoặc một khoản điều chỉnh tăng thu nhập, hoặcmột khoản điều chỉnh giảm tài sản của công ty con

Cách xử lý thứ nhất là bất lợi thương mại được xem là một khoản nợphải trả Quan điểm này cho rằng bất lợi thương mại là khoản mục đối lập vớilợi thế thương mại, do đó nếu lợi thế thương mại được coi là một khoản mụctài sản thì bất lợi thương mại được coi là một khoản mục nợ phải trả Cụ thể

hơn nữa, đối lập lợi với lợi thế thương mại gắn với khả năng đạt được mức lợinhuận cao hơn so với công ty khác thì bất lợi thương mại lại gắn với khả năngcông ty con không đạt được mức lợi nhuận như công ty khác Bất lợi thươngmại được coi là khoản nợ phải trả nhưng thực tế không phát sinh

Cách thứ hai là bất lợi thương mại được xem là một khoản làm tăng lợinhuận chưa phân phối khi phát sinh Thông qua quá trình mua bán, công ty

mẹ có thể mua được công ty con với giá rẻ hơn, làm phát sinh khoản bất lợithương mại Tuy nhiên việc ghi nhận bất lợi thương mại như là một khoản lợinhuận trong kỳ là không hợp lý theo quan điểm của nguyên tắc giá vốn thực

tế Do đó, khoản bất lợi thương mại được hạch toán vào phần lợi nhuận chưaphân phối trong kỳ

Cách xử lý thứ ba là bất lợi thương mại được xem là một khoản điềuchỉnh giảm cho tài sản mua do chúng được đánh giá ở mức quá cao Theo đó,bất lợi thương mại không thể được xem như là một khoản nợ phải trả vì công

ty mẹ không có trách nhiệm phải thanh toán khoản mục này Bất lợi thươngmại cũng không nên tính vào khoản thu nhập lãi trong kỳ vì nếu thực hiệnnhư vậy sẽ vi phạm nguyên tắc thực hiện và nguyên tắc thận trọng Nếu thực

sự bất lợi thương mại là kết quả do công ty mẹ mua với giá rẻ, nó nên đượcghi nhận trong quá trình sử dụng những tài sản ròng này Hơn nữa, giá trị củatài sản mua không nên được vượt quá số chi phí bỏ ra để mua tài sản đó theoquan điểm của giá vốn thực tế

Nếu bất lợi thương mại được báo cáo như là một khoản nợ phải, haiphương páp kế toán sau đó có thể được áp dụng đối với khoản mục này

Phương pháp thứ nhất là nên tính khấu hao bất lợi thương mại vì lợi thếthương mại cũng được tính khấu hao Phương pháp thứ hai là không nên tínhkhấu hao đối với bất lợi thương mại vì khoản này được xác định là do khả năngkhông đạt được mức sinh lời của công ty con so với các công ty khác, do vậynếu tính khấu hao bất lợi thương mại tính vào thu nhập trong kỳ là không hợp lý

Nếu bất lợi thương mại được ghi nhận như một khoản giảm trừ tài sản,sau đó nó có thể được trình bày một cách độc lập hoặc phân bổ cho các khoảnmục (chủ yếu là các khoản mục tài sản không ở dưới dạng tiền tệ).

1.2.7 Cổ đông thiểu số

Khi công ty mẹ không sở hữu 100% công ty con, phần còn lại thuộc về

cổ đông thiểu số Hai vấn đề kế toán quan trọng đối với lợi ích cổ đông thiểu

số bao gồm:

- Xác định mức lợi ích cổ đông thiểu số

- Cách trình bày lợi ích cổ đông thiểu số trên BCTCHN

Cả hai vấn đề trên đây đều phụ thuộc vào quan điểm hợp nhất dựa trên

cơ sở lý luận kế toán nào để giải quyết Những vấn đề cụ thể sẽ được đề cậpđến mục 2.6 của chương này

1.2.8 Những vấn đề chung về tổ chức hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất

Tổ chức hệ thống BCTCHN là việc tổ chức thực hiện các bước theo mộtquy trình, trình tự nhất định nhằm phục vụ cho việc lập và trình bày BCTCHN.Các công việc để thực hiện tổ chức hệ thống BCTCHN bao gồm:

 Xác định quy trình của tổ chức hệ thống BCTCHN

 Xác định nội dung của tổ chức hệ thống BCTCHN

1.2.8.1 Quy trình của tổ chức hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất

BCTCHN, một dạng BCTC lập cho các đơn vị trong tập đoàn như làmột thực thể kế toán duy nhất, do vậy quá trình tổ chức hệ thống BCTC vềcăn bản phải thực hiện các bước cơ bản sau:

+ Bước thứ nhất: tổ chức thiết kế và thu thập các thông tin phục vụ choviệc lập BCTCHN

+ Bước thứ hai: tổ chức kiểm tra và xử lý ban đầu những thông tin thuthập được nếu như có những sự chênh lệch giữa về niên độ kế toán cũng như vềchính sách kế toán áp dụng giữa các đơn vị trong phạm vi hợp nhất

+ Bước thứ ba: vận dụng kỹ thuật lập BCTCHN.

