173 Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam

173 Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Kiểm toán Việt Nam

Mục lục

Trang

Lời nói đầu

Chơng I: Lý luận chung về trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán Báo

cáo tài chính 3

I Khái niệm và tầm quan trọng của trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài chính 3

1.Khái niệm trọng yếu, nội dung và ý nghĩa trong kiểm toán BCTC 3

2.Rủi ro kiểm toán 7

3.Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro với bằng chứng kiểm toán 9

II Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán BCTC 12

1.Cơ sở đánh giá 12

2.Đánh giá trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 15

3.Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch 21

4.Vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 28

Chơng II: Phơng pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo tài chính tại VACO 32

I Khái quát về Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO)……… …… 32

II Phơng pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán áp dụng tại Công ty ABC 38

1.Khái quát về khách hàng kiểm toán 38

2.Đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch 39

Chơng III: Nhận xét và những kiến nghị đề xuất nhằm nâng cao chất lợng dịch vụ kiểm toán với khách hàng ABC 71

I Nhận xét về việc đánh giá trọng yếu và rủi ro trong công tác kiểm toán BCTC tại Công ty ABC 71

II Kiến nghị về giải pháp nâng cao chất lợng dịch vụ kiểm toán qua vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro tại Công ty ABC 72

1.Đánh giá trọng yếu 72

2.Đánh giá rủi ro 74

Kết luận 77

Tài liệu tham khảo 79

1

2

Lời nói đầuCho đến nay, nhu cầu và thực tiễn kiểm toán đã phát triển ở mức độ caotrên thế giới bằng sự xuất hiện nhiều loại hình kiểm toán, nhiều mô hình tổ chức

và bằng sự thâm nhập sâu vào nhiều lĩnh vực của đời sống xã hội Nhng ở ViệtNam, kiểm toán mới chỉ thực sự xuất hiện vào tháng 5-1991 bằng sự ra đời củahai công ty kiểm toán đầu tiên là Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) vàCông ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC) Do vậy, lý luận

về kiểm toán cha thực sự đợc phát triển tơng xứng với yêu cầu thực tế, đặc biệt

là trong thời điểm hiện nay, khi nền kinh tế đất nớc đang từng bớc phát triểntheo cơ chế thị trờng

Chính thức thành lập vào năm 1991, VACO là công ty kiểm toán đầu tiên

ra đời và đi vào hoạt động đáp ứng yêu cầu phát triển của nền kinh tế đất nớc.Trải qua hơn 10 năm phát triển và hoàn thiện, mặc dù gặp không ít những khókhăn, thử thách, đến nay, kiểm toán đã trở thành một bộ phận chủ yếu trongchức năng hoạt động của Công ty

Qua quá trình thực tập tại Công ty, tôi nhận thấy rằng có nhiều vấn đề cầnnghiên cứu và học hỏi trong sự so sánh giữa lý thuyết đợc cung cấp ở nhà trờng

và thực tiễn quy trình hoạt động kiểm toán của Công ty, trong đó nổi lên mộtvấn đề rất đáng quan tâm xem xét là việc vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi rotrong công tác kiểm toán Trọng yếu và rủi ro là hai khái niệm quan trọng đốivới việc thực hiện một cuộc kiểm toán, mặc dù nó tơng đối trừu tợng Đánh giátrọng yếu và rủi ro là cơ sở để kiểm toán viên xây dựng kế hoạch thu thập bằngchứng, lựa chọn nội dung và phơng pháp kiểm toán thích hợp, đảm bảo thựchiện tốt mục tiêu kiểm toán Việc áp dụng các phơng pháp và xây dựng các môhình đánh giá trọng yếu và rủi ro có ý nghĩa và tác dụng to lớn trong toàn bộ quytrình kiểm toán Báo cáo tài chính (BCTC) Nhận thức đợc điều đó, tôi đã lựachọn và đi sâu nghiên cứu và đề xuất các giải pháp nâng cao chất lợng công tác

kiểm toán qua đề tài: "Hoàn thiện quy trình đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC tại Công ty Kiểm toán Việt Nam".

Bài viết bao gồm ba nội dung chính:

Chơng I : Lý luận chung về trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán BCTC.

Chơng II : Vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong thực tế hoạt động kiểm toán BCTC tại VACO.

Chơng III : Nhận xét và kiến nghị về các giải pháp nâng cao chất lợng công tác kiểm toán qua vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro.

Với những hạn chế về thời gian và phạm vi tìm hiểu thông tin, bài viết chỉdừng lại ở mức độ nghiên cứu của một sinh viên tốt nghiệp, cha thể đề cập đợc

3

trọn vẹn tất cả các vấn đề có liên quan Vì vậy, tôi rất mong nhận đợc ý kiếnnhận xét của thầy cô giáo và các bạn về bài viết để tự nâng cao kiến thức chobản thân và có thể hoàn thiện hơn cho các lần nghiên cứu sau.

Tôi xin chân thành cảm ơn thầy giáo Th.S Tô Văn Nhật, ngời đã tận tình ớng dẫn tôi viết và hoàn thiện chuyên đề này Tôi cũng xin cảm ơn các anh chịkiểm toán viên VACO, đặc biệt là chị Thái Thanh Hải, đã tạo điều kiện và giúp

h-đỡ tôi trong suốt quá trình thực tập tại Công ty

4

Chơng I: Lý luận chung về trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán Báo cáo tài chính

I – khái niệm và tầm quan trọng của trọng yếu và rủi rotrong kiểm toán Báo cáo tài chính

1.Khái niệm trọng yếu, nội dung và ý nghĩa trong kiểm toán BCTC.

1.1)Khái niệm trọng yếu:

Trọng yếu là khái niệm chỉ rõ tầm cỡ (độ lớn) và tính hệ trọng (bản chất)của sai phạm thông tin tài chính có ảnh hởng hoặc làm thay đổi tính đúng đắncủa việc nhận thức và đánh giá đối tợng kiểm toán và việc sử dụng ý kiến đánhgiá đó để ra quyết định quản lý Có thể trích đoạn ý kiến kiểm toán viên trongmột mẫu báo cáo kiểm toán chung nh sau :

“Theo ý kiến của chúng tôi, xét trên các khía cạnh trọng yếu, BCTC củaCông ty X đã trình bày một cách trung thực và hợp lý tình hình tài chính củacông ty vào thời điểm 31/12/xx và kết quả các mặt hoạt động kinh doanh và cácdòng tiền mặt cho năm tài chính kết thúc cùng ngày phù hợp với các nguyên tắc

kế toán đợc thừa nhận”

Đây là một báo cáo kiểm toán dạng chấp nhận toàn phần, có cách diễn đạtphổ biến trong việc thể hiện ý kiến nhận xét của kiểm toán viên Chuẩn mựckiểm toán quốc tế đã quy định: “báo cáo kiểm toán phải nêu rõ ý kiến của kiểmtoán viên về các BCTC trên phơng diện phản ánh trung thực (hoặc trình bàytrung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu), trên phơng diện tuân thủ Chế độ kếtoán đợc xác định, và nếu cần, cả trên phơng diện tuân thủ các quy định pháp lýhiện hành” Thuật ngữ “phản ánh trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu” hoặc

“trình bày trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu” đợc sử dụng trong đoạn đa

ra ý kiến của kiểm toán viên là tơng đơng nhau và có ý nghĩa để thông báo vớingời sử dụng là các Báo cáo tài chính trình bày trung thực chứ không phải chínhxác tuyệt đối và việc nêu ý kiến của kiểm toán viên đợc giới hạn ở các thông tintài chính có tính trọng yếu

1.2)ý nghĩa của trọng yếu trong kiểm toán.

Đánh giá trọng yếu và rủi ro là công việc rất quan trọng trong việc lập kếhoạch kiểm toán và thiết kế phơng pháp kiểm toán Kiểm toán viên đánh giá tínhtrọng yếu khi họ quyết định xem:

-Khoản mục nào cần kiểm tra

-Cần tiến hành loại hình kiểm soát nào và đặc biệt cần cân nhắc xem nênlựa chọn sử dụng phơng pháp chọn mẫu nào

5

-Thu thập số lợng bằng chứng kiểm toán và lựa chọn thủ tục kiểm toán nhthế nào là thích hợp.

Khi phát hiện ra một sai sót hoặc gian lận mà kiểm toán viên không thể tánthành, trớc tiên kiểm toán viên phải xét đoán nó quan trọng và ảnh hởng thế nào

đến quan điểm của anh ta về các BCTC của doanh nghiệp Nếu xác định đó làsai phạm trọng yếu, kiểm toán viên sẽ báo cho khách hàng để họ sửa lại BCTC.Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 700 đã quy định: ”một ý kiến chấp nhậntoàn phần phải đợc đa ra trong trờng hợp kiểm toán viên cho rằng BCTC phản

ánh trung thực trên mọi khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của doanhnghiệp, phù hợp với Chế độ kế toán đợc xác định”

ý kiến chấp nhận từng phần đợc đa ra trong trờng hợp kiểm toán viên chorằng không thể đa ra ý kiến chấp nhận toàn phần và những phần bị ngoại trừ, dobất đồng với Ban quản lý hay do công tác kiểm toán bị giới hạn, là không trọngyếu hoặc không liên quan đến một số lợng lớn các khoản mục tới mức có thểdẫn đến ý kiến không chấp nhận ý kiến chấp nhận từng phần đợc thể hiện bởithuật ngữ “ngoại trừ” ảnh hởng của các vấn đề bị ngoại trừ

ý kiến không chấp nhận phải đợc đa ra trong trờng hợp việc bất đồng vớiBan quản lý là trọng yếu hoặc do giới hạn về phạm vi kiểm toán tới mức màkiểm toán viên cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là cha đủ để thể hiện tínhchất, thiếu sót hay sai lạc của BCTC Mỗi khi kiểm toán viên đa ra ý kiến khôngphải là ý kiến chấp nhận toàn phần, kiểm toán viên phải mô tả rõ ràng trong báocáo tất cả các lý do chủ yếu dẫn đến ý kiến đó và định lợng (nếu đợc) lên BCTC

Từ yêu cầu trên, đòi hỏi kiểm toán viên phải có sự hiểu biết thấu đáo vềcách đánh giá và vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán để xác định ý kiếnnhận xét trong báo cáo kiểm toán Nói cách khác, trọng yếu là một trong nhữngkhái niệm cơ bản thuộc nội dung kiểm toán mà kiểm toán viên và công ty kiểmtoán luôn phải quan tâm trong khi thực hiện chức năng kiểm toán

Trách nhiệm của kiểm toán viên đợc quy định trong Chuẩn mực kiểm toántrên là xác định xem các BCTC có bị sai phạm trọng yếu hay không, nghĩa làphải phát hiện tất cả các sai phạm trọng yếu chứ không phải là toàn bộ sai phạmtrong BCTC Bởi vì, xét trên góc độ kiểm toán, thực trạng hoạt động tài chínhcũng nh hiệu qủa nghiệp vụ là vấn đề rất rộng và trên thực tế không thể kiểmtoán đợc tất cả các thông tin đã và cha thu đợc của hoạt động tài chính và nghiệp

vụ phải kiểm toán Hơn nữa, ngời sử dụng cũng chỉ quan tâm đến bản chất củathực trạng tài chính và hiệu quả hoạt động Mặt khác, với sự hạn chế về chi phícũng không cho phép kiểm toán viên đợc thực hiện kiểm toán đối với tất cả các

đối tợng cụ thể, cũng nh khi đã phát hiện ra các sai phạm cụ thể, kiểm toán viêncũng không thể yêu cầu khách hàng điều chỉnh tất cả các sai phạm đó mà không

6

xem xét đến mức độ ảnh hởng của nó trong toàn bộ nội dung kiểm toán Điều đódẫn đến một yêu cầu tất yếu là phải lựa chọn nội dung kiểm toán tối u, vừa đánhgiá đúng bản chất của đối tợng kiểm toán vừa đáp ứng nhu cầu kịp thời của ngờiquan tâm với giá phí kiểm toán thấp trên cơ sở thực hiện tốt chức năng kiểmtoán.

