266 Phương pháp chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện (79tr)

266 Phương pháp chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện (79tr)

BẢNG KÝ HIỆU, CHỮ VIẾT TẮT

VACO Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn

CMA Phương pháp chọn mẫu theo giá trị tiền tệ lũy kế

EMM Sai sót ước lượng lớn nhất

PPM Sai sót ước lượng dự tính

OP Tỷ lệ sai sót theo hướng bị khai tăng

UP Tỷ lệ sai sót theo hướng bị khai giảm

ARO Rủi ro chấp nhận được của độ tin cậy quá mức vào quá

trình kiểm soát nội bộCUDR Tần số lệch lạc cao nhất

EPDR Tần số lệch lạc ước lượng của tổng thể

TDR Tần số lệch lạc chấp nhận được

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 1.1 : Mối quan hệ của các phương pháp chọn mẫu với việc

đánh giá kết quảBảng 1.2 : Bảng số ngẫu nhiên

Bảng 1.3 : Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu

Bảng 1.4 : Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm

kiểm soátBảng 1.5 : Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ

bảnBảng 1.6 : Nhân tố ảnh hưởng tới ARO và TDR

Bảng 1.7 : Xác định qui mô mẫu của chọn mẫu thuộc tính

Bảng 1.8 : Đánh giá các kết quả mẫu theo chọn mẫu thuộc tính

Sơ đồ 2.1 : Sơ đồ Tổ chức và Quản lý của VACO

Sơ đồ 2.2 : Quy trình kiểm toán tại VACO

Sơ đồ 2.3 : Sơ đồ minh họa các giá trị sai sót có thể có

Bảng 2.1 : Chỉ số về độ tin cậy

Bảng 2.2 : Chỉ số tin cậy trong mối liên hệ với rủi ro và việc đánh

giá hệ thống kiểm soát nội bộBảng 2.3 : Ví dụ minh họa về việc tính cỡ mẫu với một giá trị của RBảng 2.4 : Phương pháp 1

Bảng 2.5 : Phương pháp 2

Bảng 2.6 : Yếu tố điều chỉnh trong đánh giá kết quả chọn mẫu

Bảng 2.7 : Chọn mẫu bằng phương pháp CMA

Bảng 2.8 : Bảng đánh giá mức khai tăng so với thực tế

Bảng 2.9 : Bảng đánh giá mức khai giảm so với thực tế

LỜI NÓI ĐẦU.

Trong giai đoạn phát triển kinh tế hội nhập khu vực và quốc tế, hoạt độngkiểm toán đã trở thành một nhu cầu tất yếu của xã hội Kiểm toán góp phần củng

cố nề nếp hoạt động tài chính, nâng cao hiệu quả và hiệu năng của hoạt độngquản lý, tạo niềm tin cho những người quan tâm đến tình hình tài chính củadoanh nghiệp Kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến về sự trungthực, hợp lý của Báo cáo tài chính trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản chi phốikiểm toán Báo cáo tài chính Tuy nhiên đối tượng kiểm toán là một số lượng lớncác nghiệp vụ cụ thể, các tài sản cụ thể, các chứng từ cụ thể, thường được biểuhiện bằng những số tiền nhất định mà do những hạn chế về thời gian, về kinhphí cũng như nhân sự nên kiểm toán viên không thể kiểm tra toàn bộ dữ liệu kếtoán được Nhưng kiểm toán viên lại phải đảm bảo nguyên tắc thận trọng thíchđáng trong kiểm toán cũng như đem lại niềm tin cho những người sử dụng thôngtin kế toán đã được kiểm toán, các công ty kiểm toán đã lựa chọn một công cụhữu hiệu đó là phương pháp chọn mẫu Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán

viên áp dụng phương pháp chọn mẫu, việc áp dụng phương pháp chọn mẫu sẽgiúp cho kiểm toán viên bảo đảm được chất lượng kiểm toán với chi phí hợp lý.

Hiện nay, các công ty kiểm toán đều sử dụng phương pháp chọn mẫu khitiến hành kiểm toán báo cáo tài chính Kỹ thuật chọn mẫu cũng được nêu trong

Chuẩn mực kiểm toán số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và hệ thống Chuẩn mực

Kiểm toán quốc tế

Tuy nhiên, dựa trên Chuẩn mực kiểm toán số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” mỗi công ty kiểm toán lại áp dụng các phương pháp

chọn mẫu cho riêng mình Để tìm hiểu về phương pháp chọn mẫu nói chung vàphương pháp chọn mẫu tại Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn(VACO) nói riêng, thông qua đợt thực tập tại Công ty Kiểm toán Việt Nam

TNHH em đã lựa chọn đề tài “Phương pháp chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện” làm đề tài nghiên cứu, chuyên đề này ngoài lời nói đầu, kết luận

được chia thành các phần sau:

 Chương I: Cơ sở lý luận về chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tàichính

 Chương II: Phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán Báo cáo tàichính do Công ty Kiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thựchiện

 Chương III: Phương hướng và giải pháp nâng cao hiệu quả củachọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính do Công tyKiểm toán Việt Nam Trách nhiệm Hữu hạn thực hiện

Các phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong Chuyên đề là cácphương pháp chung của phép duy vật biện chứng, phương pháp toán học, xácsuất thống kê, phương pháp nghiệp vụ kế toán, kiểm toán, phương pháp trìnhbày tổng hợp và phân tích Đối tượng nghiên cứu là phương pháp chọn mẫuđược sử dụng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Do hạn chế về mặt thời gian và trình độ nên bài viết không thể tránh khỏinhững thiếu sót Em rất mong nhận được sự góp ý của thầy cô, các anh chị Kiểmtoán viên (KTV) và các bạn bè để bài viết được tốt hơn

Cuối cùng, em xin chân thành cảm ơn Thầy Phan Trung Kiên, anh VũBình Minh - Chủ nhiệm kiểm toán, cùng tập thể cán bộ nhân viên Công ty Kiểmtoán Việt Nam TNHH đã tạo điều kiện hướng dẫn và giúp đỡ em hoàn thành bảnchuyên đề này.

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

I Chọn mẫu kiểm toán trong qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính

1.1 Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu

Chọn mẫu kiểm toán: là quá trình chọn một nhóm các khoản mục hoặc

đơn vị (gọi là mẫu) từ một tập hợp các khoản mục hoặc đơn vị lớn (gọi là tổngthể) và sử dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng cho đặc trưng của toàn bộ

tổng thể Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, Chuẩn mực số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục phân tích khác” thì chọn mẫu kiểm toán hay lấy mẫu

kiểm toán là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng sốphần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ, sao cho mọi phần tửđều có cơ hội để được chọn Lấy mẫu kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thu thập

và đánh giá bằng chứng kiểm toán về các đặc trưng của các phần tử được chọn,nhằm hình thành hay củng cố kết luận về tổng thể Lấy mẫu kiểm toán có thể

theo phương pháp thống kê hoặc phi thống kê Theo Chuẩn mực số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục phân tích khác”, Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán

quốc tế, kiểm tra chọn mẫu trong kiểm toán có nghĩa là áp dụng thủ tục kiểm

toán chỉ trên một phần các yếu tố của số dư một tài khoản, một loại nghiệp vụcho phép kiểm toán viên thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán trênmột số mặt của các yếu tố đã được chọn ra, nhằm đạt đến đến một kết luận hoặc

hỗ trợ cho việc rút ra kết luận

Tóm lại, chọn mẫu kiểm toán là việc xác định ra các phần tử của một tổngthể để từ đó đánh giá mẫu được lựa chọn nhằm thu thập bằng chứng kiểm toánlàm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến kiểm toán về Báo cáo tài chính

Tổng thể là tập hợp bao gồm tất cả các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối

tượng nghiên cứu Cụ thể, trong kiểm toán Tổng thể được hiểu là toàn bộ dữ liệu

mà từ đó kiểm toán viên chọn mẫu để có thể đi đến một kết luận Ví dụ, tất cảcác phần tử trong một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ cấu thành mộttổng thể Một tổng thể có thể được chia thành các nhóm hoặc các tổng thể con

và mỗi nhóm được kiểm tra riêng Trong trường hợp này, thuật ngữ “tổng thể”

bao hàm cả thuật ngữ “nhóm” Mỗi một phần tử trong tổng thể được gọi là đơn

vị tổng thể; và khi chọn mẫu kiểm toán, mỗi đơn vị mẫu được lựa chọn ra được gọi là đơn vị mẫu, đơn vị mẫu có thể là một đơn vị tiền tệ hoặc một đơn vị hiện vật tập hợp các đơn vị mẫu được gọi là một mẫu

Vấn đề cơ bản của chọn mẫu là phải chọn được mẫu đại diện Mẫu đại diện là mẫu mang đặc trưng của tổng thể mà mẫu được chọn ra

Rủi ro chọn mẫu: là khả năng mà kết luận của Kiểm toán viên dựa trên

mẫu khác với kết luận mà Kiểm toán viên đạt được nếu kiểm tra toàn bộ tổngthể với cùng một thủ tục Có hai loại rủi ro chọn mẫu:

 Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rủi ro kiểm soát thấp hơn mứcrủi ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc không có sai sóttrọng yếu trong khi thực tế là có (đối với thử nghiệm cơ bản) Loạirủi ro này ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của cuộc kiểm toán vì nóthường dẫn đến các công việc bổ sung để chứng minh rằng các kếtluận ban đầu là không đúng

 Rủi ro khi kiểm toán viên kết luận rủi ro kiểm soát cao hơn mức rủi

ro thực tế (đối với thử nghiệm kiểm soát) hoặc có sai sót trọng yếutrong khi thực tế không có (đối với thử nghiệm cơ bản) Loại rủi ronày ảnh hưởng đến hiệu quả của cuộc kiểm toán vì nó thường dẫn

đến các công việc bổ sung để chứng minh bằng các kết luận banđầu là không đúng.