+ Bước thứ tư: cung cấp và phân tích BCTCHN

Quá trình tổ chức hệ thống BCTCHN được mô tả qua sơ đồ 1.9:

Sơ đồ 1.9: Quy trình tổ chức hệ thống BCTCHN

Về cơ bản, tổ chức hệ thống BCTCHN có nhiều điểm tương đồngvới tổ chức hệ thống BCTC cá thể nhưng có sự khác biệt chính là tổ chức thuthập và xử lý phần thông tin kế toán liên quan các khoản đầu tư và công tyliên kết, liên doanh, đầu tư vào công ty con cũng như các thông tin phát sinh

từ những nghiệp vụ kinh tế nội bộ của tập đoàn kinh tế

1.2.8.2 Nội dung tổ chức hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất

* Tổ chức thiết kế và thu thập thông tin phục vụ lập BCTCHN

Căn cứ số liệu để lập các BCTCHN là các BCTC cá thể của các đơn vịtrong tập đoàn, kết hợp với các số liệu cho các nghiệp vụ liên quan đến quyềnkiểm soát thiết lập, các nghiệp vụ giao dịch nội bộ ảnh hưởng của chính sáchthuế Do vậy, tổ chức thiết kế thông tin phục vụ lập BCTC hợp có đặc điểm sau:Một là; tổ chức công tác kế toán lập các BCTC cá thể của từng đơn vịtrong phạm vi hợp nhất Các công việc cần thực hiện cho lập BCTC cá thểbao gồm; tổ chức hệ thống chứng từ kế toán, tổ chức hệ thống tài khoản kếtoán, tổ chức hình thức kế toán, tổ chức bộ máy kế toán…

Hai là; tổ chức công tác kế toán đối với các thông tin liên quan đến cácnghiệp vụ liên quan đến quan hệ công ty mẹ-công ty con thiết lập, các số liệu

từ nghiệp vụ giao dịch nội bộ, bao gồm:

Vận dụng kỹ thuật lập

Cung

cấp và

phân tích BCTCH N

- Tổ chức kế toán giá vốn đầu tư và tỷ lệ lợi ích kinh tế vào từng công tycon riêng rẽ.

- Tổ chức kế toán thu thập các thông tin đối với các khoản chênh lệchgiữa giá hợp lý và giá vốn thực tế của từng khoản tài sản, nợ phải trả của công

ty con tại thời điểm quan hệ công ty mẹ-công ty con thiết lập Đồng thời, theodõi sự biến đổi của các khoản mục này cho đến khi chúng bán ra bên ngoàihoặc không còn trình bày trên bất kỳ BCTC nào của các đơn vị trong tậpđoàn Ngoài ra, thu thập những thông tin làm căn cứ xác định lợi ích cổ đôngtại thời điểm này

- Tổ chức công tác kế toán thu thập các thông tin đối với các nghiệp vụgiao dịch nội bộ Do cả tập đoàn chỉ được coi là một đơn vị kinh tế duy nhấtnên BCTCHN chỉ trình bày những số liệu phát sinh từ những nghiệp vụ kinh

tế giữa tập đoàn với đơn vị bên ngoài Nếu như chỉ cộng gộp một cách thuầntúy các chỉ tiêu trên các báo tài chính cá thể của các đơn vị trong tập đoàn thìBCTC trình bày các số liệu phát sinh không chỉ từ nghiệp vụ nội sinh mà còn

cả nghiệp vụ ngoại sinh đối với tập đoàn đó Điều này mâu thuẫn với cơ sở lýluận của BCTCHN Các thông tin kế toán cần thiết cho quá trình loại trừ vàđiều chỉnh các nghiệp vụ kinh tế nội bộ bao gồm:

+ Doanh thu bán hàng hóa, dịch vụ cung cấp nội bộ, các khoản thu nhậpkhác nội bộ

+ Giá vốn hàng bán của hàng hóa, dịch vụ cung cấp nội bộ, các khoảnchi phí khác

+ Lợi nhuận (lỗ) chưa thực hiện tồn đầu kỳ, phát sinh trong kỳ và số dưcuối kỳ từ những nghiệp vụ nội bộ

+ Cổ tức chia nội bộ

+ Các khoản phải thu, phải trả nội bộ

 Các số liệu kế toán liên quan đến điều chỉnh khoản đầu tư vào công ty

liên kết, công ty liên doanh từ phương pháp giá vốn thực tế sang phương phápvốn chủ sở hữu (nếu công ty mẹ áp dụng phương pháp giá gốc hoặc phươngpháp vốn chủ sở hữu không hoàn hảo đối với khoản đầu tư vào công ty liênkết, công ty liên doanh)

 Các số liệu kế toán phát sinh từ những giao dịch, nghiệp vụ trọng yếutrong thời kỳ chênh lệch về thời điểm kết thúc niên độ kế toán của các đơn vịtrong phạm vi hợp nhất

* Tổ chức kiểm tra và xử lý thông tin ban đầu

Các tài liệu kế toán phục vụ cho lập BCTCHN sau khi được thu thập cầnphải được kiểm tra tính hợp lý và trung thực Trong trường hợp nếu cần có sựđiều chỉnh số liệu thì cần thiết phải xử lý trước khi tiến hành vận dụng kỹthuật lập BCTCHN Những ví dụ điển hình về việc điều chỉnh và xử lý sốliệu, bao gồm:

 Chuyển các khoản đầu tư vào công ty liên kết, công ty liên doanh từphương pháp giá vốn thực tế sang phương pháp vốn chủ sở hữu

 Điều chỉnh các khoản giao dịch, nghiệp vụ trong yếu trong thời kỳchênh lệch về thời điểm kết thúc niên độ kế toán của các đơn vị trong phạm vihợp nhất

 Điều chỉnh các số liệu kế toán do sự khác biệt chính sách kế toánđược các đơn vị trong phạm vi hợp nhất sử dụng

* Vận dụng kỹ thuật lập BCTCHN

Việc loại trừ và điều chỉnh các khoản mục cần thiết để BCTCHN đượclập theo đúng quan điểm hợp nhất có thể được thực hiện theo một trong haiphương pháp: phương pháp riêng rẽ và phương pháp gộp

Theo phương pháp riêng rẽ, việc điều chỉnh hoặc loại trừ các khoản mụccần thiết được thực hiện bằng cách cộng hoặc trừ một cách riêng rẽ Từng báocáo trong hệ thống BCTCHN được lập một cách độc lập, không có sự liên kếtgiữa chúng với nhau

Theo phương pháp gộp, việc điều chỉnh hoặc loại trừ các khoản mục cầnthiết trên BCTC cá thể của các đơn vị trong tập đoàn được thực hiện bằng cácđịnh khoản kế toán trên cơ sở phương pháp tài khoản kế toán Các định khoảnđược sử dụng có thể chỉ liên quan đến một BCTCHN hoặc liên quan đếnnhiều BCTCHN.

Những định khoản được sử dụng trong kỹ thuật hợp nhất bao gồm:

- Các định khoản điều chỉnh giá vốn thực tế của tài sản, nợ phải của công

ty con sang giá thị trường tại thời điểm lập BCTCHN, bao gồm cả sự ảnhhưởng của chính sách thuế

- Các định khoản loại trừ khoản đầu tư vào công ty con trên BCTC củacông ty mẹ và vốn chủ sở hữu của công ty con tại thời điểm hợp nhất

- Các định khoản loại trừ và điều chỉnh các nghiệp vụ nội bộ phát sinhtrong kỳ Những nghiệp vụ nội bộ này đã được trình bày trong phần trên củachương này

- Các định khoản liên quan đến lợi ích cổ đông thiểu số, cụ thể:

- Định khoản xác định lợi ích cổ đông thiểu số tại thời điểm mua

- Định khoản xác định lợi ích cổ đông thiểu số tăng lên (giảm xuống)trong khoảng thời gian từ khi bắt đầu quyền kiểm soát công ty mẹ-công ty conthành lập đến thời điểm đầu của kỳ kế toán hiện tại

- Định khoản các nghiệp vụ liên quan đến lợi ích cổ đông thiểu số tănglên hoặc giảm xuống trong kỳ kế toán hiện tại

* Cung cấp và phân tích BCTCHN

BCTCHN sau khi được lập phải cung cấp cho các bên sử dụng thông tin,phục vụ cho việc ra quyết định của họ Các bên liên quan có thể được chiathành 03 nhóm sau:

 Những nhà cung cấp vốn: các cổ đông, nhà cung cấp hàng hóa, dịch

vụ và cung cấp tín dụng

 Tình hình tài chính của toàn bộ tập đoàn tại một thời điểm.