Vấn đề này chỉ có thể giải quyết trên cơ sở lựa chọn đúng và đủ những điềucốt yếu, cơ bản, phản ánh đúng bản chất của đối tợng kiểm toán, tức là các nộidung kiểm toán trọng yếu Điều đó cũng đồng nghĩa với việc có thể lợc bỏ, choqua những vấn đề không cơ bản, không phản ánh đúng bản chất, những saiphạm không trọng yếu và từ đó không ảnh hởng tới việc nhận thức đầy đủ và

đúng đắn đối tợng kiểm toán Ngợc lại, nếu bỏ qua những điểm cốt yếu trongkhi hớng chú ý nhiều vào những điều không có vị trí xứng đáng và không thuộcbản chất của đối tợng thì sẽ có những nhận thức sai và từ đó có quyết địnhkhông phù hợp trong quản lý, trong khi khối lợng công việc kiểm toán vẫn lớn Vì vậy, trọng yếu là khái niệm có ý nghĩa rất lớn trong kiểm toán, nắmvững nội dung và cách vận dụng tính trọng yếu là một yêu cầu quan trọng đốivới kiểm toán viên trong công tác kiểm toán

1.3)Nội dung của trọng yếu:

Để giải quyết tốt mối quan hệ giữa nội dung và kết quả kiểm toán nh đãtrình bày trên, khái niệm trọng yếu đã bao hàm hai mặt: quy mô và bản chất củakhoản mục

*Về quy mô, trong kiểm toán khó có thể ấn định con số tuyệt đối, cụ thể vềgiá trị cho những điểm cốt yếu của nội dung kiểm toán, đặc biệt là khi có cácyếu tố tiềm ẩn Vì vậy, ranh giới của quy mô đợc xét chủ yếu trong quan hệ vớimức độ ảnh hởng của các khoản mục, nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán, từ đótới việc ra quyết định của ngời sử dụng thông tin đã đợc kiểm toán Theo nộidung này, trọng yếu thờng đợc đánh giá theo quy mô tơng đối hơn là quy môtuyệt đối

Có ba mức độ khác nhau để đánh giá tính trọng yếu theo quy mô: quy mônhỏ-không trọng yếu, quy mô lớn nhng cha đủ quyết định nhận thức về đối t-ợng-có thể không trọng yếu, quy mô lớn-đã đủ quyết định nhận thức về đối tợngkiểm toán-trọng yếu Việc đánh giá này sẽ đợc trình bày rõ hơn ở mục sau củaphần này

*Về bản chất, tính trọng yếu đợc quyết định bởi vị trí hay tính hệ trọng củaphần nội dung cơ bản trong đối tợng kiểm toán Trong mối quan hệ đó, tất cảcác khoản mục, nghiệp vụ đợc xem là trọng yếu xét về bản chất thờng bao gồmcác khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận, xemxét trên tính chất và đặc điểm của việc thực hiện và ghi chép các khoản mục,

7

nghiệp vụ đó; các khoản mục, nghiệp vụ bao hàm sai sót (không cố ý) hệ trọngxét về tính chất vi phạm hoặc ảnh hởng của nó đến các khoản mục trọng yếukhác.

Trong kiểm toán, tính trọng yếu đợc xem xét áp dụng cho tất cả các báocáo: Bảng Cân đối kế toán, Báo cáo Kết quả kinh doanh,… Khi lập ra một báocáo, tính trọng yếu đợc áp dụng trong việc điều chỉnh, phân loại và trình bày tấtcả các khoản mục, nghiệp vụ có liên quan

Tất cả các khoản mục, nghiệp vụ thuộc bản chất đối tợng kiểm toán đềuliên quan trực tiếp đến việc nhận thức đúng và đa ra ý kiến kiểm toán Vì vậy,khái niệm trọng yếu đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với nguyêntắc không bỏ qua các khoản mục, nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính hệ trọng,phản ánh bản chất đối tợng Vi phạm nguyên tắc này có nghĩa là không nắmvững nội dung của trọng yếu thì kiểm toán viên đã tạo ra rủi ro cho cuộc kiểmtoán Do đó, khi đánh giá tính trọng yếu của một nội dung hay một phát hiệnkiểm toán cụ thể, kiểm toán viên phải xem xét trên cả hai mặt là quy mô và bảnchất của vấn đề, từ đó mới đa ra quyết định hợp lý về tính trọng yếu, đảm bảomục tiêu và chất lợng cuộc kiểm toán

2.Rủi ro kiểm toán.

Rủi ro kiểm toán là khả năng tồn tại sai sót trọng yếu sau khi kiểm toánviên thực hiện tất cả các thủ tục kiểm toán cần thiết và đa ra ý kiến chấp nhận

Khi lập kế hoạch kiểm toán cho từng hợp đồng cụ thể, kiểm toán viên phải

dự kiến các trờng hợp rủi ro và những thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện ranhững sai lầm trọng yếu trong các BCTC mà nguồn gốc của nó là gian lận và saisót Kiểm toán viên lập kế hoạch và thực thi công việc kiểm toán với một thái độhoài nghi nghề nghiệp để rủi ro kiểm toán nếu có xảy ra thì cũng ở mức độ chấpnhận đợc

Nh đã biết, đối tợng kiểm toán là những thông tin đợc kiểm toán qua nhiềugiai đoạn bằng những bộ máy quản lý và các phơng thức, thủ tục kiểm soát khácnhau nên rủi ro kiểm toán cũng đợc xác định tơng ứng đối với từng loại đối tợngkiểm toán Rủi ro bao gồm ba loại:

2.1)Rủi ro tiềm tàng:

Rủi ro tiềm tàng là các khả năng trong BCTC có những sai sót trọng yếu

tr-ớc khi xem xét tính hiệu lực của hệ thống KSNB của doanh nghiệp đợc kiểmtoán Chẳng hạn với một doanh nghiệp sản xuất sản phẩm công nghệ cao thì khảnăng hàng tồn kho của doanh nghiệp bị giảm giá do sự tiến bộ khoa học cao, do

đó, rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục này là cao

Việc đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng thờng đợc thực hiện trên cơ sở nhữnghiểu biết của kiểm toán viên về công việc kinh doanh và bản chất kinh doanh

8

của khách hàng Điều này có thể chứa đựng bất cứ thông tin nào từ kiến thức về

kế hoạch chiến lợc đến những thông tin cụ thể về từng hoạt động của kháchhàng Nó cũng bao gồm những hiểu biết về ngành nghề mà khách hàng đangkinh doanh, khả năng phát triển trong tơng lai Nếu kiểm toán viên không lý giải

đợc những vấn đề về bản chất kinh doanh của khách hàng thì có thể sẽ khôngnhận biết và không xác định đợc những khu vực rủi ro quan trọng trong nộidung của đối tợng kiểm toán

Do vậy, việc đánh giá rủi ro tiềm tàng cao hay thấp là cơ sở để lựa chọn cácphơng pháp kiểm toán, xác định khối lợng công việc, thời gian, nhân viên và chiphí cần có cho một cuộc kiểm toán

2.2)Rủi ro kiểm soát:

Rủi ro kiểm soát đợc hiểu là khả năng hệ thống KSNB của doanh nghiệpkhông phát hiện và ngăn chặn đợc các gian lận và sai sót Chẳng hạn, kho bãicủa doanh nghiệp không có ngời bảo vệ thì khả năng bị mất mát hàng tồn khocao

Việc đánh giá rủi ro kiểm soát đợc thực hiện thông qua việc tìm hiểu vềthiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB của khách hàng Công việc này đợctiến hành ở hai cấp độ:

*Môi trờng kiểm soát: là tất cả các chính sách, thủ tục và hoạt động tạothành cơ sở để nâng cao hiệu lực của các thủ tục kiểm soát riêng biệt

*Các thủ tục kiểm soát riêng biệt: gồm các thủ tục kiểm soát chi tiết liênquan trực tiếp đến nghiệp vụ và tài sản của doanh nghiệp

Kiểm toán viên cần có hiểu biết đầy đủ về hệ thống kế toán và hệ thốngKSNB, đánh giá chính xác mức độ rủi ro kiểm soát để vạch kế hoạch kiểm toán

và xây dựng phơng pháp kiểm toán thích hợp Sự hiểu biết về hệ thống KSNB,

hệ thống kế toán, sự đánh giá xác đáng rủi ro kiểm soát cùng với sự đánh giá vềrủi ro tiềm tàng cũng nh mọi cân nhắc khác sẽ giúp cho kiểm toán viên:

-Xác định đợc các loại thông tin sai sót nghiêm trọng có thể xảy ra trongBCTC

-Xem xét nhân tố tác động đến khả năng để xảy ra sai sót nghiêm trọng.-Thiết kế phơng pháp kiểm toán cơ bản thích hợp

2.3)Rủi ro phát hiện:

Rủi ro phát hiện là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện racác sai sót trọng yếu hiện có trong quá trình kiểm toán BCTC Chẳng hạn, kiểmtoán viên không phát hiện ra một khoản gian lận tiền mặt của kế toán thanh toánsau khi đã tiến hành các thủ tục kiểm toán cần thiết

Việc đánh giá rủi ro phát hiện là tuỳ thuộc và xét đoán chủ quan của kiểmtoán viên Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định rủi ro tiềm

9

tàng và rủi ro kiểm soát, dựa vào đó, dự kiến một khả năng rủi ro phát hiện hợp

lý, đảm bảo sự tin cậy cho việc đa ra ý kiến, để sai sót nếu có xảy ra cũng chỉ cóthể ở một mức độ chấp nhận đợc

Mục đích của hệ thống KSNB trong doanh nghiệp là nhằm phát hiện, ngănchặn các sai sót và gian lận Tuy nhiên, vì nhiều lý do nh đã nói ở phần trên, cónhững gian lận và sai sót mà bản thân hệ thống KSNB của doanh nghiệp cũngkhông phát hiện ra, do đó cũng không ngăn chặn đợc Nhiệm vụ của các kiểmtoán viên là phát hiện những gian lận và sai sót này khi thực hiện các thủ tụckiểm toán Rủi ro phát hiện có thể xảy ra khi kiểm toán viên áp dụng thủ tụckiểm toán không thích hợp, áp dụng sai phơng pháp hoặc giải thích sai các pháthiện kiểm toán, hoặc phạm vi kiểm toán có thể bị giới hạn bởi một lý do nào đó.Rủi ro này tồn tại độc lập với các thông tin tài chính, nằm ngoài mong muốn và

sự kiểm soát của kiểm toán viên Việc đánh giá rủi ro phát hiện để giúp kiểmtoán viên xác định số lợng bằng chứng cần thiết để thu thập nhằm bảo đảm mộtmức rủi ro kiểm toán thấp nhất