Rủi ro không do chọn mẫu: là việc Kiểm toán viên đưa ra những kết luận

sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà do các yếu tố không liên quan trực tiếpđến chọn mẫu Do đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng; đánh giá không đúng

về rủi ro kiểm soát; lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiệncông việc kiểm toán không hợp lý Cụ thể:

ngay từ đầu đã quan niệm sai lầm rằng chỉ có rất ít những sai phạmtrọng yếu trong đối tượng kiểm toán thì sẽ có khuynh hướng giảmthiểu công việc và do đó không phát hiện được các sai phạm

quan tin tưởng vào khả năng của hệ thống kiểm soát nội bộ có thểphát hiện, ngăn chặn và điều chỉnh những sai phạm hay những điềubất thường cũng sẽ có khuynh hướng giảm khối lượng công việc và

vì thế cũng sẽ dẫn tới những hậu quả như trên

việc kiểm toán không hợp lý hay mắc sai lầm trong quá trình thực hiện

(DR) Kiểm toán viên có thể lựa chọn các thủ tục không phù hợp với mụctiêu kiểm toán (chẳng hạn, tiến hành xác minh các khoản phải thu đã đượcghi sổ trong khi mục tiêu là phát hiện các khoản phải thu chưa được ghi sổ),hoặc đã chọn thủ tục thích hợp nhưng việc triển khai thủ tục đó lại để xảy

ra sai phạm

Rủi ro ngoài chọn mẫu cũng là khả năng đưa ra một quyết định sai lầm Nócũng tồn tại trong tất cả các phương pháp chọn mẫu Kiểm toán viên có thể kiểmsoát được rủi ro ngoài chọn mẫu và giảm rủi ro ngoài chọn mẫu tới mức độ cóthể chấp nhận được thông qua việc lập kế hoạch cẩn thận và giám sát chặt chẽviệc thực hiện kế hoạch cũng như các nhân viên tiến hành kiểm toán

1.2 Vị trí của chọn mẫu kiểm toán trong qui trình kiểm toán

Kiểm toán là một hệ thống có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến vềthực trạng tài chính Kiểm toán tài chính là hoạt động đặc trưng nhất của kiểmtoán bởi nó chứa đựng đầy đủ “sắc thái kiểm toán” ngay từ khi nó ra đời cũngnhư trong quá trình phát triển Đặc trưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắtnguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính

 Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính Bộ phận quantrọng của những Bảng khai này là Báo cáo tài chính Theo định nghĩa

trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc

cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính”: “Báo cáo tài chính là hệ

thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành(hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếucủa đơn vị” Ngoài ra, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kêkhai có tính chất pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kêkhai tài sản đặc biệt

 Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 “Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính” mục tiêu của kiểm toán

báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra

ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực

và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luậtliên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọngyếu hay không?

Qui trình kiểm toán là một tập hợp các bước cơ bản nhằm tổ chức kiểmtoán của cuộc kiểm toán Các bước cơ bản bao gồm:

- Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán bao gồm tất cả các công việc khácnhau nhằm tạo được cơ sở pháp lý, kế hoạch kiểm toán cụ thể vàcác điều kiện vật chất cho công tác kiểm toán

- Bước 2: Thực hành (thực hiện) kiểm toán bao gồm tất cả các côngviệc thực hiện chức năng xác minh của kiểm toán để khẳng địnhđược thực chất của đối tượng và khách thể kiểm toán cụ thể

- Bước 3: Kết thúc kiểm toán bao gồm các công việc đưa ra kết luậnkiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và giải quyết các công việc phátsinh sau khi lập báo cáo kiểm toán

Trong các cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính chọn mẫu kiểm toán là mộtphần quan trọng trong qui trình kiểm toán Chọn mẫu kiểm toán chủ yếu nằmtrong giai đoạn thực hiện kiểm toán Việc chọn mẫu kiểm toán được áp dụngtrong thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản (trong đó chủ yếu áp dụng đốivới kiểm tra chi tiết) và khi soát xét lại công việc kiểm toán Mặc dù nằm tronggiai đoạn thực hiện kiểm toán nhưng các giai đoạn khác trong quy trình kiểmtoán đều có ảnh hưởng đến chọn mẫu kiểm toán, điều này thể hiện trong từngkhâu của qui trình kiểm toán như sau:

lập các điều khoản của hợp đồng như thời gian thực hiện, giá phí kiểmtoán, nhân viên thực hiện kiểm toán, phạm vi của cuộc kiểm toán có ảnhhưởng không nhỏ đến số lượng và phương pháp chọn lựa phần tử kiểmtra Số lượng phần tử để kiểm tra phải phù hợp với thời gian, chi phí vàtrình độ của nhân viên

nội bộ, hoạt động kinh doanh của khách hàng giúp cho kiểm toán viên cónhững đánh giá ban đầu về khối lượng công việc cần làm Ngoài ra, giúpcho kiểm toán viên có những hiểu biết ban đầu để xác định nên tập trunglựa chọn những số dư, nghiệp vụ nào để kiểm tra, từ đó có thể xác địnhthủ tục lựa chọn phần tử kiểm tra một cách thích hợp

trong cả thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản Các bước chọn mẫukiểm toán được thể hiện đầy đủ trong quá trình KTV tiến hành thửnghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản Khi soát xét lại công việc đã tiếnhành, KTV phải đánh giá việc chọn mẫu đã thực hiện để xem xét việc thuthập các bằng chứng như vậy đã đầy đủ và hợp lý chưa và có cần mở rộng

cỡ mẫu không?

kiểm tra chi tiết các mẫu chọn và kết hợp với thủ tục phân tích là cơ sở đểKTV đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán

Phương pháp chọn mẫu được sử dụng rộng rãi, phổ biến do có ý nghĩađặc biệt quan trọng cả trong nghiên cứu và trong thực tiễn.

Trên thực tế, khi nghiên cứu một tổng thể, việc áp dụng phương phápnghiên cứu toàn bộ có thể sẽ gặp những khó khăn sau:

 Nếu tổng thể quá lớn thì việc nghiên cứu toàn bộ sẽ đòi hỏi nhiều chiphí tiền của và thời gian

 Trong nhiều trường hợp do qui mô của tổng thể quá lớn nên có thể xảy

ra trường hợp bị trùng lặp hoặc bỏ sót các phần tử của tổng thể

 Do qui mô nghiên cứu lớn mà trình độ tổ chức, quản lý lại hạn chế dẫnđến các sai sót trong quá trình thu thập thông tin ban đầu, hạn chế độchính xác của kết quả phân tích

 Trong nhiều trường hợp không thể nắm được toàn bộ các phần tử củatổng thể cần nghiên cứu, do đó không thể tiến hành nghiên cứu toàn bộtổng thể

 Nếu các phần tử của tổng thể lại bị phá hoại trong quá trình nghiên cứuthì phương pháp nghiên cứu toàn bộ trở nên vô nghĩa

Khi nghiên cứu theo phương pháp chọn mẫu sẽ hạn chế được các khókhăn nêu trên và có những ưu điểm sau:

 Việc nghiên cứu sẽ nhanh hơn so với nghiên cứu toàn bộ vì số lượngcác phần tử để kiểm tra ít, khối lượng ghi chép sẽ giảm đi

 Do số phần tử kiểm tra ít nên số nhân viên và thời gian sẽ giảm nênnghiên cứu chọn mẫu sẽ tiết kiệm được sức người và sức của

 Do số phần tử kiểm tra ít nên có thể mở rộng nội dung kiểm tra

Do những nguyên nhân trên nên trong thực tế phương pháp nghiên cứutoàn bộ thường chỉ được áp dụng đối với các tập hợp có qui mô nhỏ còn phươngpháp chủ yếu được sử dụng là phương pháp chọn mẫu

Trong kiểm toán báo cáo tài chính cũng vậy, chọn mẫu được sử dụng bởiviệc kiểm tra toàn bộ rất khó thực hiện được, do đối tượng của kiểm toán quálớn Trong một cuộc kiểm toán đối tượng cụ thể của nó là các nghiệp vụ, tácnghiệp cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ cụ thể và thường biểu hiện

bằng số tiền xác định Số lượng các nghiệp vụ, tác nghiệp, các tài sản, các chứng

từ rất lớn mà trong kiểm toán báo cáo tài chính không thể kiểm tra tất các tàisản, cũng không thể soát xét và đối chiếu tất cả các chứng từ kế toán, các số dưtài khoản mà nếu có thực hiện chi phí cũng quá lớn Các công ty kiểm toán lại bịgiới hạn bởi nguồn lực về thời gian, tiền bạc và con người, do vậy luôn phải cânnhắc giữa chi phí bỏ ra và lợi ích thu được Công ty kiểm toán chỉ có thể ra mộtkhoản chi phí nhất định Thời gian cho một cuộc kiểm toán cũng bị giới hạn từhai phía công ty kiểm toán và khách hàng Việc xác định thời gian, chi phí bỏ ra

và cần bao nhiêu nhân viên với trình độ như thế nào phải được cân nhắc bởinhiều yếu tố trong đó có đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, rủi rocủa cuộc kiểm toán và giá phí của cuộc kiểm toán Vì vây, việc kiểm tra 100%

dữ liệu kế toán là rất khó thực hiện, nhiều khi lại gây tốn kém mà không đem lạihiệu quả Mặt khác các bằng chứng thu được từ việc chọn mẫu kiểm toán chỉ làmột trong các nguồn để thu thập bằng chứng của KTV và KTV cũng không tìmkiếm một sự chắc chắn, chính xác tuyệt đối

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”, “ khi tiến hành một cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải quan tâm

đến tính trọng yếu của thông tin và mối quan hệ của nó với rủi ro kiểm toán” Cónghĩa là KTV phải đưa ra những đánh giá chính xác về các thông tin trên bảngkhai tài chính xét trên khía cạnh trọng yếu, để tạo niềm tin cho những ngườiquan tâm tới thông tin trên các bảng khai tài chính và các khách hàng thuê cáccông ty kiểm toán cũng mong muốn nhận được dịch vụ tương ứng với chi phí

mà họ bỏ ra Yêu cầu đặt ra với các công ty kiểm toán là phải đảm bảo chấtlượng của cuộc kiểm toán trong điều kiện bị giới hạn về các nguồn lực Chọnmẫu là một giải pháp cho vấn đề trên Với số lượng và tính đại diện của mẫuchọn sẽ giúp cho KTV đảm bảo được chất lượng kiểm toán với chi phí hợp lý

Tuy nhiên, để sử dụng được phương pháp chọn mẫu trong kiểm toán báocáo tài chính thì cần phải hội tụ một số yếu tố sau:

 Bản chất và mức độ trọng yếu của số dư tài khoản hay các nghiệp

vụ, tác nghiệp không đòi hỏi phải kiểm tra toàn bộ

 Thời gian và chi phí cho kiểm tra toàn bộ tổng thể quá lớn mà ở đâyKTV cần xét đến tính hiệu quả và thời gian của cuộc kiểm toán

 Việc thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua chọn mẫu là đểcủng cố một nhận định nào đó của KTV.