 Kết quả hoạt động kinh doanh của toàn bộ tập đoàn trong một thời kỳ

 Tình hình dòng tiền của cả tập đoàn trong một thời kỳ

 Các thông tin bổ sung để các bên sử dụng hiểu thêm về tình hình tàichính, kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình dòng tiền của toàn bộ tập đoàn.Thông qua các chỉ tiêu trên BCTCHN, các hệ số, tỷ suất được xác định

để đánh giá tình hình khả năng sinh lời, khả năng thanh toán cũng như khảnăng quản lý của toàn tập đoàn

1.3 KINH NGHIỆM CỦA MỘT SỐ QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI VỀ BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

So với lịch sử ra đời của bút toán kép-nền tảng của kế toán hiện đại thìBCTCHN ra đời muộn hơn nhiều, gắn với sự thành lập của các tập đoàn kinh

tế BCTCHN đầu tiên được của tập đoàn Steel Corporation-Hợp chủng quốcHoa kỳ, sau đó được luật pháp hóa vào năm 1933 Việc luật pháp hóaBCTCHN tại Anh và Đức lần lượt vào các năm 1948 và 1966 Trong quátrình hình thành và phát triển, mỗi một quốc gia có hệ thống luật pháp, hệthống văn hóa…khác biệt nhau; hơn nữa, các vấn đề hợp nhất khá phức tạpnên mỗi một quốc gia đều có những điểm khác biệt liên quan đến BCTCHN.Trong phần này, kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới đối với BCTCHNđược đề cập đến

Thứ nhất: sự sắp xếp hệ thống BCTCHN Hệ thống BCTCHN có thểbao gồm Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh

doanh hợp nhất, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và Báo cáo lợi nhuậnchưa phân phối hợp nhất kèm theo thuyết minh BCTCHN cho từng Báo cáotài chính cụ thể hoặc bao gồm Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quảhoạt động kinh doanh hợp nhất, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và thuyếtminh BCTCHN được trình bày một cách độc lập Hai dạng hệ thốngBCTCHN này đều cung cấp lượng thông tin kinh tế-tài chính của tập đoànnhư nhau, nhưng có sự khác biệt về cách xắp xếp các thông tin trên từngBCTCHN cụ thể

Thứ hai: tiêu chuẩn xác định công ty con Tiêu chuẩn xác định công tycon có thể là quyền kiểm soát hoặc tỷ lệ quyền biểu quyết Hiện tại, chuẩnmực kế toán Hoa kỳ vẫn yêu cầu công ty đầu tư phải nắm giữ trên 50% quyềnbiểu quyết thì mới xác định là công ty mẹ Các quốc gia khác như Úc, NhậtBản, Trung Quốc và cả chuẩn mực kế toán quốc tế đều yêu cầu tiêu chuẩn xácđịnh công ty con là quyền kiểm soát

Thứ ba: áp dụng tính trọng yếu để loại trừ công ty con ra khỏi phạm vihợp nhất Theo chuẩn mực kế toán Nhật Bản, một công ty con không trọngyếu (mức độ tài sản, doanh thu, lợi nhuận thuần và lợi nhuận chưa phân phốichiếm tỷ trọng nhỏ) có thể được loại trừ ra khỏi phạm vi hợp nhất Tổng mứccác chỉ tiêu của công ty con loại trừ ra khỏi phạm vi hợp nhất khoảng từ 3%-5% trên tổng số chỉ tiêu tương ứng của các công ty con thuộc phạm vi hợpnhất và công ty ty mẹ theo quan điểm hợp nhất Tuy nhiên, tiêu chuẩn nàykhông được quy định trong chuẩn mực kế toán quốc tế cũng như chuẩn mực

kế toán Hoa Kỳ

Thứ bốn: phương pháp kế toán đối với lợi thế thương mại Sau khi xácđịnh lợi thế thương mại như là một khoản mục tài sản khi chúng phát sinhtrong quá trình hợp nhất kinh doanh, một số quốc gia áp dụng chính sáchphân bổ lợi thế thương mại dần vào chi phí (Nhật Bản, Trung Quốc) trong khi