3.Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro với bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán là các thông tin mà kiểm toán viên thu thập, đảmbảo tính đầy đủ và thích hợp, để chứng minh cho ý kiến của kiểm toán viên.Giữa bằng chứng kiểm toán và trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ chặt chẽvới nhau: trọng yếu và rủi ro là nhân tố quan trọng xác định số lợng và loại bằngchứng Nếu mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá càng caothì kiểm toán viên càng phải thu thập nhiều bằng chứng từ việc thực hiện kiểmtra chi tiết số liệu Trong trờng hợp mức độ đánh giá là cao, kiểm toán viên phảiquyết định xem các biện pháp kiểm tra chi tiết có cung cấp đủ bằng chứng đểgiảm rủi ro phát hiện và qua đó giảm rủi ro kiểm toán xuống một mức có thểchấp nhận đợc hay không Trong trờng hợp kiểm toán viên nhận thấy rằngkhông thể giảm rủi ro phát hiện liên quan đến một số cơ sở dẫn liệu (CSDL) để

đánh giá các số d tài khoản trọng yếu trong BCTC xuống một mức độ chấp nhận

đợc, thì kiểm toán viên phải đa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc không chấpnhận Mối quan hệ đó thể hiện rõ hơn khi xem xét hai yêu cầu về quy mô và tínhchất của bằng chứng kiểm toán:

a)Tính đầy đủ (số lợng) của bằng chứng kiểm toán liên quan đến những thủtục kiểm toán mà kiểm toán viên tiến hành: kiểm toán viên quyết định phơngpháp và mức độ cần thiết đối với việc áp dụng các thủ tục kiểm toán dựa trên

đánh giá về trọng yếu và rủi ro bằng cách xem xét tính chất của số d tài khoảnhay loại hình nghiệp vụ, bao gồm cả bản chất và quy mô của những khoản mụctrong BCTC, hay nói cách khác là mức trọng yếu đợc đánh giá đối với từngkhoản mục, nghiệp vụ Những khoản mục hay nghiệp vụ đợc đánh giá là trọng

10

yếu, xét trên cả quy mô và tính chất, thì số lợng bằng chứng đòi hỏi là lớn hơn

so với các khoản mục hay nghiệp vụ đợc đánh giá là không trọng yếu Do vậy,kiểm toán viên cần phải tiến hành các thủ tục kiểm toán ở mức độ cao và trênphạm vi rộng để đảm bảo thu thập đợc số lợng bằng chứng cần thiết để chứngminh cho sự tồn tại hay không tồn tại sai sót trọng yếu trong các khoản mục trênBCTC Cụ thể hơn, trọng yếu cũng có ảnh hởng trực tiếp đến số lợng bằng chứngcần thu thập trong bớc phân bổ ớc lợng ban đầu cho các bộ phận trên BCTC, bộphận nào đợc phân bổ mức ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu với số tiền nhỏ hơn

sẽ phải thu thập nhiều bằng chứng hơn so với bộ phận nào đợc phân bổ với sốtiền lớn hơn Nói cách khác, mức phân bổ này có quan hệ tỷ lệ nghịch với số l-ợng bằng chứng cần thu thập của mỗi bộ phận trong nội dung kiểm toán

Kiểm toán viên thờng dựa vào kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát, rồi dự kiến rủi ro phát hiện để xây dựng rủi ro kiểm toán chấp nhận

đợc, lập kế hoạch thu thập số lợng bằng chứng thích hợp cho mỗi mục tiêu kiểmtoán cụ thể Có thể tổng hợp trên bảng sau:

Bảng 1: Mối quan hệ giữa rủi ro và bằng chứng kiểm toán

Trờng

hợp

Rủi rokiểm toán

Rủi rotiềm tàng

Rủi rokiểm soát

Rủi rophát hiện

Số lợngbằng chứng

Nguồn: Auditing-W.Morley Lemon, Alvil A.Arens, Jame.Loebbecke (261)

b)Tính thích hợp (độ tin cậy) của bằng chứng kiểm toán liên quan trực tiếp

đến tính chất và thời điểm tiến hành các thủ tục kiểm toán Có hai loại thủ tụckiểm toán: kiểm tra hệ thống KSNB và kiểm tra chi tiết số liệu, tơng ứng với haicách tiếp cận dựa trên hệ thống và tiếp cận kiểm tra chi tiết

Kiểm toán viên áp dụng phơng pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và tiến hànhthủ tục kiểm tra hệ thống KSNB khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là thấp đối vớicác mục tiêu kiểm toán cụ thể, và vì vậy độ tin cậy của bằng chứng kiểm toánthu thập đợc từ hệ thống này là cao, và cần ít bằng chứng kiểm toán hơn từ quátrình kiểm tra chi tiết số liệu Ngợc lại, khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là cao,nghĩa là kiểm toán viên cho rằng hệ thống KSNB đợc thiết kế và hoạt độngkhông có hiệu quả đối với các mục tiêu cơ bản, thì bằng chứng kiểm toán cungcấp từ hệ thống này là không có độ tin cậy và kiểm toán viên phải sử dụng ph-

ơng pháp tiếp cận kiểm tra chi tiết các mục tiêu kiểm toán đó để thu thập đợccác bằng chứng có độ tin cậy Vì vậy, đánh giá đợc rủi ro kiểm soát là cơ sở đểkiểm toán viên lựa chọn phơng pháp tiếp cận đối với mỗi mục tiêu kiểm toán

11

Nói tóm lại, trọng yếu và rủi ro có mối quan hệ trực tiếp với bằng chứngkiểm toán Kiểm toán viên dựa vào kết luận về đánh giá trọng yếu và rủi ro đểxây dựng kế hoạch thu thập bằng chứng đối với từng mục tiêu và đối tợng cụthể, với quy mô hợp lý và độ tin cậy cao, để đảm bảo chứng minh cho ý kiến kếtluận của kiểm toán viên khi hoàn tất cuộc kiểm toán.

II - đánh giá tính trọng yếu và rủi ro trong kiểm toánBCTC

1.Cơ sở đánh giá:

1.1)Đối với tính trọng yếu:

Trách nhiệm của kiểm toán viên là xem xét các BCTC có bị sai sót trọngyếu không Nếu khách hàng từ chối sửa lại các sai sót trọng yếu trong BCTC thì

ý kiến chấp nhận có loại trừ (chấp nhận từng phần) hoặc không chấp nhận sẽ

đ-ợc công bố tuỳ theo mức trọng yếu của sai sót Do vậy, kiểm toán viên cần phảixác định đợc mức trọng yếu thích hợp để có thể đánh giá xem liệu sai sót đãphát hiện có phải là sai sót trọng yếu hay không, đảm bảo một khoảng an toàncho ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán Dựa trên hai nội dung bao hàmtrong khái niệm trọng yếu là quy mô và bản chất của vấn đề xem xét, căn cứ để

đánh giá tính trọng yếu bao gồm:

*Quy mô tuyệt đối của phần nội dung đang xem xét hay sai phạm cụ thể

mà kiểm toán viên phát hiện ra Đây là căn cứ đợc xem là đơn giản nhất trongviệc đánh giá tính trọng yếu bởi vì thông thờng, một sai sót với giá trị lớn luôn

đợc chú ý và tập trung hơn so với một giá trị nhỏ Tuy nhiên, trong nhiều trờnghợp, việc đánh giá trọng yếu qua quy mô tuyệt đối cũng không dễ dàng thựchiện, kiểm toán viên cần sử dụng thêm các căn cứ khác

*Quy mô tơng đối của vấn đề xem xét Khi đánh giá tính trọng yếu, quymô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về giá trị tuyệt đối mà còn phảixem xét trong mối tơng quan với các đối tợng kiểm toán hay các mục tiêu kiểmtoán khác

*Bản chất của vấn đề đang xem xét hay tính hệ trọng của phần nội dung cơbản trong đối tợng kiểm toán Trong toàn bộ đối tợng kiểm toán, luôn có nhữngnội dung, những khoản mục hay nghiệp vụ quan trọng hơn, đòi hỏi sự tập trungnhiều hơn các khoản mục hay nghiệp vụ khác, đó là các nội dung trọng yếu.Quyết định của ngời sử dụng có thể bị ảnh hởng bởi loại sai số trong báo cáo,một số loại sai phạm nhất định có quan trọng hơn đối với những ngời sử dụngnày so với những ngời sử dụng khác, cho dù số tiền nh nhau Vì vậy, bản chấtcủa nội dung hay vấn đề xem xét cũng là một cơ sở quan trọng để đánh giá tínhtrọng yếu

12

*Ngoài ra, còn một số căn cứ khác nh mục tiêu kiểm toán cụ thể, tínhkhông chắc chắn của vấn đề xem xét, tính chất thờng xuyên hay không thờngxuyên của nghiệp vụ,…

Việc đánh giá trọng yếu là một xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểmtoán viên Thông thờng, các hãng kiểm toán chuyên nghiệp ở các nớc đều nêu racác quy định có tính chất nguyên tắc để đánh giá tính trọng yếu dựa trên quy môtơng đối để chỉ đạo các kiểm toán viên cũng nh để thống nhất quyết định với kếhoạch của mình Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên chỉ cần vận dụngcác quy định đó để quyết định tính trọng yếu đối với các phát hiện kiểm toán.Tuy nhiên, vận dụng quyết định về tính trọng yếu trong một số trờng hợp nhất

định là một sự phán xét khó khăn, không có những hớng dẫn đơn giản, dễ hiểu

để có thể giúp kiểm toán viên quyết định khi nào một điều là trọng yếu haykhông trọng yếu

Để đánh giá tính trọng yếu theo quy mô tuyệt đối, mối quan tâm đầu tiênkhi xem xét ảnh hởng của các sai sót đợc phát hiện là quy mô của sai sót đó và

so sánh với một số căn cứ thuộc các tài khoản liên quan Các căn cứ này thờngbao gồm:

-Thu nhập thuần trớc thuế

1.2)Đối với rủi ro:

*Đối với rủi ro kiểm toán: cơ sở để đánh giá rủi ro chính là các yếu tố baohàm trong mỗi loại rủi ro

-Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tồn tại sai sót trọng yếu không kể đến hoạt độngkiểm soát nội bộ và kiểm toán, vì vậy, cơ sở đánh giá là những tồn tại tiềm tàngthuộc về bản chất của đối tợng nh: đặc điểm kinh doanh của khách hàng, côngviệc ngành nghề kinh doanh, bản chất hệ thống kế toán,…

-Rủi ro kiểm soát là khả năng tồn tại sai sót trọng yếu khi đã kể đến hiệulực của hệ thống kiểm soát nội bộ, vì vậy, cơ sở để tiến hành đánh giá chính là

13

bộ máy kế toán, hệ thống KSNB Đánh giá rủi ro kiểm soát chính là quá trình

đánh giá cách thiết kế, tính liên tục và hiệu quả hoạt động của hệ thống KSNBtrong việc ngăn ngừa và phát hiện các sai sót nghiêm trọng

-Rủi ro phát hiện là rủi ro mà các kiểm toán viên không phát hiện ra các saisót nghiêm trọng trong quá trình kiểm toán, vì vậy, cơ sở đánh giá nó chính làviệc thực hiện các bớc kiểm toán, phạm vi tiến hành kiểm toán và sự tuân thủcác Chuẩn mực kiểm toán của kiểm toán viên