II Một số phương pháp chọn mẫu kiểm toán

Phương pháp chọn mẫu kiểm toán là các quy tắc, cách thức, thủ thuật, cácbước mà KTV thực hiện trong quá trình chọn mẫu nhằm chọn ra được mẫu cótính đại diện cao, thu thập được bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục

Trong chọn mẫu kiểm toán thì loại hình, phương pháp và qui mô tươngứng của mẫu chọn là vấn đề quan trọng nhất Có nhiều phương pháp chọn mẫukiểm toán, nhưng nhìn chung người ta phân loại ra chọn mẫu thống kê và chọnmẫu phi thống kê Ngoài ra, theo các căn cứ phân loại khác nhau thì có cácphương pháp chọn mẫu khác nhau:

 Căn cứ vào hình thức biểu hiện của đối tượng kiểm toán có thểchọn mẫu theo đơn vị tiền tệ hoặc chọn mẫu theo đơn vị hiện vật

 Căn cứ vào cách thức cụ thể để chọn mẫu có thể có chọn mẫu ngẫunhiên và chọn mẫu phi ngẫu nhiên

 Căn cứ vào cơ sở của chọn mẫu có chọn mẫu xác suất và chọn mẫuphi xác suất

Dưới đây em sẽ trình bày về một số phương pháp chọn mẫu chủ yếu,trong các phương pháp này lại bao hàm nhiều phương pháp chọn mẫu cụ thểkhác nhau

2.1 Chọn mẫu thống kê

Là việc sử dụng kỹ thuật tính toán toán học để tính các kết quả thống kê

có hệ thống Phương pháp này lựa chọn các phần tử mẫu một cách ngẫu nhiên

và sủ dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việcđịnh lượng rủi ro chọn mẫu Phương pháp chọn mẫu thống kê được sử dụng khi:

 Các phần tử của tổng thể có thể thể hiện dưới dạng số ngẫu nhiên

 Các kết quả đưa ra được đòi hỏi ở dưới dạng những con số chínhxác

 KTV chưa có đủ những hiểu biết về tổng thể để áp dụng phươngpháp chọn mẫu phi thống kê

Chọn mẫu thống kê được khuyến khích sử dụng do có một số ưu điểmsau:

 Đòi hỏi có sự tiếp cận chính xác và rõ ràng đối với đối tượng kiểmtoán

 Kết hợp chặt chẽ việc đánh giá mối quan hệ trực tiếp giữa kết quảcủa mẫu chọn với tổng thể trong cuộc kiểm toán

 KTV phải chỉ rõ các đánh giá cụ thể hay mức rủi ro và mức trọngyếu

2.2 Chọn mẫu phi thống kê

Là phương pháp chọn mẫu không sử dụng các phép tính toán thống kê

Kỹ thuật chọn mẫu được sử dụng có thể là ngẫu nhiên hoặc kỹ thuật chọn mẫukhác không dựa trên tính ngẫu nhiên “kiểu toán học” Phương pháp chọn mẫuphi thống kê được sử dụng khi:

 Việc kết hợp các phần tử mẫu với các số ngẫu nhiên là rất khó khăn

và tốn kém

 Các kết luận không nhất thiết phải dựa trên sự chính xác toán học

 KTV có đầy đủ hiểu biết về tổng thể làm căn cứ áp dụng chọn mẫuphi thống kê để có thể đưa ra kết luận hợp lý về tổng thể

 Việc lựa chọn mẫu đại diện là không cần thiết, chẳng hạn, mẫu phithống kê hiệu quả vì bỏ qua một số lớn các phần tử không cần kiểmtra

Phương pháp chọn mẫu phi thống kê hiện nay cũng được sử dụng rộng rãibởi có những ưu điểm sau:

 Cho phép tiếp cận với các vấn đề mà có thể không thích hợp vớiphương pháp thống kê

 Cho phép KTV rà soát lại các ước lượng suy diễn dựa trên các yếu

tố bổ sung cho những bằng chứng thu thập được từ mẫu

 Cho phép KTV có thể phỏng đoán và bỏ qua một số trường hợp cábiệt đòi hỏi đánh giá bằng định lượng về mức độ rủi ro và mứctrọng yếu

Trong quá trình chọn mẫu kiểm toán KTV có thể sử dụng phương phápchọn mẫu thống kê hoặc phương pháp chọn mẫu phi thống kê, tùy thuộc vào xétđoán nghề nghiệp của KTV để lựa chọn phương pháp hiệu quả hơn nhằm thuthập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán Ví dụ, trong thử nghiệm kiểm soát sựphân tích của KTV về bản chất và nguyên nhân của sai sót sẽ quan trọng hơnviệc phân tích thống kê về tần suất xảy ra của sai sót Trong trường hợp nàyphương pháp chọn mẫu phi thống kê là phương pháp được sử dụng.

Dù sử dụng phương pháp chọn mẫu thống kê hay phương pháp chọn mẫuphi thống kê thì chúng đều bao gồm hai phần là quá trình chọn mẫu và quá trìnhđánh giá kết quả chọn mẫu Quá trình chọn mẫu quyết định chọn lựa các phần tửmẫu từ tổng thể, còn quá trình đánh giá kết quả đưa ra những kết luận dựa trênđánh giá ban đầu của KTV về tổng thể Ví dụ, KTV chọn 100 phiếu nhập kho từtổng thể, kiểm tra từng phiếu nhập kho để xác định có đính kèm biên bản kiểmnghiệm hàng hóa vật tư nhập kho hay không và đã xác định là có 5 trường hợpngoại lệ Việc quyết định 100 phiếu nhập kho nào được chọn từ tổng thể là mộtvấn đề của quá trình chọn mẫu Việc đi đến kết luận về tỷ lệ ngoại lệ trong tổngthể có một tỷ lệ ngoại lệ mẫu là 5% là một vấn đề của quá trình đánh giá

Khi áp dụng phương pháp chọn mẫu thống kê hay phi thống kê, KTV cóthể sử dụng cả phương pháp chọn mẫu xác suất và phi xác suất Trong phươngpháp chọn xác suất, từng phần tử có cơ hội được chọn như nhau Trong phươngpháp chọn mẫu phi xác suất (thường gọi là chọn phán đoán), KTV quyết địnhnhững phần tử nào sẽ được chọn Cả hai phương pháp đều được chấp nhận vàthường được sử dụng Đối với quá trình đánh giá thống kê, chọn mẫu xác suấtđược qui định Đánh giá phi thống kê dựa trên phương pháp chọn mẫu phi xácsuất cũng được chấp nhận nhưng rất nhiều người khi làm việc không ưa chuộngcách làm này Bảng tổng hợp mối quan hệ của chọn mẫu xác suất và chọn mẫuphi xác suất với đánh giá thống kê và phi thống kê được trình bày trên bảng 1.1

Bảng 1.1: Mối quan hệ của các phương pháp chọn mẫu với việc đánh giá kết

quả

2.3 Chọn mẫu xác suất

Là phương pháp chọn mẫu mà các phần tử trong tổng thể đều có cơ hộiđược chọn như nhau Phương pháp phổ biến nhất trong chọn mẫu xác suất làchọn ngẫu nhiên Mẫu ngẫu nhiên là mẫu mà trong đó mọi sự kết hợp khả dĩ củacác phần tử trong tổng thể đều có cơ hội tạo thành mẫu như nhau Cách duy nhất

mà kiểm toán viên có thể tin rằng có một mẫu ngẫu nhiên đã được thành lập làchấp nhận một phương pháp luận có tính hệ thống được thiết kế để thực hiệnđiều này Ba phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên được đề cập là: Bảng số ngẫunhiên, chọn bằng máy vi tính, và chọn có hệ thống Cả ba phương pháp đềuthường được sử dụng

2.3.1 Bảng số ngẫu nhiên

Là bảng kê các con số độc lập được xếp ngẫu nhiên phục vụ cho chọnmẫu Bảng này thường bao gồm nhiều dòng, nhiều cột, con số được xếp theokiểu ma trận Bảng số ngẫu nhiên được xây dựng bởi Hiệp hội Thương mại Liênhiệp quốc gia Hoa Kỳ

Quá trình chọn mẫu theo bảng số ngẫu nhiên được thực hiện qua 4 bước

Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất

Thông thường, đối tượng kiểm toán (các chứng từ, tài sản ) đã được mãhóa (đánh số) trước bằng con số duy nhất Chẳng hạn, có 1.000 các khoản phảithu khách hàng và được đánh số thứ tự từ 0001 đến 1.000 Khi đó, bản thân cáccon số thứ tự trên là các đối tượng chọn mẫu Tuy nhiên, trong một số trườnghợp, kiểm toán viên có thể cần thiết phải đánh số lại cho tổng thể để có được hệthống các con số duy nhất tương thích với Bảng số ngẫu nhiên Chẳng hạn, nếucác nghiệp vụ đã được đánh số A-001, B-001, thì kiểm toán viên có thể dùngcác con số để thay thế các ký tự chữ cái và khi đó có thể dãy số mới là 1-001, 2-001

Phương pháp chọn mẫu Phương pháp đánh giá kết quả.

Nói chung, trong trường hợp phải đánh số lại cho đối tượng kiểm toán thìnên tận dụng các con số đã có một cách tối đa để đơn giản hóa việc đánh số Ví

dụ, trong một quyển sổ chứa các khoản mục tài sản kiểm toán gồm 50 trang, mỗitrang gồm 30 dòng Để có con số duy nhất, có thể kết hợp số thứ tự của trangvới số thứ tự của dòng trên mỗi trang để có số thứ tự từ 0101 đến 5030

Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã định lượng

Do đối tượng kiểm toán đã được định lượng bằng các con số cụ thể nênvấn đề đặt ra là cần phải xây dựng được mối quan hệ giữa các số cụ thể đã xácđịnh với các số ngẫu nhiên trong Bảng số ngẫu nhiên Có thể xảy ra một trong 3trường hợp:

5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong Bảng Khi đó quan hệtương quan 1 - 1 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các sốngẫu nhiên trong Bảng tự nó đã được xác lập

lượng chữ số ít hơn 5 chữ số Chẳng hạn, trong ví dụ nêu ở bước 1,kiểm toán viên cần chọn ra 100 khoản phải thu trong số 1.000khoản phải thu từ các khách hàng có đánh số từ 0001 đến 1.000.Các số này là số gồm 4 chữ số Do vậy, kiểm toán viên có thể xâydựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên bằng cách lấy 4 chữ sốđầu hoặc 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong Bảng Nếu trườnghợp số định lượng còn ít chữ số hơn nữa thì có thể lấy chữ số giữatrong số ngẫu nhiên

lớn hơn 5 Khi đó đòi hỏi kiểm toán viên phải xác định lấy cột nàotrong Bảng làm cột chủ và chọn thêm những hàng số ở cột phụ củaBảng Chẳng hạn, với số có 8 chữ số ta có thể ghép một cột chínhvới 3 chữ số của một cột phụ nào đó để được số có 8 chữ số

Bước 3: Lập hành trình sử dụng Bảng

Đây là việc xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên Hướng đó

có thể dọc (theo cột) hoặc ngang (theo hàng), có thể xuôi (từ trên xuống dưới)

hoặc ngược (từ dưới lên trên) Việc xác định này thuộc quyền phán quyết củakiểm toán viên xong cần được đặt ra từ trước và thống nhất trong toàn bộ quátrình chọn mẫu Một vấn đề cần phải được đặc biệt quan tâm ở đây là lộ trìnhchọn mẫu phải được ghi chép lại trong hồ sơ kiểm toán để khi một kiểm toánviên khác có kiểm tra lại việc chọn mẫu thì họ cũng chọn được mẫu tương tự.