đó một số quốc gia áp dụng chính sách đánh giá tổn thất giảm (Mỹ, Úc).Những quốc gia áp dụng phương pháp thứ nhất thường là những quốc gia có

mô hình kế toán theo dạng Tây Âu lục địa Những quốc gia áp dụng phươngpháp thứ hai thường là những quốc gia có mô hình kế toán theo dạng Anglo-Saxon Thời gian phân bổ khấu hao cũng rất khác biệt giữa các quốc gia, cóthể là tối đa 20 năm đối với Nhật Bản và Trung Quốc nhưng đối với ViệtNam thì thời gian phân bổ tối đa chỉ là 10 năm

Thứ năm: phương pháp xác định lợi ích cổ đông thiểu số Lợi ích cổđông thiểu số có thể xác định tại thời điểm quyền kiểm soát giữa công ty mẹ

và công ty con được thiết lập theo nhiều cách khác nhau:

Cách 1: lợi ích cổ đông thiểu số được xác định căn cứ vào tài sản ròngcủa công ty con theo giá vốn thực tế và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông thiểu

số trong công ty con Cách xác định này được quy định trong chuẩn mực kếtoán doanh nghiệp của Nhật Bản

Cách 2: lợi ích cổ đông thiểu số được xác định căn cứ vào tài sản ròngcủa công ty con theo giá hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông thiểu sốtrong công ty con Cách xác định này được quy định trong chuẩn mực kế toánquốc tế, chuẩn mực kế toán Hoa Kỳ, chuẩn mực kế toán Nhật Bản, chuẩnmực kế toán Úc

Cách 3: lợi ích cổ đông thiểu số được xác định căn cứ vào tài sản ròngcủa công ty con theo giá hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông thiểu sốtrong công ty con, có phân bổ cả lợi thế thương mại Chuẩn mực kế toán kếtoán quốc tế và chuẩn mực kế toán Úc áp dụng cách xác định này

Thứ sáu: cách trình bày lợi ích cổ đông thiểu số cũng rất khác biệt giữaquốc gia Lợi ích cổ đông thiểu số có thể được trình bày trong phần vốn chủ

sở hữu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu tách biệt vớivốn chủ sở hữu của công ty mẹ (chuẩn mực kế toán Hoa Kỳ, chuẩn mực kế

toán Úc, chuẩn mực kế toán quốc tế) hoặc được trình bày thành một khoảntách biệt, nằm giữa phần nợ phải trả và vốn chủ sở hữu (chuẩn mực kế toánNhật Bản).

Thứ bảy: phương pháp kế toán đối với khoản mục đầu tư vào công tycon, đầu tư vào công ty liên kết trên BCTC cá thể của công ty mẹ

Đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết trong trường hợp đơn vị đầu tưkhông phải là công ty mẹ thì phương pháp kế toán áp dụng có thể là phươngpháp giá gốc hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu Các quốc gia áp dụngphương pháp thứ nhất như Nhật Bản hay Trung Quốc, các quốc gia áp dụngphương pháp thứ hai như Úc hay Trung Quốc

Đối với khoản đầu tư vào công ty liên kết và công ty con khi đơn vị đầu

tư là công ty mẹ thì phương pháp kế toán có thể là phương pháp giá gốc,phương pháp vốn chủ sở hữu hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu không hoànhảo Phương pháp giá gốc được Nhật Bản, Trung Quốc và Úc đang áp dụng,phương pháp này và hai phương pháp còn lại được Hoa Kỳ đang áp dụng Đốivới những quốc gia yêu cầu công ty mẹ phải nộp không chỉ BCTCHN mà còn

cả Báo cáo tài chính cá thể thì thông thường phương pháp giá gốc được ápdụng cho khoản đầu ty vào công ty liên kết và công ty con Ngược lại, nhữngquốc gia yêu cầu công ty mẹ chỉ phải nộp BCTCHN thì công ty mẹ áp dụngphương pháp kế toán nào đối với khoản đầu tư vào công ty con không quantrọng vì kết quả trình bày trên BCTCHN là như nhau, không phụ thuộc vàophương pháp kế toán nào

Thứ tám: tính nhất quán giữa các văn bản khung pháp lý liên quan.Trong hệ thống văn bản pháp lý liên quan có sự liên quan chặt chẽ giữa cácchuẩn mực, đảm bảo sự nhất quán cao nhất có thể được Các chế độ, thông tưliên quan đến chuẩn mực được cụ thể, chi tiết tiết hóa những quy định đã đềcập đến trong chuẩn mực, tránh tình trạng không rõ ràng, mâu thuẫn giữa các