Đối với rủi ro tài khoản: để lựa chọn cơ sở cho việc đánh giá rủi ro tàikhoản, cần quan tâm đến mối quan hệ chặt chẽ giữa trọng yếu và rủi ro Mốiquan hệ đó thể hiện ngay trong khái niệm rủi ro kiểm toán: “rủi ro kiểm toán làrủi ro mà kiểm toán viên mắc phải khi đa ra ý kiến chấp nhận không thích hợp

về BCTC khi vẫn tồn tại những sai sót trọng yếu” Trong mọi cuộc kiểm toán thìtrọng yếu và rủi ro có quan hệ tỷ lệ nghịch với nhau Khi kiểm toán viên đánhgiá là có nhiều khoản mục trọng yếu trên BCTC và cần tiến hành kiểm tra, xemxét nhiều khoản mục, nghiệp vụ để rủi ro kiểm toán thấp, nghĩa là khả năng còntồn tại những sai sót trọng yếu là thấp Ngợc lại, khi kiểm toán viên đánh giá là

có ít hơn các khoản mục trọng yếu thì sẽ có ít hơn các khoản mục, nghiệp vụphải kiểm tra, xem xét thì rủi ro còn tồn tại những sai sót trọng yếu là lớn hơn Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xem những nhân tố có thểlàm phát sinh những sai sót trọng yếu trong BCTC Đánh giá của kiểm toán viên

về mức trọng yếu liên quan đến số d các tài khoản cụ thể và các loại nghiệp vụ,giúp họ xác định đợc các khoản mục nào cần kiểm tra và nên áp dụng phơngpháp chọn mẫu hay áp dụng các thủ tục phân tích Điều này giúp kiểm toán viênlựa chọn đợc những thủ tục kiểm toán, kết hợp các thủ tục kiểm toán đó vớinhau có thể sẽ giảm đợc rủi ro kiểm toán đến một mức có thể chấp nhận đợc

2.Đánh giá trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

Việc đánh giá thế nào là trọng yếu là một công việc mang tính xét đoánnghề nghiệp của kiểm toán viên, đợc tiến hành trong suốt cuộc kiểm toán, từkhâu lập kế hoạch cho đến khâu kết thúc Nói chung, quy mô sai sót là một nhân

tố quan trọng để kiểm toán viên xem xét các sai sót có trọng yếu hay không.Tuy nhiên, khái niệm trọng yếu bao gồm hai yếu tố của sai phạm về quy mô vàbản chất nên mặc dù thông thờng, kiểm toán viên lập kế hoạch kiểm toán để tìm

ra các sai sót nghiêm trọng về mặt định lợng, nhng trên thực tế, kiểm toán viênphải đánh giá, xét đoán cả về định lợng và định tính của bất cứ sai phạm nàophát hiện ra Trong khi đề cập đến những sai sót có thể có, kiểm toán viên cầnxét vấn đề trọng yếu ở mức độ tổng thể cũng nh trong mối quan hệ với các số dtài khoản cá biệt khác và sự thể hiện trên BCTC Tính trọng yếu cần phải đợc

đặc biệt xem xét ở hai giai đoạn trong cuộc kiểm toán: lập kế hoạch kiểm toán

14

khi kiểm toán viên quyết định cần tiến hành những thủ tục kiểm toán nào, xác

định thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán đó, sau đó là khâu rà soát lại,khi kiểm toán viên đánh giá ảnh hởng của tất cả các sai sót

Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm việc xác định mục tiêu, phạm vi, thời hạn

và tính chất của các thủ tục kiểm toán,…, trong đó có việc thiết lập một mứctrọng yếu có thể chấp nhận đựợc, cho phép kiểm toán viên phát hiện ra các saisót trọng yếu ở giai đoạn thực hiện kiểm toán, việc đánh giá trọng yếu có thểkhác so với giai đoạn chuẩn bị, có thể do sự thay đổi hoàn cảnh và cũng có thể

do kiểm toán viên thu thập thêm những hiểu biết về khách hàng của mình Cụthể, sau khi thiết lập đợc mức trọng yếu có thể chấp nhận đợc, kiểm toán viêntiến hành các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch để phát hiện các sai phạm, sau đó

áp dụng mức trọng yếu đã xây dựng để đánh giá ảnh hởng của các sai phạm đó,

từ đó đề xuất các biện pháp xử lý Để đánh giá mức độ trọng yếu, quy mô củacác khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về con số tuỵêt đối mà phải xét trong t -

ơng quan với toàn bộ đối tợng kiểm toán Về định lợng, đó là những tỷ lệ củacác khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở để tính toán nh: tổng tài sản, lợinhuận trớc thuế,…Tuỳ quan hệ cụ thể với đối tợng cụ thể của kiểm toán, có thểtính riêng biệt hay cộng dồn các khoản mục, nghiệp vụ cụ thể hay các sai sót cóliên quan Tính trọng yếu, nếu đánh giá về quy mô tơng đối, có ba mức độ khácnhau để so sánh:

*Quy mô nhỏ: không trọng yếu

Thông thờng, một khoản mục, một loại nghiệp vụ luôn có quy mô nhỏ trênBảng Cân đối kế toán hay Bảng Kết quả kinh doanh thì việc phản ánh đúng haysai nghiệp vụ này không ảnh hởng đến quy mô chung trên đối tợng kiểm toán và

từ đó không ảnh hởng đến nhận thức của đối tợng này cùng những quyết định đa

ra trên cơ sở đã đợc kiểm toán Các khoản mục, nghiệp vụ này cũng không thểhiểu một cách bất biến, chẳng hạn, một khoản mục vật liệu phụ có thể khôngtrọng yếu trong sản xuất mặt hàng này nhng lại trọng yếu trong việc sản xuấtmặt hàng khác, có thể trọng yếu trong thời kỳ này nhng không trọng yếu trongthời kỳ trớc,…

*Quy mô lớn nhng cha đủ mức quyết định nhận thức về đối tợng: có thểkhông trọng yếu

Thông thờng, một khoản mục có quy mô lớn sẽ ảnh hởng đến nhận thức vềtình hình tài chính của đơn vị, và từ đó ảnh hởng đến các quyết định đợc đa ra.Tuy nhiên, không phải lúc nào hậu quả này cũng nh nhau Chẳng hạn, khoảnmục hàng hoá thờng có quy mô khá lớn, nhng sai lệch của nó (nếu có) không

ảnh hởng đến số tổng cộng của Bảng Cân đối kế toán Nếu đối tợng trực tiếp củacuộc kiểm toán là bảng này hay toàn bộ hệ thống bảng tổng hợp tài chính thì

15

kiểm toán viên vẫn có thể thực hiện chức năng xác minh của mình Trong khi

đó, ngời sử dụng có thể quyết định sai về cung ứng hay vay tiền, thế chấp,…,nhng việc đó lại không đặt ra trong mục tiêu kiểm toán BCTC Tuy nhiên,nghiệp vụ loại này sẽ là trọng yếu trong kiểm toán nghiệp vụ vật t hay muahàng,…, vì vậy, trong tổ chức kiểm toán phải giải quyết nhiều vấn đề liên quanbởi lẽ đây là trờng hợp khó đánh giá nhất trong thực hành kiểm toán cũng nhtrong mối quan hệ với những ngời quan tâm

*Quy mô lớn, đủ quyết định bản chất đối tợng kiểm toán: trọng yếu

Các khoản mục, nghiệp vụ có quy mô lớn đợc xác định trong tơng quan với

đối tợng kiểm toán, song trong thực tế cũng có thể làm rõ hơn trong tơng quanvới các khoản mục, nghiệp vụ quy mô nhỏ và cả với việc thực hiện nguyên tắctrọng yếu trong kế toán

Nếu đánh giá trọng yếu trên phơng diện tính hệ trọng của các nghiệp vụhay khoản mục thì các khoản mục đợc coi là trọng yếu thờng bao gồm:

*Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lậnnh: các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, nghiệp vụ thanh lý tài sản, nghiệp vụ cố

ý bỏ ngoài sổ sách, nghiệp vụ sửa chữa sổ sách, nghiệp vụ xảy ra vào ngày cuối

kỳ kế toán,…

*Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót hệ trọng: các khoản mục, nghiệp vụ

có quy mô sai sót lớn hoặc có chênh lệch nhiều với các kỳ trớc, các sai sót lặp đilặp lại nhiều lần, các khoản mục, nghiệp vụ có ảnh hởng nghiêm trọng đến kỳsau,…

Theo phơng pháp vận dụng đánh giá trọng yếu đợc đề cập trong “Auditing”của tác giả W.Morley Lemon, Alvin A.Arens, Jame K.Loebbecke một phơngpháp đợc công nhận phổ biến thì vận dụng đánh giá trọng yếu trong một cuộckiểm toán bao gồm 5 bớc cơ bản: (1) ớc lợng sơ bộ ban đầu, (2) phân bổ ớc lợngban đầu cho các bộ phận, (3) ớc tính tổng số sai sót trong từng bộ phận, (4) ớctính sai sót kết hợp, (5) so sánh sai số kết hợp với ớc lợng ban đầu Trong đó, haibớc đầu tiên đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, ba bớc sau đ-

ợc thực hiện trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Ước lợng sơ bộ tính trọng yếu:

Ước lợng sơ bộ ban đầu: là mức ớc lợng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ởmức đó các BCTC có thể sai, nhng vẫn cha ảnh hởng đến quan điểm và quyết

định của những ngời sử dụng thông tin

Thông thờng, các công ty kiểm toán chuyên nghiệp thờng xây dựng các vănbản hớng dẫn chỉ đạo đối với việc ớc tính đối với từng chỉ tiêu đợc chọn làm cơ

sở thông qua một hệ thống các bảng tỷ lệ phần trăm Ví dụ, các văn bản đó cómẫu quy định nh sau:

16

-Tổng kết hợp các sai sót hoặc bỏ sót trong các BCTC cao hơn 10% tổng tàisản lu động thì đợc xem là trọng yếu, thấp hơn 5% là không trọng yếu, từ 5%

đến 10% thì kiểm toán viên cần xét đoán về mặt nghiệp vụ để xác định tínhtrọng yếu của chúng

-Từ 5% đến 10% phải đợc đánh giá trong mối quan hệ với cơ sở thích hợp.Nhiều khi phải có cơ sở để so sánh với các sai sót Chẳng hạn nh:

+Đối với Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh: tổng kết hợp các sai sóttrên báo cáo phải từ 5-10% của tổng lợi tức hoạt động kinh doanh trớc thuế Tỷ

lệ này có thể không thích hợp trong năm mà thu nhập cao hoặc thấp một cáchbất thờng Khi tổng lợi tức của một năm đợc xem là không có tính đại diện thìtốt hơn kiểm toán viên nên thay thế bởi một chỉ tiêu khác mang tính đại diệnhơn

+Đối với Bảng Cân đối kế toán: các sai sót phải đợc đánh giá ngay từ đầu

đối với tài sản lu động, tổng tài sản, nợ ngắn hạn,…Đối với tài sản lu động và nợngắn hạn, có thể áp dụng tỷ lệ là 5-10%, đối với tổng tài sản, có thể áp dụng tỷ

Bảng 2: Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu

Chỉ tiêu Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu

Tỷ lệ (%) Số tiền Tỷ lệ (%) Số tiềnLợi tức thuần tr-

*Tính trọng yếu là một khái niệm tơng đối hơn là tuyệt đối Việc xây dựngmột chuẩn mực chung áp dụng cho tất cả khách hàng đợc kiểm toán là điềukhông thể.