Bước 4: Chọn điểm xuất phát

Bảng số ngẫu nhiên bao gồm rất nhiều trang Để chọn điểm xuất phát,Bảng số ngẫu nhiên nên được mở ra một cách ngẫu nhiên và ngẫu nhiên chọn ramột số trong Bảng để làm điểm xuất phát

Khi sử dụng Bảng số ngẫu nhiên để chọn mẫu, có thể có những phần tửxuất hiện nhiều hơn một lần Nếu KTV không chấp nhận lần xuất hiện thứ hai

trở đi thì cách chọn đó được gọi là chọn mẫu không lặp lại (chọn mẫu không thay thế) Ngược lại, chọn mẫu lặp lại (chọn mẫu thay thế) là cách chọn mà

một phần tử trong tổng thể có thể được chọn vào mẫu nhiều hơn một lần Tronghầu hết các trường hợp KTV thường loại bỏ các số (phần tử) trùng lắp, hay nóicách khác là thường sử dụng chọn mẫu không thay thế Mặc dù chọn mẫu thaythế vẫn đảm bảo tính ngẫu nhiên nhưng số lượng phần tử mẫu thực tế khảo sát

sẽ giảm đi và lúc đó độ tin cậy của mẫu chọn cũng giảm theo Do vậy chọn mẫuthay thế thường ít được sử dụng

Ghi chú:(*) Do Hiệp hội Thương mại quốc gia Hoa Kỳ xây dựng.

2.3.2 Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy tính

Hiện nay phần lớn các hãng kiểm toán đã thuê hoặc tự xây dựng cácchương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy vi tính nhằm tiết kiệm thời gian vàgiảm sai sót trong mẫu

Các chương trình chuyên dụng này rất đa dạng, tuy nhiên nói chung vẫntôn trọng hai bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên

là lượng hóa đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất và xác lập mốiquan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã định lượng với các số ngẫu nhiên Tuynhiên, số ngẫu nhiên lại do máy tính tạo ra

Thông thường, ở đầu vào của chương trình cần có: số nhỏ nhất và số lớnnhất trong dãy số thứ tự của đối tượng kiểm toán, qui mô mẫu cần chọn và cóthể cần có một số ngẫu nhiên làm điểm xuất phát Ở đầu ra thường là bảng kê sốngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần hoặc cả hai Chọnmẫu bằng chương trình máy vi tính có thể loại bỏ được những số không thíchhợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lắp và tự động phản ánh kết quả vàogiấy tờ làm việc Song ưu điểm nổi bật nhất vẫn là làm giảm sai sót chủ quancủa con người (rủi ro không do chọn mẫu) trong quá trình chọn mẫu

2.3.3.Chọn mẫu hệ thống

Chọn mẫu hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trongtổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu) Khoảng cách mẫu này

được tính bằng cách lấy tổng số đơn vị tổng thể chia cho kích cỡ mẫu Ví dụ,nếu tổng thể có kích thước (N) là 1.000 đơn vị và cỡ mẫu cần chọn (n) là 20 thìkhoảng cách mẫu (k) sẽ được tính như sau:

Đơn vị mẫu đầu tiên được chọn ngẫu nhiên nên mỗi đơn vị tổng thể banđầu có cơ hội được chọn ngang nhau Tuy nhiên, sau khi đơn vị mẫu đầu tiênđược chọn, mỗi đơn vị về sau lại không có cơ hội như nhau để chọn vào mẫu

Ưu điểm chủ yếu của chọn mẫu hệ thống là đơn giản, dễ làm và đảm bảophân bố đều đặn các mẫu chọn vào các đối tượng cụ thể, tuy nhiên tính đại diệncủa mẫu phụ thuộc hoàn toàn vào việc ấn định điểm xuất phát và chỉ phù hợpkhi sai sót trọng yếu cũng phân bổ đều Để tăng tính đại diện của mẫu, KTV sắpxếp tổng thể theo một thứ tự ngẫu nhiên Dùng nhiều điểm xuất phát cũng là mộtcách tốt để hạn chế nhược điểm của cách chọn này Kinh nghiệm chỉ ra rằng khiứng dụng phương pháp chọn mẫu hệ thống thì cần sử dụng ít nhất 5 điểm xuấtphát Khi sử dụng nhiều điểm xuất phát thì khoảng cách mẫu phải được điềuchỉnh bằng cách lấy khoảng cách mẫu hiện tại nhân với số điểm xuất phát ngẫunhiên cần thiết Ví dụ, nếu ở ví dụ trên khoảng cách mẫu hiện tại là 50 và với sốđiểm xuất phát ngẫu nhiên cần thiết là 5 thì ta có khoảng cách mẫu điều chỉnh là

250 (5 x 50) Năm điểm xuất phát được lựa chọn ngẫu nhiên trong khoảng từ 1đến 251 Sau đó tất cả các khoản mục cách nhau một khoảng cách k = 250 sẽđược chọn ra kể từ điểm xuất phát ban đầu

2.4 Chọn mẫu phi xác suất

Là cách chọn mẫu theo phán đoán chủ quan và các phần tử không có cơhội như nhau để được lựa chọn vào mẫu mà kiểm toán viên dựa vào nhận địnhnhà nghề để xét và quyết định chọn phần tử nào vào mẫu Phương pháp nàythường được sử dụng trong trường hợp các sai sót trọng yếu phân bố tập trungtheo những khối quần thể xác định, hay tổng thể có kích cỡ nhỏ Chọn mẫu phixác suất bao gồm chọn mẫu theo khối (lô), chọn bất kỳ và chọn mẫu theo nhậnđịnh nhà nghề.

 Chọn mẫu theo khối (lô)

Chọn mẫu theo khối (lô) là việc chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhautrong một tổng thể Trong trường hợp này, phần tử đầu tiên trong khối đượcchọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn tất yếu Mẫu chọn có thể là mộtkhối liền hoặc nhiều khối rời gộp lại Chẳng hạn, chọn ra một mẫu bao gồm tất

cả các phiếu nhập kho trong tháng 7 và tháng 9 để kiểm tra nghiệp vụ nhập khohàng hóa vật tư trong năm Hoặc KTV cũng có thể lấy tất cả các nghiệp vụ trongquí 3 để kiểm tra sau đó suy rộng kết quả cho cả năm

Việc chọn mẫu theo lô đối với các cuộc khảo sát nghiệp vụ chỉ được chấpnhận nếu số lượng lô là hợp lý Nếu quá ít lô thì khả năng có một mẫu không cótính đại diện là rất lớn, có xét đến khả năng của những điều như những thay đổicủa hệ thống kế toán, và bản chất thời vụ của rất nhiều ngành nghề kinh doanh

Số lượng lô chính xác không được cụ thể theo nghề nghiệp nhưng con số hợp lýcủa hầu hết tình huống có lẽ ít nhất là 9 lô lấy từ 9 tháng khác nhau

 Chọn bất kỳ

Chọn bất kỳ là chọn mẫu không theo một trật tự nào KTV nghiên cứumột tổng thể và chọn lựa các phần tử của mẫu mà không xét đến qui mô, nguồngốc, hoặc các đặc điểm phân biệt khác của chúng thì KTV cố gắng lựa chọn mộtcách vô tư

Khi thực hiện chọn mẫu bất kỳ KTV cần tránh bất cứ một sự thiên lệchhay dự đoán chủ quan nào để đảm bảo tất cả các phần tử trong tổng thể đều có

cơ hội được chọn như nhau

 Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề

Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề là việc KTV dựa vào kinh nghiệmnghề nghiệp của mình để lựa chọn các phần tử của mẫu trong các trường hợp

kích cỡ mẫu nhỏ hoặc có các tình huống không bình thường thì chọn mẫu theonhận định sẽ tạo cơ hội tốt cho sự xuất hiện của những mẫu đại diện Khi đó,KTV thường tập trung vào các hướng sau:

 Theo nội dung kinh tế của nghiệp vụ: Nếu có nhiều loại nghiệp vụtrong phạm vi kiểm toán thì mỗi loại nghiệp vụ đều nên có mặttrong mẫu được chọn

 Theo người phụ trách công việc: Nếu có nhiều người phụ trách vềnghiệp vụ trong kỳ thì mẫu được chọn nên bao gồm nghiệp vụ củamỗi người

 Theo qui mô của nghiệp vụ kinh tế: Các nghiệp vụ, khoản mục có

số tiền lớn cần được chọn nhiều hơn để kiểm tra

Các phương pháp chọn mẫu được trình bày ở trên là rất đa dạng và được

sử dụng phổ biến Tuy nhiên, trong thực tế KTV cần phải lựa chọn được phươngpháp phù hợp, vận dụng một cách linh hoạt, sáng tạo, hợp lý để đem lại hiệu quảcao nhất, và để đảm bảo thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và hợp lýgiúp cho KTV đưa ra kết luận đúng về đối tượng kiểm toán

III Quy trình chọn mẫu

3.1 Thiết kế mẫu

Thiết kế mẫu là công việc đầu tiên phải làm để tiến hành chọn mẫu Nếumẫu thiết kế không phù hợp thì sẽ không chọn được mẫu đại diện, và sẽ có khảnăng đưa ra kết luận sai về tổng thể

Khi thiết kế mẫu để thu thập bằng chứng kiểm toán, Kiểm toán viên phảixem xét các mục tiêu thử nghiệm và các thuộc tính của tổng thể dự định lấymẫu Thiết kế mẫu bao gồm các công việc sau:

 Xác định mục tiêu kiểm toán

 Xác định các điều kiện sai sót và đánh giá sơ bộ tỉ lệ sai sót dự tính

 Xác định tổng thể

 Phân tầng (lô) tổng thể

 Xác định cỡ mẫu

Việc xác định mục tiêu kiểm toán đòi hỏi KTV phải xác định mục tiêu

thật cụ thể và xem xét việc kết hợp các thủ tục kiểm toán để đạt được các mụctiêu đó Mục tiêu kiểm toán cụ thể trong thử nghiệm kiểm soát và trong thửnghiệm cơ bản là khác nhau nên ảnh hưởng đến việc chọn mẫu là khác nhau

B ng 1.3: Các th nghi m ki m toán v m c ích ch n m u ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ểm toán và mục đích chọn mẫu à mục đích chọn mẫu ục đích chọn mẫu đích chọn mẫu ọn mẫu ẫu

Mục đích: Thu nhập bằng chứng về việc

thực hiện quá trình kiểm soát các nghiệp

vụ của khách hàng, trên các khía cạnh:

+ Đầy đủ + Sự phê chuẩn

+ Tồn tại/ Phát sinh+ Đầy đủ

+ Tính giá+Quyền và nghĩa vụ + Trình bày và khai báoMẫu chọn: Thường là một lớp các nghiệp