*Yếu tố định lợng của tính trọng yếu: xét một cách tổng hợp, quy mô saisót là một yếu tố quan trọng quyết định tính trọng yếu Cơ sở để đánh giá quymô của sai sót là tổng lợi nhuận trớc thuế, tài sản lu động, nợ ngắn hạn,…

*Yếu tố định tính của tính trọng yếu:

-Với cùng một số tiền, các sai sót liên quan đến nguyên tắc kế toán thờng

đợc xem là quan trọng hơn sai sót do vô ý vì chúng ảnh hởng đến tính trung thực

và hiệu lực của bộ máy KSNB Vì vậy, một sai sót nhỏ của ngời quản lý cũng cóthể đợc xem là trọng yếu

-Các sai sót ảnh hởng đến xu hớng của thu nhập cũng cần thiết phải quantâm xem xét

-Các sai phạm có tính dây chuyền làm ảnh hởng nghiêm trọng đến BCTC

Phân bổ ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận.

Số ớc tính ban đầu về tính trọng yếu đợc phân bổ cho từng bộ phận, từngkhoản mục trên Bảng Cân đối kế toán (hoặc Báo cáo Kết quả kinh doanh) hìnhthành mức trọng yếu của từng bộ phận, khoản mục Bởi vì hầu hết các sai số trênBáo cáo Kết quả kinh doanh cũng đều có ảnh hởng nh trên Bảng Cân đối kế toán

do hệ thống ghi sổ kép, do đó, kiểm toán viên có thể phân bổ ớc lợng ban đầucho các tài khoản trên Bảng Cân đối kế toán (hoặc Báo cáo Kết quả kinh doanh).Vì số lợng các khoản mục trên Bảng Cân đối kế toán ít hơn trên Báo cáo Kết quảkinh doanh, và hầu hết các thể thức kiểm toán tập trung vào Bảng Cân đối kếtoán nên trong hầu hết các cuộc kiểm toán, phơng pháp thích hợp là phân bổ tínhtrọng yếu cho các tài khoản trên Bảng Cân đối kế toán

Việc phân bổ ớc lợng này đợc tiến hành cho cả hai hớng sai sót: sai sót thừa(số tiền trên báo cáo vợt quá số tiền thực tế) và sai sót thiếu (số tiền trên báo cáonhỏ hơn số tiền thực tế) Cơ sở của sự phân bổ này chủ yếu dựa trên kinhnghiệm của kiểm toán viên Qua kinh nghiệm chuyên môn của mình, kiểm toánviên có thể phát hiện khả năng sai sót của một khoản mục không vợt quá một sốtiền cụ thể nào đó, đó chính là mức ớc lợng ban đầu đợc phân bổ cho khoản mục

đó Tơng tự, kiểm toán viên xem xét khả năng và chi phí thu thập bằng chứngkiểm toán đối với mỗi khoản mục Các khoản mục mà việc thu thập bằng chứng

đòi hỏi chi phí lớn về mặt thời gian và tiền bạc, đặc biệt là các khoản mục không

có cơ sở để dự đoán và khó có khả năng thu thập đầy đủ bằng chứng, thì mứcphân bổ là cao hơn so với các khoản mục khác Có thể minh hoạ cách trình bàybớc phân bổ này nh sau (cho các tài khoản trong mục tài sản lu động)

Bảng 3: Phân bổ ớc lợng ban đầu cho các bộ phận

18

Tài khoản Sai số có thể bỏ qua

Sai số thừa Sai số thiếuTiền

Các khoản phải thu

3.Đánh giá rủi ro kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch.

Việc đánh giá rủi ro kiểm toán đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạchkiểm toán nhằm xác định tính chất, thời gian và phạm vi tiến hành các thủ tụckiểm tra chi tiết cần thiết Còn trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, cần phânloại, đánh giá, xem xét mối quan hệ tác động giữa các loại rủi ro đến khối lợngcông việc kiểm toán cần tiến hành cũng nh trình tự, thời gian và thủ tục kiểmtoán thích hợp

Trong thực tiễn kiểm toán, ngời ta sử dụng mô hình sau:

AR=IR.CR.DR

Trong đó: AR (Audit Risk): Rủi ro kiểm toán

IR (Inherent Risk): Rủi ro tiềm tàng

CR (Control Risk): Rủi ro kiểm soát

DR (Detection Risk): Rủi ro phát hiện

Mô hình trên đợc dùng khi lập kế hoạch kiểm toán theo một trong các cáchsau hoặc theo hai cách đầu:

Cách 1: AR đợc dùng để giúp kiểm toán viên đánh giá xem kế hoạch kiểmtoán có hợp lý hay không? Nghĩa là với rủi ro kiểm toán tính bằng công thứctrên, nếu kiểm toán viên kết luận là rủi ro kiểm toán mong muốn thích hợpkhông thấp hơn nó thì kế hoạch sẽ đợc chấp nhận

Cách 2: kiểm toán viên sử dụng mô hình rủi ro kiểm toán để xác định rủi rophát hiện và số lợng bằng chứng cần thu thập Để đạt mục đích này, công thứctrên đợc biến đổi nh sau:

với bằng chứng kiểm toán Đây là cách thông dụng mà hầu hết các công ty kiểmtoán sử dụng.

Để đánh giá rủi ro kiểm toán, cần quan tâm đến rủi ro kiểm toán mongmuốn, đó là rủi ro đợc xác định một cách chủ quan mà kiểm toán viên sẵn sàngcho rằng các BCTC đợc trình bày trung thực sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành

và đi đến ý kiến chấp nhận hoàn toàn Khi kiểm toán viên quyết định một tỷ lệrủi ro kiểm toán mong muốn thấp hơn, điều này có nghĩa là kiểm toán viênmong muốn đựơc chắc chắn hơn là các BCTC không bị sai phạm trọng yếu.Thông thờng, một tỷ lệ thấp hợp lý thì luôn đợc chấp nhận, nhng trong một số tr-ờng hợp, một tỷ lệ rủi ro rất thấp đợc yêu cầu để đảm bảo an toàn cho cả ngời sửdụng và kiểm toán viên

Theo công thức, kiểm toán viên cần xác định từng loại rủi ro hợp thành rủi

ro hợp thành rủi ro kiểm toán

3.1)Rủi ro tiềm tàng

Rủi ro tiềm tàng có quan hệ tỷ lệ nghịch với rủi ro phát hiện và quan hệtrực tiếp với bằng chứng kiểm toán, nghĩa là nếu bỏ qua yếu tố KSNB và kiểmtoán viên dự trù rủi ro tiềm tàng cao thì rủi ro phát hiện thấp và số lợng bằngchứng dự trù sẽ lớn Mô hình trên cũng cho thấy mối quan hệ chặt chẽ giữa rủi

ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, sự kết hợp giữa chúng có thể đợc coi là ớc tínhcác sai số sau khi đã xem xét tác động của yếu tố KSNB

Việc đa rủi ro tiềm tàng vào mô hình rủi ro kiểm toán là một trong nhữngkhái niệm quan trọng nhất của kiểm toán Nó ngụ ý là kiểm toán viên phải cốgắng dự đoán nơi nào trên BCTC có khả năng sai sót nhiều nhất và ít nhất Vàolúc lập kế hoạch thì cha có nhiều việc để làm thay đổi rủi ro này, thay vào đó,kiểm toán viên phải đánh giá các yếu tố tạo thành nó và bổ sung bằng chứng để

đa vào xem xét Các yếu tố chủ yếu khi đánh giá rủi ro tiềm tàng thờng là:

*Trên phơng diện BCTC:

-Bản chất công việc kinh doanh của khách hàng: rủi ro tiềm tàng đối vớimột số tài khoản nhất định bị ảnh hởng bởi bản chất công việc kinh doanh củakhách hàng Bản chất kinh doanh cũng quy định những đặc điểm của các bộphận, khoản mục đợc kiểm toán, hay nói cách khác, đặc điểm đối tợng cụ thểcủa kiểm toán là một trong những nhân tố quan trọng để đánh giá mức rủi rotiềm tàng Bên cạnh đó là bản chất của hệ thống kế toán và thông tin, mức độ vàphạm vi sử dụng máy vi tính, phơng pháp và hình thức kế toán đang sử dụng,…-Tính trung thực của Ban quản lý: khi nhà quản lý bị khống chế bởi nhữngmục đích không rõ ràng, khả năng sai sót nghiêm trọng của các BCTC tăng lênrất cao và kiểm toán viên sẽ phải chịu rủi ro nghề nghiệp trong khi thực hiện

20

kiểm toán Nếu công ty quyết định kiểm toán cho những khách hàng nh vậy thìrủi ro kiểm toán cao là hợp lý.

-Kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên: thông thờng, rủi ro trong nhữngcuộc kiểm toán năm đầu tiên là cao do kiểm toán viên cha thu thập nhiều hiểubiết về khách hàng và ngành nghề kinh doanh

-…

*Trên phơng diện số d các tài khoản và các nhóm giao dịch:

-Các BCTC có thể chứa đựng những sai sót, chẳng hạn nh có những điềuchỉnh trên niên độ trớc hoặc căn cứ trên nhiều các ớc tính

-Độ phức tạp của các giao dịch ngầm hoặc các sự kiện khác có thể cần đến

sự tham gia của các chuyên viên có trình độ

-Khả năng xét đoán chuyên môn mang tính nghề nghiệp trong việc xác

định số d tài khoản

-Khả năng bị mất mát hay biển thủ tài sản

-Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thờng và phức tạp, nhất là vào thời giangần đến hay tại thời điểm kết thúc niên độ

-Các nghiệp vụ đợc xử lý không theo cách thông thờng nh: điều chỉnh, sửachữa sổ sách,…

Ngoài ra còn các yếu tố khác nh: kết quả kiểm toán lần trớc, tính chất cácnghiệp vụ thờng xuyên hay không thờng xuyên, quy mô số tiền của số d tàikhoản, các bên đối tác có liên quan,…

Kiểm toán viên phải xem xét, tìm hiểu, đánh giá các yếu tố trên và quyết

định mức rủi ro tiềm tàng thích hợp đối với từng bộ phận của cuộc kiểm toán.Hầu hết các kiểm toán viên thờng đánh giá rủi ro tiềm tàng vào khoảng trên50%, cả trong trờng hợp tốt nhất, và 100% khi có bất kỳ khả năng xảy ra sai sót

đáng kể

3.2)Rủi ro kiểm soát:

Việc nghiên cứu cơ cấu KSNB, đánh giá rủi ro kiểm soát và việc thu thậpbằng chứng liên quan là những thành phần chủ yếu trong mô hình rủi ro kiểmtoán Nh phần trên đã nói, rủi ro kiểm toán có thể đợc giảm khi có một cơ cấuKSNB hiệu quả Để hiểu đợc cơ cấu KSNB đợc sử dụng nh thế nào nhằm đánhgiá rủi ro kiểm soát trong mô hình rủi ro kiểm toán, cần thiết phải có những kiếnthức cơ bản, các khái niệm và các yếu tố của KSNB, phơng pháp luận của kiểmtoán viên để đánh giá đợc rủi ro kiểm soát

Hệ thống KSNB là hệ thống bao gồm các thủ tục và chính sách nhằm đảmbảo bốn mục tiêu: bảo vệ tài sản của đơn vị, đảm bảo tính trung thực của cácthông tin, đảm bảo hiệu quả quản lý và tuân thủ pháp luật Kiểm toán viên thuthập bằng chứng về những đánh giá ban đầu của rủi ro kiểm soát bằng cách tiến

21

hành các biện pháp kiểm tra hệ thống KSNB Kiểm tra hệ thống KSNB là việc

áp dụng các thủ tục kiểm toán để thu nhận bằng chứng kiểm toán về tính hiệuquả của thiết kế và vận hành trong khuôn khổ quá trình KSNB mà quá trình này

là cơ sở cho phơng pháp tiếp cận dựa trên hệ thống đối với một hay nhiều thủ tụckiểm toán

Việc xây dựng và duy trì một hệ thống KSNB là trách nhiệm của Ban quản

lý khách hàng Tuy nhiên, rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏivì những hạn chế có tính bản chất của bất kỳ hệ thống KSNB nào Các hạn chế

cố hữu của hệ thống KSNB là:

*Yêu cầu thờng xuyên của các nhà quản lý là chi phí cho việc kiểm tra phảihiệu quả, tức là chi phí cho việc kiểm soát phải nhỏ hơn tổn thất do gian lận vàsai sót gây ra

*Hầu hết các biện pháp kiểm soát đều có chiều hớng tập trung vào cácnghiệp vụ đã thấy trớc chứ không phải vào các nghiệp vụ đột xuất và bất thờng

*Các khả năng sai phạm của kiểm soát viên nội bộ vì thiếu thận trọng, sailầm trong xét đoán hoặc hiểu nhầm các chỉ dẫn

*Việc điều hành kiểm soát có thể bị phá vỡ do việc thông đồng với bênngoài hoặc với nhân viên trong đơn vị

*Các trách nhiệm của các cá nhân trong điều hành, kiểm tra bị lợi dụng,chẳng hạn các thành viên Ban Giám đốc đơn vị vi phạm các quy chế,…

*Các thủ tục và biện pháp kiểm soát trở nên không thích hợp và lỗi thời vì

điều kiện thực tế đã thay đổi và sự tuân thủ các thủ tục có thể không đợc nghiêmtúc

Công việc đầu tiên của kiểm toán viên là thu thập sự hiểu biết về cơ cấuthiết kế và sự vận hành của hệ thống KSNB Nó bao gồm các hoạt động cụ thểnh: quan sát, phỏng vấn, thực nghiệm, kiểm tra nhấn mạnh,…Mục đích của việckiểm tra đó là để xác định xem liệu thể thức của các hoạt động kiểm soát nội bộ

có thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót đáng kể hay không.Qúa trình đánh giá ban đầu thờng đợc khởi điểm bằng sự xem xét môi tr-ờng kiểm soát, thể hiện ở quan điểm của nhà quản lý Nếu họ cho rằng quá trìnhkiểm soát là không quan trọng thì các thể thức kiểm tra có đáng tin cậy haykhông là điều cần phải xem xét Trong trờng hợp này kiểm toán viên sẽ giả sử làrủi ro kiểm soát ở mức cao nhất Ngợc lại, nếu thái độ của nhà quản lý là tíchcực, kiểm toán viên sẽ xem xét về các căn cứ đánh giá rủi ro kiểm soát có thể ởdới mức tối đa (100%)

Để thu thập bằng chứng thể hiện việc hệ thống KSNB hoạt động tốt, kiểmtoán viên phải xem xét việc thực hiện các thể thức kiểm soát của hệ thống, sự ápdụng phù hợp trong suốt niên độ và xác định ngời thực hiện các thể thức đó

22

Khái niệm hoạt động tốt phải chấp nhận một khoảng cách nhất định so vớinhững thể thức kiểm soát quy định Điều này có thể do nhiều yếu tố: những thay

đổi về nhân sự trong số những ngời nắm cơng vị chủ chốt, những thay đổi mangtính chất thời vụ của số lợng giao dịch và những sai sót mang yếu tố con ngời,…Trong trờng hợp khoảng cách này đợc phát hiện, các chuyên gia kiểm toán sẽthực hiện việc điều tra riêng về các yếu tố này, đặc biệt là thời điểm có nhiềuthay đổi về nhân sự trong bộ máy KSNB Sau đó, kiểm toán viên phải đảm bảothực hiện kiểm tra các thủ tục kiểm soát cho khoảng thời gian diễn ra sự thay

đổi hoặc biến động

Sau khi kiểm toán viên tìm hiểu về hệ thống KSNB, mức rủi ro kiểm toánthờng đợc đặt ra là cao đối với một số hay tất cả các CSDL cho số d của mỗi tàikhoản trọng yếu trong các trờng hợp: hệ thống kế toán và KSNB không đợc ápdụng đúng hoặc việc áp dụng là không đầy đủ Mức độ đánh giá ban đầu của rủi

ro kiểm soát đối với những cơ sở dẫn liệu lập BCTC phải đợc xác định ở mức độcao, trừ khi kiểm toán viên xác định đợc rằng các thể thức KSNB đợc áp dụng

đối với CSDL này có thể ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọngyếu, hoặc kiểm toán viên dự định thực hiện việc kiểm tra các thủ tục kiểm soát

để làm cơ sở đánh giá

Sau quá trình đánh giá ban đầu, rủi ro kiểm soát có thể đợc đánh giá thấp,trung bình hay cao Đánh giá đợc đa ra với mỗi mục tiêu kiểm toán cụ thể Đốivới những mục tiêu mà đợc lập kế hoạch cho phơng pháp tiếp cận hệ thống, rủi

ro đánh giá ban đầu là thấp hoặc trung bình Hay nói cách khác, nếu dựa trênnhững thông tin thu thập đợc, kiểm toán viên nhận thấy quá trình KSNB tỏ ra cóhiệu lực

Tiếp theo quá trình đánh giá ban đầu, kiểm toán viên tiếp tục đánh giá xemliệu có còn một mức rủi ro kiểm soát thấp hơn nữa có thể chấp nhận đợc không.Trờng hợp này thờng xảy ra khi kiểm toán viên đã nhận diện đợc một số hạn chếcủa quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu Dựa trên các kết quả của mình

về đánh giá ban đầu, lúc này kiểm toán viên sẽ tin rằng những quá trình kiểmsoát bổ sung có thể đợc thực hiện và rủi ro kiểm soát có thể thấp hơn nữa

Cuối cùng, kiểm toán viên sẽ quyết định một mức rủi ro kiểm soát thíchhợp để sử dụng Quy định mức nào sẽ đợc sử dụng về bản chất là một quyết địnhkinh tế, thừa nhận sự cân đối của việc kiểm tra hệ thống KSNB và chi phí có thểtránh qua việc giảm mức đánh giá rủi ro kiểm soát

toán đã thực hiện Nói chung, phạm vi kiểm toán càng rộng, các phơng phápkiểm toán càng thích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng đợc tuân thủtheo các chuẩn mực và nguyên tắc thì rủi ro phát hiện càng nhỏ và ngợc lại Tuynhiên, một số rủi ro vẫn có thể xảy ra cho dù đã kiểm tra 100% các nghiệp vụphát sinh vì kiểm toán có thể đã lựa chọn hoặc áp dụng phơng pháp kiểm toánkhông phù hợp hoặc giải thích sai kết quả kiểm toán,…

Trong mô hình rủi ro kiểm toán, DR đợc xác định bằng công thức:

DR=AR/IR.CRMối quan hệ giữa các loại rủi ro: qua nghiên cứu các loại rủi ro, chúng tathấy rằng rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác với rủi ro phát hiện ở chỗ hailoại rủi ro này tồn tại độc lập với thông tin tài chính Rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát nằm ngay trong hoạt động sản xuất kinh doanh và chức năng quản lýdoanh nghiệp cũng nh bản chất của các số d tài khoản, các loại nghiệp vụ, chúngnằm ngoài phạm vi kiểm toán Chúng luôn hiện hữu cho dù công việc kiểm toán

có dợc tiến hành hay không Tuy nhiên, nếu kiểm toán viên đánh giá hợp lý cácrủi ro này và công việc kiểm toán đợc tiến hành tốt thì có thể hạn chế rủi ro pháthiện đến mức có thể chấp nhận đợc Và do đó, ít có khả năng sai sót trọng yếucòn tồn tại mà kiểm toán viên không phát hiện đợc tức là rủi ro kiểm toán cũng

đợc giảm xuống đến mức có thể chấp nhận đợc

Bảng dới đây thể hiện mức độ thông thờng chấp nhận đợc của rủi ro pháthiện trên cơ sở đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát:

Bảng 4: Quan hệ giữa các loại rủi ro.

Rủi ro kiểm soát

ThấpTBCao

TBCaoCaoRủi ro kiểm toán

Nguồn: Trang 248-Sách đã dẫn.

Bảng trên cho thấy mối quan hệ kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểmsoát và rủi ro kiểm toán Khi kiểm toán viên tin rằng rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát cao, phải dự kiến rủi ro phát hiện ở mức độ thấp để hạn chế rủi rokiểm toán ở mức thấp, có thể chấp nhận đợc Mặt khác, khi rủi ro tiềm tàng vàrủi ro kiểm soát ở mức độ thấp thì kiểm toán viên có thể dự kiến mức rủi ro pháthiện là cao mà vẫn hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức độ thấp có thể chấp nhận đ -ợc

24

4.Vận dụng đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn thực hiện kiểm toán.

4.1)Vận dụng đánh giá trọng yếu:

Tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán đã đợc đánh giá và thể hiện trong việclập kế hoạch kiểm toán ở giai đoạn trớc Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán,kiểm toán viên tiến hành các thủ tục kiểm toán theo kế hoạch để phát hiện cácsai sót và gian lận trong BCTC Sau khi xem xét và giải thích các phát hiện,kiểm toán viên áp dụng mức trọng yếu và rủi ro đã đánh giá trong giai đoạn tr ớc

để tiến hành công việc “đánh giá ảnh hởng của các sai sót và xử lý”

Có thể trình bày toàn bộ công việc trên theo ba bớc sau cùng trong năm bớccông việc của quy trình vận dụng đánh giá trọng yếu nh sau:

Ước tính sai số kết hợp của BCTC:

Trên cơ sở sai sót ớc tính, kiểm toán viên tổng hợp sai sót ớc tính của tất cảcác khoản mục trên BCTC

So sánh sai số ớc tính tổng hợp với sai số ớc lợng ban đầu:

Sai sốớc tính tổng hợp của toàn bộ BCTC sẽ đợc so sánh với sai số ớc lợngban đầu về tính trọng yếu của toàn bộ BCTC Việc so sánh này cho phép đánhgiá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vợt quá giới hạn về mức trọngyếu chung của toàn bộ BCTC không Kết hợp với việc so sánh sai số ớc tính vàsai sót có thể chấp nhận ở từng khoản mục, kiểm toán viên sẽ quyết định lập báocáo kiểm toán chấp nhận toàn phần, báo cáo loại trừ,…

Khi đánh giá việc trình bày hợp lý BCTC, kiểm toán viên phải đánh giáxem liệu tổng tất cả các sai sót đợc phát hiện trong quá trình kiểm toán, nhngcha đợc sửa chữa có hợp thành một sai sót trọng yếu hay không Tổng cộngnhững sai sót cha đợc sửa chữa bao gồm những sai sót cụ thể mà kiểm toán viên

đã xác định, bao gồm cả ảnh hởng của những sai sót đã đợc phát hiện trong quátrình kiểm toán kỳ trớc nhng cha đợc sửa chữa; những ớc tính tối u của kiểmtoán viên về những sai sót khác có thể đã không đợc xác định cụ thể (những saisót dự kiến)

Nếu kiểm toán viên kết luận rằng những sai sót có thể là trọng yếu thì cần

có biện pháp giảm bớt rủi ro kiểm toán bằng cách tăng cờng các thủ tục kiểm trachi tiết hoặc yêu cầu khách hàng điều chỉnh lại BCTC Thông thờng, Ban Giám