Mẫu chọn thường là các khoản mục

số dư của một tài sản hay nguồnvốn, như:

+ Tài khoản phải thu+ Phải thu lãi vay+ Hàng tồn kho+ Tài khoản phải trả+ Tài khoản tiền gửi ngân hàng…Xem xét các mục tiêu cụ thể có nghĩa là xem xét bản chất của bằng chứngkiểm toán cần thu thập và các điều kiện có thể phát sinh sai sót hoặc các đặcđiểm khác liên quan đến các bằng chứng kiểm toán đó Việc này sẽ giúp KTVxác định tình trạng sai sót và tổng thể dùng để chọn mẫu

Để xác định các điều kiện sai sót và đánh giá sơ bộ tỷ lệ sai sót dự tínhKTV cần đánh giá các biểu hiện như thế nào được xem là sai sót bằng cách xem

xét các mục tiêu kiểm tra Hiểu rõ nguyên nhân gây ra sai sót rất quan trọng vì

nó đảm bảo rằng tất cả và chỉ có các nguyên nhân gây ra sai sót được xét đến khi

dự đoán các sai sót trên tổng thể Ví dụ, trong các thủ tục kiểm tra cơ bản về sựhiện hữu của các khoản phải thu, các khoản khách hàng thanh toán trước ngàygửi thư xác nhận nhưng đơn vị nhận được tiền ngay sau ngày gửi thư xác nhậnkhông được xem là sai sót Việc ghi nhầm giữa các tài khoản khách hàng vớinhau cũng không ảnh hưởng tới tổng số dư các khoản phải thu Vì vậy, khôngcần quan tâm đến các sai sót này khi đánh giá kết quả chọn mẫu của các thủ tụcxác định mặc dù chúng có thể có những ảnh hưởng quan trọng tới các khía cạnhkhác của cuộc kiểm toán, ví dụ khả năng xảy ra gian lận hoặc sự thích hợp củaviệc lập dự phòng đối với các khoản nợ khó đòi

Khi thực hiện các kiểm tra kiểm soát, KTV thường đánh giá sơ bộ tỷ lệsai sót dự tính trong tổng thể chọn mẫu và mức rủi ro kiểm soát Các đánh giánày dựa trên hiểu biết trước đó của KTV hoặc từ việc kiểm tra một số phần tửcủa tổng thể Tương tự, đối với các kiểm tra cơ bản KTV thường có các đánhgiá sơ bộ về lượng sai sót trong tổng thể Các đánh giá sơ bộ này sẽ có ích trongviệc thiết kế mẫu và xác định cỡ mẫu Ví dụ, nếu tỷ lệ sai sót dự tính là cao thìkhông cần thực hiện các kiểm tra kiểm soát Tuy nhiên, khi tiến hành các thủ tụckiểm tra chi tiết, nếu lượng sai sót dự tính cao thì có thể kiểm tra toàn bộ hoặckích cỡ của mẫu chọn lớn để giảm thiểu rủi ro

KTV phải xác định được tổng thể cần kiểm tra Khi thiết kế mẫu, việc xácđịnh được tổng thể là rất quan trọng vì tất cả các kết luận đều nhằm vào tổng thể

mà mẫu được chọn ra Tuỳ theo từng loại hình kiểm tra, từng mục tiêu kiểmtoán mà tổng thể đó được xác định có những đặc điểm khác nhau, tuy vậy tổngthể được xác định phải đảm bảo hai yêu cầu:

dụ, nếu mục tiêu của KTV là kiểm tra xem các khoản phải thu có bị caohơn thực tế không, thì tổng thể là danh sách các khoản phải thu

phiếu nhập kho từ một hồ sơ, nếu không đảm bảo rằng hồ sơ có lưu giữđầy đủ các phiếu nhập thì không thể rút ra kết luận về tất cả các phiếunhập kho trong kỳ Tương tự, nếu KTV có ý định sử dụng mẫu để đưa rakết luận về hoạt động của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ

trong kỳ báo cáo thì tổng thể phải bao gồm tất cả các phần tử liên quantrong kỳ đó.

Khi xác định tổng thể ta cũng cần phải chú ý đến kỳ của cuộc kiểm toáncũng như phải ấn định một hình thái vật chất đại diện cho tổng thể Chẳng hạn,nếu tiến hành kiểm toán sơ bộ vào thời điểm trước ngày cuối năm của kháchhàng vài tuần hoặc vài tháng để đưa ra kết luận về hoạt động kiểm soát và sau

đó áp dụng một thủ tục thay thế hay một mẫu riêng biệt cho giai đoạn còn lại thìkhông nhất thiết phải đảm bảo tất cả các phần tử phải đầy đủ trong tổng thể.Ngoài ra, hình thái vật chất đại diện cho tổng thể là một cơ cấu mà KTV dựa vào

đó để chọn mẫu nó có thể là 1 cuốn sổ nhật ký, một bảng cân đối thử, các tàikhoản phải thu của khách hàng, do vậy KTV xem xét xem chúng có đầy đủ vàphù hợp hay không

Để có một mẫu tập trung và thích hợp KTV có thể sử dụng kỹ thuật phân

tầng Kiểm toán viên thường phân tổng thể thành các tầng (tổ) trước khi xác

định qui mô mẫu cũng như thực hiện chọn mẫu Phân tầng (tổ) là kỹ thuật phânchia một tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ hơn (gọi là tầng hoặc tổ) mà các đơn vịtrong cùng một nhóm có những đặc tính khá tương đồng với nhau (thường làtheo qui mô tiền tệ) Các tổng thể con (tầng) sẽ được chọn mẫu độc lập và kếtquả của các mẫu có thể được đánh giá một cách độc lập hoặc kết hợp để từ đósuy rộng kết quả cho toàn tổng thể Nhiệm vụ của KTV là phải phân định tầng(tổ) sao cho rạch ròi để mỗi đơn vị mẫu chỉ thuộc một tầng (tổ) Việc phân tầng(tổ) sẽ giảm sự khác biệt trong cùng một tầng và giúp KTV tập trung vào những

bộ phận chứa đựng nhiều khả năng sai phạm Từ đó sẽ làm tăng hiệu quả chọnmẫu vì giảm được qui mô mẫu chọn Chẳng hạn KTV có thể tập trung vàonhững khoản mục hoặc đơn vị có tính trọng yếu và có những đặc tính đặc biệt,

bỏ qua những tầng không quan trọng hoặc không tương thích với mục tiêu kiểmtoán Ví d , khi ch n ra các kho n ph i thu ục đích chọn mẫu ọn mẫu ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu đích chọn mẫuểm toán và mục đích chọn mẫu ử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu g i th xác nh n, KTV có th phân t ng ư xác nhận, KTV có thể phân tầng ận, KTV có thể phân tầng ểm toán và mục đích chọn mẫu ầng

i v i t ng th v h ng ki m tra nh sau:

đích chọn mẫuối với tổng thể và hướng kiểm tra như sau: ới tổng thể và hướng kiểm tra như sau: ổng thể và hướng kiểm tra như sau: ểm toán và mục đích chọn mẫu à mục đích chọn mẫu ư xác nhận, KTV có thể phân tầngới tổng thể và hướng kiểm tra như sau: ểm toán và mục đích chọn mẫu ư xác nhận, KTV có thể phân tầng

1 20 Các khoản phải thu có giá trị >5.000

3 60 Tất cả các khoản có giá trị < 1.000

USD

Chọn hệ thống

Bước cuối cùng trong thiết kế mẫu là KTV phải xác định được cỡ mẫu

Để xác định cỡ mẫu, KTV phải tính đến rủi ro chọn mẫu, sai sót chấp nhận được

Những nhân tố ảnh hưởng đến việc xác định cỡ mẫu đã được Chuẩn mực

530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” trong hệ thống Chuẩn

mực Kiểm Toán Việt Nam nêu cụ thể :

Bảng 1.4: Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm kiểm soát

Dưới đây là những nhân tố mà kiểm toán viên thường quan tâm đến khixác định cỡ mẫu của một thử nghi m ki m soát Nh ng nhân t n y ph i ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ểm toán và mục đích chọn mẫu ững nhân tố này phải được xem ối với tổng thể và hướng kiểm tra như sau: à mục đích chọn mẫu ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu đích chọn mẫuư xác nhận, KTV có thể phân tầngợc xem c xem xét đích chọn mẫuồng thời với nhau, không được tách rời từng nhân tố ng th i v i nhau, không ời với nhau, không được tách rời từng nhân tố ới tổng thể và hướng kiểm tra như sau: đích chọn mẫuư xác nhận, KTV có thể phân tầngợc xem c tách r i t ng nhân t ời với nhau, không được tách rời từng nhân tố ừng nhân tố ối với tổng thể và hướng kiểm tra như sau:

ĐẾN CỠ MẪU

1 Mức độ tin cậy mà kiểm toán viên dự định dựa vào hệ

thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tăng lên

Tăng lên

2 Tỷ lệ sai phạm đối với thủ tục kiểm soát mà kiểm toán

viên có thể chấp nhận được tăng lên

Giảm xuống

3 Tỷ lệ sai phạm đối với thử nghiệm kiểm soát mà kiểm

toán viên dự đoán sẽ xảy ra trong tổng thể tăng lên

Tăng lên

4 Rủi ro do kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát

thấp hơn thực tế giảm xuống

Tăng lên

5 Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể tăng lên Ảnh hưởng

không đáng kể

Mức độ tin cậy mà kiểm toán viên dự định dựa vào hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ: Mức độ bảo đảm mà kiểm toán viên dự định đạt được từ

hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị càng cao thì mức rủi

ro kiểm soát mà kiểm toán viên đánh giá sẽ càng thấp và do đó cỡ mẫu cần thiếtcàng phải lớn hơn Ví dụ: Mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là thấp chothấy kiểm toán viên dự định đặt nhiều tin cậy vào hoạt động hữu hiệu của kiểmsoát nội bộ Khi đó, kiểm toán viên sẽ phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toánhơn để làm cơ sở cho sự đánh giá của mình so với trường hợp đánh giá rủi rokiểm soát là cao

Tỷ lệ sai phạm có thể chấp nhận được đối với thủ tục kiểm soát (sai sót có thể bỏ qua): Tỷ lệ sai phạm mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được càng thấp

thì cỡ mẫu cần thiết càng lớn

Tỷ lệ sai phạm đối với thử nghiệm kiểm soát mà kiểm toán viên dự tính sẽ xảy ra trong tổng thể: Tỷ lệ sai phạm mà kiểm toán viên dự tính càng cao thì cỡ

mẫu càng phải lớn Các nhân tố ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên

về tỷ lệ sai phạm dự tính bao gồm hiểu biết về tình hình kinh doanh (đặc biệt làcác thủ tục được thực hiện để tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểmsoát nội bộ), các thay đổi về nhân sự hoặc hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ,kết quả của các thủ tục kiểm toán kỳ trước và kết quả của các thủ tục kiểm toánkhác áp dụng trong kỳ này Nếu tỷ lệ sai phạm dự tính là cao thì khó có khảnăng giảm được rủi ro kiểm soát Khi đó kiểm toán viên thường bỏ qua các thửnghiệm kiểm soát

Rủi ro do kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế: Rủi

ro được đánh giá là rủi ro kiểm soát thấp hơn thực tế mà kiểm toán viên yêu cầucàng tăng lên, nghĩa là độ tin cậy kiểm toán viên mong muốn mẫu sẽ chỉ ra đúngcác sai sót trong tổng thể càng giảm xuống, thì cỡ mẫu cần thiết sẽ tăng lên

Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể: Trong các tổng thể lớn, số lượng

phần tử trong tổng thể hầu như không có ảnh hưởng đến cỡ mẫu Trong các tổngthể nhỏ, lấy mẫu kiểm toán thường lại không hiệu quả bằng các phương pháplựa chọn khác để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp

Bảng 1.5: Các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản

Ki m toán viên c n cân nh c nh ng nhân t d ểm toán và mục đích chọn mẫu ầng ắc những nhân tố dưới đây khi xác định cỡ mẫu trong ững nhân tố này phải được xem ối với tổng thể và hướng kiểm tra như sau: ư xác nhận, KTV có thể phân tầngới tổng thể và hướng kiểm tra như sau: đích chọn mẫu i ây khi xác đích chọn mẫuịnh cỡ mẫu trong nh c m u trong ỡ mẫu trong ẫu

th nghi m c b n ử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ơ bản ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu

ĐẾN CỠ MẪU

1 Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng tăng lên Tăng lên

2 Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát tăng lên Tăng lên

3 Sử dụng nhiều hơn thử nghiệm cơ bản cho cùng cơ sở dẫn

liệu của báo cáo tài chính

Giảm xuống

4 Rủi ro mà kiểm toán viên kết luận rằng không có sai phạm

trọng yếu trong khi thực tế là có

Tăng lên

5 Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được (sai

sót có thể bỏ qua) tăng lên

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng: Kiểm toán viên đánh giá

về rủi ro tiềm tàng càng cao thì cỡ mẫu cần thiết càng tăng lên Rủi ro tiềm tàngcàng cao đòi hỏi rủi ro phát hiện cần thiết càng thấp để có thể giảm rủi ro kiểmtoán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận được Do đó cỡ mẫu cần thiết phảităng lên

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát: Kiểm toán viên đánh giá

rủi ro kiểm soát càng cao thì cỡ mẫu càng tăng lên Ví dụ, một mức rủi ro kiểmsoát được đánh giá là cao cho thấy kiểm toán viên không thể dựa vào sự hoạtđộng hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ liên quan đến cơ sở dẫn liệu cụ thể

của báo cáo tài chính Do đó, để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức cóthể chấp nhận được, kiểm toán viên cần phải đưa ra một mức rủi ro phát hiệnthấp và do đó phải tin cậy nhiều hơn vào các thử nghiệm cơ bản Việc dựa nhiềuhơn vào các thử nghiệm cơ bản sẽ dẫn đến cỡ mẫu cần thiết tăng lên.

Sử dụng thử nghiệm cơ bản cho cùng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính: Khi kiểm toán viên dựa nhiều hơn vào thử nghiệm cơ bản (kiểm tra chi

tiết hay thủ tục phân tích) để giảm rủi ro phát hiện xuống thấp đến mức có thểchấp nhận được sẽ dẫn đến mức đảm bảo mà kiểm toán viên đặt ra đối với việclấy mẫu giảm xuống và do đó cỡ mẫu sẽ giảm xuống

Rủi ro do kiểm toán viên kết luận là không có sai phạm trọng yếu trong khi thực tế là có: Nếu kiểm toán viên muốn giảm rủi ro kiểm toán, nghĩa là tăng

độ tin cậy vào kết quả mẫu Kết quả mẫu sẽ chỉ ra đúng hoặc thấp hơn sai sótthực tế của tổng thể, thì cỡ mẫu cần thiết phải tăng lên

Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được (sai sót có thể bỏ qua): Tổng sai sót mà kiểm toán viên có thể chấp nhận được càng thấp, cỡ mẫu

cần thiết càng phải lớn hơn

Số liệu sai sót mà kiểm toán viên dự tính sẽ phát hiện trong tổng thể:

Kiểm toán viên dự tính sai sót phát hiện trong tổng thể càng lớn thì cỡ mẫu cầnthiết càng phải tăng lên để có thể đưa ra một ước tính hợp lý về số liệu sai sótthực sự của tổng thể Các nhân tố liên quan đến sự xem xét của kiểm toán viên

về sai sót gồm phạm vi mà các giá trị được xác định một cách chủ quan, kết quảcủa thử nghiệm kiểm soát, kết quả của các thủ tục kiểm toán áp dụng kỳ trước

và kết quả của các thử nghiệm cơ bản áp dụng kỳ này

Phân nhóm khi có sự biến động lớn về giá trị các phần tử trong tổng thể:

Cần thực hiện việc phân nhóm các phần tử có giá trị gần nhau vào một tổng thểcon, gọi là nhóm Khi một tổng thể được phân nhóm thích hợp thì tổng hợp cỡmẫu của các nhóm sẽ nhỏ hơn là cỡ mẫu cho toàn bộ tổng thể, mặc dù rủi ro lấymẫu không đổi

Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể: Trong các tổng thể lớn số lượng

phần tử của tổng thể không có ảnh hưởng đáng kể đến cỡ mẫu Trong các tổngthể nhỏ, lấy mẫu kiểm toán không có hiệu quả bằng các phương pháp khác đểthu thập bằng chứng kiểm toán

3.2 Lựa chọn các phần tử của mẫu

Khi lựa chọn các phần tử của mẫu, Kiểm toán viên phải quyết định lựachọn:

 Đơn vị chọn mẫu: Kiểm toán viên cần chọn các phần tử của mẫusao cho tất cả các đơn vị chọn mẫu trong tổng thể đều có cơ hộiđược chọn như nhau Các đơn vị chọn mẫu có thể là hiện vật hoặcđơn vị tiền tệ

 Phương pháp chọn mẫu: Có nhiều phương pháp chọn mẫu kiểmtoán dựa trên các căn cứ phân loại khác nhau Như trên đã trình bày

có nhiều phương pháp chọn mẫu khác nhau, việc áp dụng phươngpháp nào tuỳ thuộc vào từng công ty kiểm toán và tuỳ thuộc vàotừng khách thể của cuộc kiểm toán

3.3 Thực hiện các thủ tục kiểm toán (kiểm tra mẫu)

Sau khi lựa chọn các phân tử các phần tử của mẫu, Kiểm toán viên thựchiện các thủ tục kiểm toán phù hợp với những mục tiêu cụ thể đối với từng phần

tử được chọn

Nếu một phần tử được chọn không phù hợp với các thủ tục áp dụng thìthực hiện tiếp với một phần tử thay thế Trường hợp, KTV không thể áp dụngcác thủ tục kiểm toán dự tính cho một phần tử được chọn vì các chứng từ liênquan đối với phần tử này thì KTV có thể coi đó là một sai sót

3.4 Đánh giá kết quả của việc kiểm tra chọn mẫu

Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các phần tử của mẫu, kếtluận thu được về mẫu sẽ được suy rộng ra cho cả tổng thể kiểm tra vì vậy, KTVcần phải đánh giá kết quả chọn mẫu Công việc này bao gồm việc phân tích saisót phát hiện được (xác định bản chất và nguyên nhân của sai sót), dự tính saisót trong tổng thể và đánh giá kết quả mẫu

Để phân tích các sai sót được phát hiện, KTV có thể nhận thấy các sai sót

có đặc điểm chung, ví dụ nội dung kinh tế của nghiệp vụ, địa điểm Trongtrường hợp đó, KTV có thể xác định tất cả các phần tử của tổng thể có cùng đặcđiểm và mở rộng các thủ tục kiểm toán đối với nhóm đó Những sai sót như thế

có thể do cố ý và có khả năng xảy ra gian lận

Nếu KTV chứng minh được các sai sót phát sinh từ một sự kiện cá biệt và

sự kiện này không lặp lại thì các sai sót này không đại diện cho các sai sót trongtổng thể (sai sót cá biệt) Để khẳng định một sai sót là cá biệt, KTV phải thựchiện một số công việc bổ sung Công việc bổ sung phụ thuộc vào từng tìnhhuống cụ thể, nhưng phải đủ để khẳng định các sai sót không ảnh hưởng đếnphần còn lại của tổng thể Ví dụ một sai sót do lỗi phần mềm máy vi tính chỉ xảy

ra với một loại nghiệp vụ cụ thể, KTV đánh giá ảnh hưởng của sự cố bằng cáchkiểm tra việc xử lý các nghiệp vụ cụ thể đó, xem xét ảnh hưởng của nguyênnhân gây ra sự cố các thủ tục kiểm toán và rút ra kết luận Hay việc sử dụng saicông thức tính toán giá trị hàng tồn kho tại một chi nhánh được coi là cá biệt khicác chi nhánh khác đều sử dụng đúng công thức

Tiếp đó, căn cứ vào các sai sót phát hiện từ mẫu, KTV dự tính sai sót cho

cả tổng thể Tuy nhiên đối với thử nghiệm kiểm soát, không cần phải dự tính saisót của tổng thể do tỉ lệ sai sót của mẫu cũng là tỉ lệ sai sót dự tính cho tổng thể.Còn đối với các thử nghiệm cơ bản, công việc này là rất cần thiết

Dựa trên các sai sót về mặt giá trị phát hiện trong mẫu, KTV xem xét ảnhhưởng của các sai sót dự tính đối với các mục tiêu kiểm tra cụ thể và các phầnkhác của cuộc kiểm toán KTV dự tính sai sót cho tổng thể để đánh giá tổng quát

về sai sót và so sánh sai sót có thể bỏ qua là các sai sót có giá trị nhỏ hơn hoặcbằng ước tính sơ bộ của KTV về mức trọng yếu dùng cho số dư tài khoản đượckiểm toán

Khi một sai sót được coi là cá biệt thì có thể loại trừ trước khi dự tính saisót cho tổng thể, ảnh hưởng của các sai sót cá biệt dù không phải điều chỉnh vẫncần được xem xét thêm cùng với các sai sót dự tính Nếu số dư một tài khoảnhay một nghiệp vụ được phân nhỏ, các sai sót sẽ được dự tính riêng cho từngnhóm, sai sót dự tính được cộng với sai sót cá biệt của mỗi nhóm khi xem xétảnh hưởng có thể của sai sót lên số dư tài khoản hoặc loại nghiệp vụ