25

đốc khách hàng sẽ điều chỉnh BCTC theo các sai sót đã đợc xác định Nếu BanGiám đốc quyết định không chấp nhận điều chỉnh BCTC và các thủ tục kiểmtoán thực hiện thêm không cho phép kiểm toán viên kết luận rằng tổng sai sótcha đợc sửa chữa không hợp thành sai sót trọng yếu thì kiểm toán viên cần xemxét sửa đổi lại ý kiến nhận xét cho phù hợp Nếu, theo kiểm toán viên, tổng saisót cha đợc sửa chữa đang tiến đến gần mức trọng yếu thì kiểm toán viên phảixét xem liệu những sai sót cha đợc phát hiện khi kết hợp với tổng sai sót cha đợcsửa chữa có vợt quá mức trọng yếu hay không và cũng có thể thực hiện thêm cácthủ tục kiểm toán hoặc đề nghị các bút toán điều chỉnh Sau đó, nh đã trình bày

ở mục trớc, tuỳ thuộc vào thái độ Ban quản lý của khách hàng, kiểm toán viênquyết định loại ý kiến kiểm toán phù hợp

4.2)Vận dụng đánh giá rủi ro:

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên đánh giá rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát để xác định tính chất, thời hạn và phạm vi của cácthủ tục kiểm tra chi tiết cần thiết để làm giảm rủi ro kiểm toán xuống một mức

có thể chấp nhận đợc Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên kiểmtra lại các đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm toán thông qua việc đánh giá rủi rophát hiện bằng cách xem xét kỹ các nội dung sau:

*Tính chất của các thủ tục kiểm tra chi tiết Chẳng hạn nh cách kiểm trabằng thu thập những xác nhận trực tiếp từ bên thứ ba, độc lập với đơn vị thay vìkiểm tra nhằm thu thập các tài liệu nội bộ của đơn vị, hoặc kiểm tra chi tiết chophép trả lời cho một mục tiêu kiểm toán nào đó, cộng thêm với những thủ tụcphân tích

*Thời hạn của các kiểm tra chi tiết Ví dụ nh thực hiện vào cuối kỳ kế toánthay vì thực hiện vào thời điểm giữa kỳ

*Phạm vi của các thủ tục kiểm toán chi tiết Ví dụ nh xác định một mẫukiểm tra chi tiết rộng hơn hoặc hẹp hơn

Nh đã trình bày ở trên, trọng yếu và rủi ro có ý nghĩa và tầm quan trọng tolớn trong công tác kiểm toán Vấn đề đặt ra ở đây là vận dụng đánh giá nó nhthế nào trong từng giai đoạn của một cuộc kiểm toán Để giải quyết vấn đề đó,kiểm toán viên cần hiểu rõ mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro với các yếu tốliên quan bao hàm trong cuộc kiểm toán Đó là các mối quan hệ giữa trọng yếu

và rủi ro, giữa mức trọng yếu đánh giá và lựa chọn nội dung kiểm toán, giữatrọng yếu và rủi ro với lựa chọn phơng pháp tiếp cận kiểm toán, giữa rủi ro và sốlợng bằng chứng cần thu thập, giữa rủi ro và các thủ tục kiểm toán,…

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có một mối quan hệ ngợc chiều nhau, cónghĩa là mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ng ợc lại.Kiểm toán viên cần quan tâm đến mối quan hệ này khi xác định nội dung, thờihạn và phạm vi của các thủ tục kiểm toán Chẳng hạn, sau khi lập xong kế hoạch

26

kiểm toán, kiểm toán viên xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận đợc là thấpthì rủi ro kiểm toán tăng lên Kiểm toán viên có thể:

Giảm mức rủi ro kiểm soát đã đợc đánh giá, thực hiện thêm các thủ tụckiểm tra hệ thống KSNB

Giảm rủi ro phát hiện bằng cách sửa đổi lại nội dung thời hạn và phạm vicủa các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu theo kế hoạch

Kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nhằm xác

định mức độ, tính chất, thời hạn và phạm vi của các thủ tục kiểm tra chi tiết Tuynhiên, cả khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá ở mức độ thấp thìcũng không thể loại trừ hoàn toàn sự cần thiết thực hiện các thủ tục kiểm toánchi tiết, đặc biệt là đối với số d các tài khoản trọng yếu

Việc đánh giá của kiểm toán viên về các thành phần của rủi ro kiểm toán cóthể thay đổi trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán Chẳng hạn, trong quá trìnhkiểm tra chi tiết, kiểm toán viên có thể phát hiện ra những thông tin khác rấtnhiều so với thông tin làm cơ sở ban đầu cho đánh giá rủi ro kiểm toán Trongtrờng hợp này, kiểm toán viên sẽ thay đổi mức độ, tính chất hoặc phạm vi cácthủ tục kiểm tra chi tiết so với kế hoạch đã xây dựng ban đầu cho phù hợp với

đánh giá mới về rủi ro kiểm toán

Chơng II: phơng pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Báo cáo

tài chính tại VACO

I – khái quát về công ty kiểm toán việt nam (VACO)

1.Sự hình thành và phát triển

Ngày 13 tháng 5 năm 1991, đợc phép của Hội đồng Bộ trởng (nay là Chínhphủ), Bộ trởng Bộ Tài chính đã ký Quyết định số 165/QĐ-HĐBT về việc thànhlập hai công ty kiểm toán độc lập đầu tiên ở Việt Nam là Công ty Kiểm toánViệt Nam (VACO) và Công ty Dịch vụ T vấn Tài chính Kế toán và Kiểm toán(AASC) VACO ra đời trong bối cảnh đất nớc chuyển từ nền kinh tế kế hoạchhoá tập trung sang nền kinh tế thị trờng có định hớng; các hoạt động kinh tế-xãhội vận động theo sự điều chỉnh của các quy luật kinh tế thị trờng Trải qua hơn

10 năm hoạt động và phát triển, với những thành tựu đã đạt đợc, VACO đã có

b-ớc tiến vợt bậc, luôn hoàn thành xuất sắc kế hoạch kinh doanh đã đề ra và trởthành lá cờ đầu của ngành kiểm toán Việt Nam Khi mới thành lập, Công ty chỉ

có một văn phòng chính tại Hà Nội với số lợng nhân viên là 10 ngời, đến nay,VACO đã có thêm hai chi nhánh ở Hải Phòng và Thành phố Hồ Chí Minh, số l-ợng nhân viên là hơn 320 ngời Có thể mô tả sự phát triển của Công ty qua các

số liệu sau:

27

Bảng 5: Số lợng nhân viên và doanh thu

Đơn vị: triệu

đồng.

Năm 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 Doanh thu 630 960 1592 3259 4856 5500 9074 17509 35000 Nhân viên 10 75 110 140 150 110 169 170 190 280 320

Nguồn: Giới thiệu về Công ty Kiểm toán Việt Nam-Tài liệu của VACO.

Ngay từ khi mới thành lập, VACO đã sớm hoà nhập và tăng cờng hợp táckinh doanh với tất cả các hãng kiểm toán hàng đầu thế giới nhằm tiếp thu và đónnhận những kỹ thuật kiểm toán tiên tiến Việc hợp tác kinh doanh của VACOvới các hãng này không chỉ giới hạn ở trong phạm vi các hợp đồng kiểm toánchung mà còn mở rộng trong lĩnh vực đào tạo các Chuẩn mực kế toán-kiểm toánquốc tế, các nguyên tắc thực hành kiểm toán quốc tế tại Việt Nam Đồng thờiVACO cũng là cầu nối giúp cho các hãng kiểm toán quốc tế này tiếp cận và tìmhiểu nền kinh tế thị trờng đang chuyển đổi của nớc ta cũng nh môi trờng phápluật ở Việt Nam Với việc hợp tác quốc tế rộng rãi này, VACO đã nhanh chóngtiếp cận đợc với các khách hàng quốc tế là các dự án lớn, các công ty đa quốcgia

VACO bắt đầu hợp tác với công ty Deloitte Touche Tohmatshu (DTT) từnăm 1992 và tới tháng 5-1995, liên doanh VACO-DTT đợc thành lập Sự kiệnnày đánh dấu một bớc phát triển mới của ngành kiểm toán độc lập Việt Nam.Ngày 1-10-1997, Phòng Dịch vụ Quốc tế (ISD) của VACO đợc DTT công nhận

là thành viên, từ đó mở ra một thời kỳ phát triển vợt bậc về chuyên môn nghềnghiệp Sự kết hợp giữa một công ty kiểm toán hàng đầu Việt Nam với sự thônghiểu về hệ thống pháp luật và môi trờng kinh doanh và một hãng kiểm toán hàng

đầu thế giới với hơn 100 năm kinh nghiệm và uy tín đã tạo cho VACO một sứcmạnh riêng có hơn hẳn các công ty kiểm toán khác đang hoạt động tại ViệtNam

Hiện nay, Công ty đã tiến hành cung cấp dịch vụ trên 61 tỉnh, thành trongcả nớc Các lĩnh vực kinh doanh chủ yếu của Công ty là: kiểm toán BCTC doanhnghiệp, kiểm toán BCTC dự án quốc tế, kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tcông trình XDCB, t vấn kế toán, t vấn thuế, t vấn quản trị kinh doanh, đào tạo,…Công ty đã tạo dựng đợc uy tín với khách hàng, chú ý xây dựng và pháttriển mạng lới khách hàng tơng đối ổn định và đa dạng nh doanh nghiệp sảnxuất, dự án quốc tế, khách sạn, văn phòng, công ty luật, ngân hàng và các TổngCông ty chiếm vai trò quan trọng trong nền kinh tế quốc dân

2.Tổ chức bộ máy quản lý.

Có thể mô tả bộ máy quản lý của Công ty nh sau: (sơ đồ 1)

28

Trong đó:

Ban Giám đốc có trách nhiệm lập các định hớng chung nh chiến lợc kinhdoanh, chính sách tuyển dụng và đào tạo,… Giám đốc là đại diện toàn quyềncủa Công ty, chịu trách nhiệm trớc Bộ Tài chính và Công ty DTT về mọi hoạt

động của Công ty, có quyền điều hành, quyết định mọi hoạt động của Công ty

và các văn phòng trực thuộc Phó Giám đốc là ngời phụ trách soát xét kỹ thuậtkiểm toán và nghiên cứu khoa học tại các bộ phận mình phụ trách, giúp Giám

đốc điều hành một số lĩnh vực, chịu trách nhiệm trớc Giám đốc về nhiệm vụ đợcGiám đốc uỷ quyền và phân công thực hiện

Phòng Nghiệp vụ I, II, III, IV: thực hiện kiểm toán BCTC của các doanhnghiệp Nhà nớc

Phòng Dịch vụ Quốc tế (ISD)-thành viên của DTT: thực hiện kiểm toándoanh nghiệp có vốn đầu t nớc ngoài, các dự án quốc tế

Phòng T vấn: thực hiện các dịch vụ t vấn thuế, t vấn kế toán, t vấn giải phápquản lý, …

Phòng XDCB: thực hiện kiểm toán các công trình XDCB

Phòng Đào tạo: thực hiện kiểm toán BCTC chung các doanh nghiệp có vốn

đầu t nớc ngoài, các doanh nghiệp bảo hiểm, tài chính, đào tạo cho nội bộ vàbên ngoài

Phòng Hành chính-Tổng hợp kiêm Phòng Kế toán: quản lý hồ sơ nhân sự,

lu trữ văn th, công tác kế toán,…

II – phơng pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai

đoạn lập kế hoạch kiểm toán áp dụng tại công ty abc

1.Khái quát về khách hàng kiểm toán.

Tổng Công ty A là một trong những khách hàng lớn của VACO từ nhiềunăm qua, VACO đã tiến hành cung cấp dịch vụ kiểm toán cho một số đơn vịtrực thuộc của Tổng Công ty từ năm 1996 và đến năm 1997, VACO tiến hànhkiểm toán toàn diện cho toàn bộ Tổng Công ty Việc Tổng Công ty cũng nh cáckhách hàng lớn khác đã lựa chọn VACO thực hiện dịch vụ kiểm toán vừa khẳng

định uy tín và chất lợng dịch vụ của Công ty, đồng thời cũng đặt ra các yêu cầulớn cho đội ngũ kiểm toán viên của Công ty: đó là làm thế nào để cung cấp đợcdịch vụ tốt nhất đáp ứng nhu cầu mong đợi của khách hàng với giá phí phù hợp

và có tính cạnh tranh, nâng cao đợc vị thế và quy mô hoạt động của mình

29

Công ty ABC là doanh nghiệp Nhà nớc, đợc thành lập theo quyết định số

*** NL/TCCB-LĐ ngày 30 tháng 06 năm 1993 của Bộ Năng lợng (nay là BộCông nghiệp), là đơn vị trực thuộc của Công ty X-thành viên của Tổng Công ty A.Hoạt động chính của Công ty là sản xuất và kinh doanh điện năng; xâydựng cải tạo lới điện phân phối; sửa chữa đại tu thiết bị điện; thiết kế lới điệnphân phối; hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ khác theo giấy phép hànhnghề và kinh doanh

Công ty ABC hoạt động theo quy chế quản lý, tài chính áp dụng cho doanhnghiệp Nhà nớc Các quy chế này đợc Tổng Công ty và Công ty X chi tiết hóa

và hớng dẫn cho các đơn vị trực thuộc áp dụng

Xét về đặc điểm, Công ty ABC là một đơn vị trực thuộc Công ty X, vì vậy

có những vấn đề phức tạp trong quản lý và điều hành hoạt động Trong quá trìnhcung cấp dịch vụ, kiểm toán viên cần đa ra sáng kiến thể hiện sự hiểu biết vềmối quan tâm của ngời quản lý, cung cấp những dịch vụ chuyên môn thích hợpvới những loại hình rủi ro và những khó khăn mà khách hàng gặp phải, đặc biệt

là trong khi Tổng Công ty đang chuẩn bị chuyển sang mô hình hoạt động công

ty mẹ-con Dựa trên sự quan tâm của Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc Công

ty về tính chất và hiệu quả của hoạt động kiểm tra, kiểm soát, môi trờng kiểmsoát mà khách hàng tạo ra cho VACO là tơng đối thuận lợi, có thể giúp kiểmtoán viên hoàn thành tốt cuộc kiểm toán

2 Phơng pháp đánh giá trọng yếu và rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch áp dụng tại Công ty ABC

Hiện nay, VACO đang áp dụng phần mềm kiểm toán AS/2 của hãng DTT

đã đợc sửa đổi, bổ sung phù hợp với thực tế của Việt Nam

2.1)Đánh giá trọng yếu.

Quy trình xác định giá trị trọng yếu gồm hai bớc:

1.Xác định mức độ trọng yếu: PM (Planning Materiality)

Khái niệm: ớc lợng ban đầu về tính trọng yếu là lợng tối đa mà kiểm toánviên tin rằng ở mức đó, các BCTC có thể sai nhng cha ảnh hởng đến các quy

định trong sử dụng hợp lý thông tin từ kiểm toán

Sự ớc lợng này là một trong những quyết định quan trọng nhất mà kiểmtoán viên phải làm Đối với khách hàng là một doanh nghiệp quy mô lớn, kiểmtoán viên không thể sử dụng mức ớc lợng nh đối với các công ty vừa và nhỏkhác Mục đích của việc xác định mức độ trọng yếu là:

*Ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận đợc cho mục đích báo cáo

*Xác định phạm vi kiểm toán cần tập trung

*Đánh giá ảnh hởng của các sai sót có thể xác định đợc và không thể xác

định đợc

30

Theo hớng dẫn của AS/2, giá trị trọng yếu đợc xác định nh sau:

*Đối với các công ty cổ phần tham gia thị trờng chứng khoán (TTCK): hiệnnay Công ty cha có quy định đối với loại hình doanh nghiệp này

*Đối với các doanh nghiệp không tham gia thị trờng chứng khoán:

-2% tổng tài sản lu động hoặc vốn chủ sở hữu

-10% lợi nhuận sau thuế với giả thiết doanh nghiệp hoạt động liên tục.-Từ 0,5-3% tổng doanh thu, theo bảng tỷ lệ quy định

*Đối với các công ty là chi nhánh của công ty xuyên quốc gia mà VACOcũng đợc bổ nhiệm làm kiểm toán viên: mức độ trọng yếu thờng đợc xác địnhtrên cơ sở doanh thu và ở mức độ cao hơn hai bậc Tuy nhiên, mức độ trọng yếunày luôn phải nhỏ hơn mức độ trọng yếu đợc xác định cho công ty mẹ

Tuy nhiên, chỉ tiêu đợc sử dụng không phải là bất biến mà nó tuỳ thuộc vàoxét đoán của kiểm toán viên Chẳng hạn, tại một số khách hàng thì cơ sở đó làtổng chi phí đầu t trong năm tài chính, tại một số khách hàng khác thì cơ sở đó

có thể là tổng giá trị sản lợng, tổng quỹ tiền lơng,…

2.Xác định mức độ trọng yếu chi tiết: MP (Monetary Precision)

Khái niệm: mức độ trọng yếu chi tiết là giá trị đợc tính toán dựa vào, nhngnhỏ hơn, mức độ trọng yếu đã xác định (thờng bằng 80-90% mức độ trọng yếu).Giá trị trọng yếu chi tiết đợc sử dụng để xác định sai số chấp nhận đợc đốivới các giá trị chênh lệch với tích khi kiểm tra, phân tích số d mỗi tài khoản chitiết

Với khách hàng là Công ty ABC, kiểm toán viên sử dụng chỉ tiêu tổng quỹtiền lơng và giá trị này đợc xác định trên Mẫu 1710, Đánh giá tính trọng yếu,theo quy định của Công ty:

31

Giá trị trên đợc tính toán bằng USD, sau đó, phần mềm sẽ tính ra PM và

MP theo VNĐ Trong đó, kiểm toán viên sử dụng MP đã có điều chỉnh ảnh hởngcủa thuế khi thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết trên các tổng thể mà sai sót

đã biết và các sai sót có thể của nó sẽ chịu ảnh hởng của thuế Nghĩa là nếu saisót vợt quá giá trị 1.501.253.600 thì BCTC của Công ty đã có sai sót trọng yếu.Nếu các sai sót đã biết và các sai sót có thể của tổng thể không chịu ảnh hởngcủa thuế thì sử dụng MP cha có ảnh hởng của thuế Nghĩa là nếu sai sót vợt quágiá trị 1.876.567.000 thì BCTC của Công ty đã có sai sót trọng yếu và kiểm toánviên phải thảo luận với Ban Giám đốc để quyết định loại báo cáo kiểm toánthích hợp đợc phát hành

Với khách hàng ABC, Công ty không hạch toán kết quả hoạt động sản xuấtkinh doanh chính tại đơn vị, cuối kỳ kế toán, số liệu đợc kết chuyển về Công ty

X để lập Báo cáo tài chính hợp nhất và xác định số thuế phải nộp Tại Công tyABC chỉ hạch toán kết quả kinh doanh của hoạt động khác Tuy nhiên, xét vềtuyệt đối, doanh thu của hoạt động sản xuất khác trong năm qua chỉ chiếm3,51% tổng doanh thu Đồng thời, qua kinh nghiệm của mình, kiểm toán viênquyết định rằng khoản mục thuế không có ảnh hởng trọng yếu đến các kiểm trachi tiết Do đó, kiểm toán viên sử dụng giá trị PM là giá trị trớc thuế

Sau khi tính toán PM và MP, kiểm toán viên phải xem xét xem có yếu tố

định tính nào đối với các tài khoản, các loại nghiệp vụ có thể khiến kiểm toán

Trọng yếu sau thuế

Lựa chọn trọng yếu sau

Đây là tỷ lệ kiểm toán viên giảm PM trớc thuế để

điều chỉnh cho tổng sai sót mà kiểm toán viên dự kiến sẽ phát hiện trong trong cuộc kiểm toán

Số tiền này hoặc số làm tròn đợc vào nh mức độ trọng yếu chi tiết trong bảng sau

viên giảm mức PM xuống thấp hơn nữa hay không Với Công ty ABC, giá trịtrên không cần phải thay đổi.

2.2) Đánh giá rủi ro.

Việc đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đợc tiến hànhtheo hớng dẫn của phần mềm kiểm toán AS/2 Trớc khi tiến hành một cuộc kiểmtoán với khách hàng cũ hay mới, kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro kiểm toán

Sự đánh giá này dựa trên cơ sở kết hợp rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi rotrên toàn bộ BCTC

Bất cứ cuộc kiểm toán nào cũng có thể xảy ra rủi ro Chính sách của VACOquy định: tuỳ thuộc vào thực tế và khả năng suy đoán dựa trên sự đánh giá tổngthể và kinh nghiệm có thể đánh giá rủi ro của cuộc kiểm toán ở một trong cácmức sau:

Bình thờng (Normal)

Cao hơn bình thờng (Greater than normal)

Rất cao (Much greater than normal)

Nếu rủi ro kiểm toán đợc đánh giá là bình thờng thì cuộc kiểm toán đợcchấp nhận mà không cần xem xét gì thêm

Nếu rủi ro kiểm toán đợc đánh giá là cao hơn bình thờng thì Phó Giám đốcphụ trách khách hàng phải thu thập thêm sự đồng ý của Phó Giám đốc khác phùhợp với chính sách và thủ tục trong công ty

Nếu rủi ro kiểm toán đợc đánh giá là rất cao thì Giám đốc phải xem xét để

đa ra kết luận cuối cùng Nếu có nghi nghờ về khả năng chấp nhận hay tiếp tụcvới khách hàng thì công ty cần thu thập ý kiến của các chuyên gia t vấn

Trớc khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức độ rủi ronhằm mục đích sau:

-Thận trọng hơn trong việc đánh giá, xem xét rủi ro

-Xác định sự liên hệ giữa rủi ro với sai sót tiềm tàng và các số d tài khoản.-Đòi hỏi sự tham gia của các chuyên gia đặc biệt

-Bố trí nhân viên có nhiều kinh nghiệm

-Tăng cờng quản lý cuộc kiểm toán

-Thận trọng khi đặt sự tin cậy vào hệ thống KSNB.

Quy trình đánh giá rủi ro đợc thực hiện theo các bớc sau:

(1)Đánh giá rủi ro hợp đồng và môi tr ờng kiểm soát

Kiểm toán viên cần phải đánh giá tầm quan trọng của những thông tin mớithu thập đợc trong quá trình kiểm toán và xem xét ảnh hởng của chúng tới rủi rokiểm toán cùng với tính hợp lý của của các bớc đã lập trong kế hoạch kiểm toán.Quá trình đánh giá rủi ro kiểm toán bao gồm việc xác định các yếu tố rủi ro

33