Việc phân tích sai sót trong mẫu và dự tính sai sót cho tổng thể nêu trênđược thực hiện để phục vụ cho việc đánh giá kết quả mẫu KTV phải đánh giákết quả mẫu để khẳng định tính phù hợp và đầy đủ của tổng thể hoặc quyết địnhxem có cần phải điều chỉnh cho phù hợp không? Trong thử nghiệm kiểm soát,nếu tỷ lệ sai sót của mẫu cao hơn dự tính thì có thể phải cần điều chỉnh tăng mứcrủi ro kiểm soát, trừ trường hợp KTV thu thập được những bằng chứng khác hỗ

trợ cho việc đánh giá trước đây Trong thử nghiệm cơ bản, nếu số tiền sai sótcủa mẫu cao hơn dự tính, KTV có thể kết luận số dư tài khoản hoặc loại nghiệp

vụ có sai sót trọng yếu, nếu không có bằng chứng nào khác chứng tỏ rằng không

có sai sót trọng yếu

Nếu tổng sai sót dự tính và sai sót cá biệt ít hơn nhưng gần tới mức sai sót

có thể bỏ qua, KTV cần xem xét tính thuyết phục của kết quả mẫu bằng cách kếthợp với các thủ tục kiểm toán khác hoặc thu thập thêm bằng chứng kiểm toán.Mặt khác, kết quả mẫu bị ảnh hưởng bởi rủi ro chọn mẫu Vì thế, khi tổng củasai sót dự tính và sai sót cá biệt gần bằng sai sót có thể bỏ qua, KTV phải nhậnthấy rủi ro là nếu chọn một mẫu khác thì có thể dẫn đến một kết quả dự tính caohơn sai sót có thể bỏ qua Việc thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán khác giúpKTV đánh giá đúng hơn rủi ro này Rủi ro sẽ giảm đi khi thu thập thêm nhữngbằng chứng khác

Khi đánh giá kết quả chọn mẫu dẫn đến phải điều chỉnh những đánh giában đầu về tổng thể thì KTV có thể:

 Yêu cầu ban giám đốc điều tra các sai sót phát hiện và các sai sótcòn có thể có và thực hiện những điều chỉnh cần thiết

 Điều chỉnh các thủ tục kiểm toán đã định…

 Xem xét các ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính

Đánh giá kết quả là bước cuối cùng, khép lại quy trình chọn mẫu Đây làquy trình chung nhất có thể áp dụng cho tất cả các phương pháp chọn mẫu, cáchướng kiểm tra, các loại hình thử nghiệm Quy trình chọn mẫu trên được ápdụng trong quá trình chọn mẫu thuộc tính khi kiểm toán và chọn mẫu theo đơn

vị tiền tệ trong thử nghiệm cơ bản

IV Chọn mẫu thuộc tính

Quá trình chọn mẫu thuộc tính là một phương pháp thống kê được dùng

để ước tính tỷ lệ của các phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hoặcmột thuộc tính được quan tâm Tỷ lệ này được gọi là tần số xuất hiện và là tỷ sốcủa phần tử có chứa thuộc tính đặc thù với tổng số phần tử trong tổng thể Tần

số xuất hiện thường được biểu hiện bằng số tỷ lệ KTV thường quan tâm đến sựxuất hiện của các ngoại lệ của tổng thể và xem tần số xuất hiện là tần số lệch lạchoặc tần số sai số Một ngoại lệ trong việc chọn mẫu thuộc tính có thể là cuộc

khảo sát sự lệch lạc của quá trình kiểm soát hay sai số về tiền tệ, tùy thuộc vào

đó là cuộc khảo sát kiểm soát hay một cuộc khảo sát chính thức nghiệp vụ

Kiểm toán viên sử dụng cách chọn mẫu thuộc tính để xác định mức đánhgiá thích hợp của rủi ro kiểm soát Chọn mẫu thuộc tính sử dụng rộng rãi trongthử nghiệm kiểm soát

Các thuật ngữ được sử dụng trong quá trình chọn mẫu thuộc tính:

 Rủi ro chấp nhận được của độ tin cậy quá mức vào quá trình kiểm soátnội bộ (ARO) là rủi ro mà kiểm toán viên không sẵn sàng chấp nhận làquá trình kiểm soát có hiệu quả, khi tần số lệch lạc thực của tổng thểlớn hơn tần số lệch lạc chấp nhận được

 Tần số lệch lạc trên tính được (CUDR) là tần số lệch lạc cao nhất trongtổng thể ở mức ARO nhất định Được xác định từ các bảng chọn mẫuthuộc tính

 Lệch lạc là một ngoại lệ so với thuộc tính của phần tử mẫu

 Tần số lệch lạc ước lượng của tổng thể (EPDR) là tần số lệch lạc màkiểm toán viên ước tính tìm thấy trong tổng thể trước khi bắt đầu khảosát

 Dung lượng mẫu ban đầu là dung lượng mẫu được xác định từ cácbảng chọn mẫu thuộc tính

 Yếu tố sửa sai giới hạn là Yếu tố phản ảnh tác dụng của các qui môtổng thể nhỏ được dùng để làm giảm dung lượng mẫu ban đầu

 Tần số lệch lạc mẫu (SDR) là số các lệch lạc của mẫu được chia chodung lượng mẫu

 Tần số lệch lạc chấp nhận được (TDR) là tần số lệch lạc mà kiểm toánviên chấp nhận đối với tổng thể và vẫn sẵn sàng để giảm mức đánh giácủa rủi ro kiểm soát

Chọn mẫu thuộc tính trong thử nghiệm kiểm soát cũng tuân thủ theo quytrình chọn mẫu chung Trong bước thiết kế mẫu công vi c ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu đích chọn mẫuầng u tiên l xác à mục đích chọn mẫu đích chọn mẫuịnh cỡ mẫu trong nh thu c tính c n ki m tra ầng ểm toán và mục đích chọn mẫu đích chọn mẫuểm toán và mục đích chọn mẫu xác đích chọn mẫuịnh cỡ mẫu trong nh r ng các ho t ằng các hoạt động kiểm soát đang được thực hiện ạt động kiểm soát đang được thực hiện đích chọn mẫu ng ki m soát ang ểm toán và mục đích chọn mẫu đích chọn mẫu đích chọn mẫuư xác nhận, KTV có thể phân tầngợc xem c th c hi n ực hiện ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu

nh mong mu n i u n y òi h i các m c tiêu ki m soát v các ho t ư xác nhận, KTV có thể phân tầng ối với tổng thể và hướng kiểm tra như sau: à mục đích chọn mẫu đích chọn mẫu ỏi các mục tiêu kiểm soát và các hoạt động kiểm soát cụ ục đích chọn mẫu ểm toán và mục đích chọn mẫu à mục đích chọn mẫu ạt động kiểm soát đang được thực hiện đích chọn mẫu ng ki m soát c ểm toán và mục đích chọn mẫu ục đích chọn mẫu

th ph i ểm toán và mục đích chọn mẫu ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu đích chọn mẫuư xác nhận, KTV có thể phân tầngợc xem c thi t k ết kế để đảm bảo hợp lý cho việc đạt được mục tiêu Sự vắng mặt ết kế để đảm bảo hợp lý cho việc đạt được mục tiêu Sự vắng mặt đích chọn mẫuểm toán và mục đích chọn mẫu đích chọn mẫuảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu m b o h p lý cho vi c ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ợc xem ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu đích chọn mẫuạt động kiểm soát đang được thực hiện đích chọn mẫuư xác nhận, KTV có thể phân tầngợc xem t c m c tiêu S v ng m t ục đích chọn mẫu ực hiện ắc những nhân tố dưới đây khi xác định cỡ mẫu trong ặt

c a m t thu c tính " đích chọn mẫuư xác nhận, KTV có thể phân tầngợc xem c xem nh m t sai l ch trong vi c th c hi n các chính sách, th ư xác nhận, KTV có thể phân tầng ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ực hiện ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu "

t c ki m soát D ục đích chọn mẫu ểm toán và mục đích chọn mẫu ư xác nhận, KTV có thể phân tầngới tổng thể và hướng kiểm tra như sau: đích chọn mẫu i ây trình b y n m thu c tính à mục đích chọn mẫu ăm thuộc tính được quan tâm và các tình trạng lệch đích chọn mẫuư xác nhận, KTV có thể phân tầngợc xem c quan tâm v các tình tr ng l ch à mục đích chọn mẫu ạt động kiểm soát đang được thực hiện ệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu

l c c a chúng: ạt động kiểm soát đang được thực hiện "

1 Bản sao hóa đơn bán hàng được

phê chuẩn việc bán chịu

Không có những chữ ký tắt chỉ rõ sựphê chuẩn việc bán chịu

3 Số hiệu của tài khoản được tính

tiền được ghi trên bản sao hóa đơn

5 Số lượng trên hóa đơn bán hàng

giống như số lượng trên chứng từ vận

chuyển

Số lượng trên chứng từ vận chuyển

và bản sao hóa đơn bán hàng khácnhau

Các thuộc tính cần kiểm tra phải được xác định để khi tiến hành kiểm tra

ta có thể tiếp cận một cách chính xác đến sự có mặt hay vắng mặt của thuộc tính

đó Sau khi xác định được thuộc tính cần kiểm tra, KTV cần xác định tổng thể.Trong kiểm tra chọn mẫu để thu thập các bằng chứng về hoạt động kiểm soát thìtổng thể được xác định dựa trên các hoạt động kiểm soát mà ta tin tưởng và cácnghiệp vụ được thực hiện các hoạt động kiểm soát

Khi xác định cỡ mẫu thuộc tính của thử nghiệm kiểm soát, KTV phải chú

ý tới các nhân tố ảnh hưởng đến cỡ mẫu (đã nêu ở phần quy trình chọn mẫu) Đểxác định qui mô mẫu KTV cần phải thực hiện:

 Thứ nhất là xác định tần số sai lệch lạc chấp nhận được (TDR) Việc

xây dựng TDR đòi hỏi óc phán đoán chuyên nghiệp của các KTV Ví dụ,KTV đánh giá TDR của thuộc tính Bản sao hóa đơn bán hàng được phêduyệt việc bán chịu là 5% thì dù có 5% Bản sao hóa đơn bán hàng không

có chữ ký tắt phê duyệt việc bán chịu, hoạt động kiểm soát được đánh giá

là hiệu quả

 Thứ hai là xác định tần số lệch lạc ước lượng của tổng thể (EPDR) là

rất cần thiết để tính được kích cỡ mẫu thích hợp Trong thực tế, KTV

thường sử dụng những hiểu biết về hoạt động kiểm soát của khách hàng,kết quả kiểm toán năm trước để ước lượng Tuy nhiên, nếu không có kếtquả kiểm toán năm trước hoặc nếu KTV cho rằng chúng không đáng tincậy, thì KTV có thể chọn một mẫu sơ bộ nhỏ từ tổng thể của năm đangđược kiểm toán để nhằm đạt được mục đích trên

 Thứ ba là xác định rủi ro chấp nhận được của độ tin cậy quá mức vào

quá trình kiểm soát nội bộ (ARO) Chọn mức ARO thích hợp trong nhữngtình huống cụ thể phụ thuộc vào khả năng đánh giá của KTV Bảng dướiđây minh họa hướng dẫn của quá trình xây dựng các tần số lệch lạc chấpnhận được (TDR) và các mức rủi ro chấp nhận được của độ tin cậy quámức vào quá trình kiểm soát nội bộ (ARO)

Bảng 1.6: Nhân tố ảnh hưởng tới ARO và TDR

● Mức đánh giá kế hoạch của rủi ro kiểm

soát hãy xem xét:

- Bản chất, phạm vi và thời gian của cuộc

khảo sát chính thức Thí dụ, các khảo sát

chính thức lớn hơn mức đánh giá kế hoạch

cao hơn của rủi ro kiểm soát

- Chất lượng của bằng chứng có sẵn của các

khảo sát kiểm soát Thí dụ, chất lượng thấp

hơn của bằng chứng, mức đánh giá rủi ro

kiểm soát cao hơn của rủi ro kiểm soát

Mức thấp nhấtMức trung bìnhMức cao hơn

ARO là 5%ARO là 10%ARO là 20%

●Tầm quan trọng của các nghiệp vụ và số

dư các tài khoản liên quan mà các quá trình

kiểm soát nội bộ có dự định tác động

 Thứ tư là xem xét ảnh hưởng của qui mô mẫu Qui mô của tổng thể

càng lớn thì qui mô mẫu càng lớn

Bốn yếu tố xác định qui mô mẫu ban đầu của quá trình chọn mẫu thuộctính là: qui mô của tổng thể, tần số lệch lạc chấp nhận được, mức rủi ro chấpnhận được của độ tin cậy quá mức vào quá trình kiểm soát nội bộ, và tần số lệch

lạc ước tính của tổng thể Sở dĩ được gọi là qui mô mẫu ban đầu là vì những lệchlạc trong mẫu thực tế phải được đánh giá trước khi có thể quyết định mẫu đã đủlớn để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán chưa.

Khi ba nhân tố chính (TDR, ARO và EPDR) ảnh hưởng đến qui mô mẫu

đã được xác định thì có thể tính qui mô mẫu ban đầu bằng cách sử dụng bảng.Các bảng này được lấy từ sổ tay hướng dẫn cách chọn mẫu kiểm toán củaAICPA (Viện kế toán viên công chứng Hoa Kỳ)

Khi sử dụng bảng để tính qui mô mẫu ban đầu, phải thực hiện bốn bước: (1) Chọn bảng có liên quan với mức rủi ro chấp nhận được của độ tin cậyquá mức

(2) Định vị tần số lệch lạc chấp nhận được ở phía trên bảng

(3) Định vị tần số lệch lạc ước lượng ở cột ngoài cùng bên trái

(4) Đọc theo cột tần số lệch lạc chấp nhận được thích hợp cho đến dòngtần số lệch lạc ước lượng thích hợp Con số nằm trên giao điểm này làqui mô mẫu ban đầu

Bảng 1.7: Xác định qui mô mẫu của chọn mẫu thuộc tính

Mức rủi ro của độ tin cậy quá mức ARO là 10%

*

*

76 129 129 129 176 221

57 96 96 96 96 132

45 77 77 77 77 77

38 64 64 64 64 64

32 55 55 55 55 55

28 48 48 48 48 48

25 42 42 42 42 42

Giả sử trong bảng trên, ta có TDR là 8%, ở mức ARO là 10% KTV nhậnđịnh EPDR là 1% Tra bảng ta sẽ có qui mô của mẫu là 48

Tuy nhiên, chúng ta phải xem xét sự ảnh hưởng của qui mô của tổng thểtới qui mô của mẫu, chúng ta có công thức sau:

n =

N n

n

/ ' 1

'



Trong đó: n’ là qui mô xác định qua bảng trên

N là qui mô của tổng thể

n là qui mô mẫu cần chọn

Với ví dụ trên, giả sử tổng thể gồm 1.000 phần tử thì qui mô mẫu sẽ là:

n =

000 1 / 48 1

48

Nếu tổng thể là 10.000 phần tử thay vì 1.000 phần tử thì qui mô mẫu xétlại là 47, chỉ thấp hơn 1 phần tử so với con số 48 được ghi trên bảng Tổng thểcàng lớn thì qui mô mẫu xét lại càng gần với qui mô mẫu được chọn ra từ bảng

Sau khi xác định được qui mô của mẫu cần chọn KTV sẽ tiến hành việclựa chọn các phần tử của mẫu

Nếu các phần tử của tổng thể được đánh số thứ tự và được trình bày theohàng trên một danh sách thì việc chọn mẫu sử dụng Bảng số ngẫu nhiên là phổbiến Hoặc sử dụng phần mềm máy tính, khi đó, số ngẫu nhiên giữa số nhỏ nhất

và lớn nhất tồn tại trong tổng thể sẽ được chọn Tùy thuộc vào các thuộc tínhcủa tổng thể, sự thể hiện của các phần tử trong tổng thể mà KTV sẽ áp dụngphương pháp chọn mẫu phù hợp

Sau khi chọn được mẫu, kiểm toán viên tiến hành thực hiện các thủ tụckiểm toán để tìm ra các sai lệch của mẫu Các thủ tục kiểm toán được thực hiệngiống nhau theo cùng cách thức khi chọn mẫu thống kê hay chọn mẫu phi thống

kê Kiểm toán viên kiểm tra từng phần tử trong mẫu để xác định liệu xem nó cóphù hợp với định nghĩa thuộc tính hay không và duy trì sự ghi chép về tất cả cáclệch lạc tìm được

Dựa trên những phát hiện khi tiến hành kiểm tra mẫu, KTV tiến hànhđánh giá mẫu Khi đánh giá mẫu, sự đánh giá định tính và định lượng đều cầnthiết

Việc đánh giá định tính sẽ bao gồm việc đánh giá mục tiêu kiểm tra cóđược thỏa mãn hay không, hay sự tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ cócòn hiệu lực nữa không?

Nếu phát hiện được các lệch lạc trong mẫu thì đánh giá định tính sẽthường đề cập tới những vấn đề sau:

 Có phát hiện thấy có sự khai báo sai về số tiền không?

 Có tiến hành những thủ tục kiểm toán hợp lý để xác định các phần

tử mẫu bị thiếu và tìm hiểu nguyên nhân lệch lạc hay không?

 Các lệch lạc có thể hiện là điểm yếu của hoạt động kiểm soát cụ thểhay không?

 Các phát hiện của kiểm toán viên là gian lận hay sai sót?

Đánh giá định lượng liên quan tới xác định tần số lệch lạc ước tính lớnnhất trong tổng thể (CUDR), căn cứ vào rủi ro của độ tin cậy quá mức vào quátrình kiểm soát nội bộ mà KTV xem xét có thể chấp nhận được CUDR đượcxác định bằng cách sử dụng một bảng biểu chọn mẫu thuộc tính Bảng nàytương tự như bảng được dùng để xác định qui mô mẫu

Cách sử dụng bảng để tính tần số lệch lạc trên (lớn nhất):

 Chọn bảng có liên quan với rủi ro của độ tin cậy quá mức Rủi rocủa độ tin cậy quá mức phải giống như khi sử dụng ARO để xácđịnh qui mô mẫu ban đầu

 Định vị số lượng lệch lạc thực tế tìm được trong các cuộc khảo sátkiểm toán ở phía trên bảng biểu

 Định vị qui mô mẫu thực tế ở cột ngoài cùng bên trái của bảng

 Dò theo cột số lượng lệch lạc thực tế thích hợp cho đến khi cắthàng qui mô mẫu thích hợp Con số nằm trên giao điểm này là tần

số lệch lạc lớn nhất

B ng 1.8: ánh giá các k t qu m u theo cách ch n m u thu c tính ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ết kế để đảm bảo hợp lý cho việc đạt được mục tiêu Sự vắng mặt ảng 1.3: Các thử nghiệm kiểm toán và mục đích chọn mẫu ẫu ọn mẫu ẫu

Mức rủi ro của độ tin cậy quá mức là 10%

Số lượng lệch lạc thực tế phát hiệnQui mô

 Kiến nghị với Ban quản trị của khách hàng.

Mục đích của chọn mẫu suy cho cùng là giúp kiểm toán viên thu thậpbằng chứng đầy đủ và hợp lý Cho nên kiểm toán viên cần lưu giữ lại sổ sáchđầy đủ về các thủ tục thực hiện, các phương pháp dùng để chọn mẫu và thựchiện các khảo sát, các kết quả tìm được trong các cuộc khảo sát, và các kết luậnđạt được Điều này cần thiết như là một phương tiện để đánh giá các kết quảtổng hợp của tất cả các cuộc khảo sát và như là một căn cứ để biện minh chocuộc kiểm toán khi cần thiết

Chọn mẫu thuộc tính tuy được áp dụng phổ biến ở nhiều nước trên thếgiới nhưng ở Việt Nam hầu như không thực hiện việc chọn mẫu thuộc tính khithực hiện các thử nghiệm kiểm soát để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng Do hầu hết các khách thể kiểm toán ở nước ta chưa có được hệthống kiểm soát nội bộ tốt

V Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ

Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là cách chọn lấy 1 đơn vị tiền tệ làm đơn vịtổng thể Do vậy, tổng thể sẽ là tổng số tiền luỹ kế của đối tượng kiểm toán vàđơn vị mẫu cũng sẽ là từng đơn vị tiền tệ cụ thể Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệđược sử dụng phổ biến đối với các thử nghiệm cơ bản Thử nghiệm cơ bản baogồm hai loại là thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ, số dư

Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ cũng sử dụng các cách chọn như chọn mẫudựa theo Bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu dựa trên chương trình máy tính và chọnmẫu hệ thống

Khi tiến hành chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, KTV phải xác định qui mômẫu chọn

N =

TM

RF RA*

Trong đó:

RA là tổng giá trị ghi sổ của số dư tài khoản

RF là yếu tố rủi ro Possion thích hợp với rủi ro của việc thừa nhậnsai ARIA và mức sai sót ước tính EM

TM là mức sai số có thể chấp nhận gán cho số dư tài khoản

N là qui mô mẫu cần chọn

Để xác định sai số chấp nhận được, KTV sử dụng sự phán đoán về tínhtrọng yếu, để xác định trực tiếp số tiền sai số chấp nhận được của cuộc kiểmtoán của từng tài khoản Hầu hết kỹ thuật chọn mẫu yêu cầu KTV xác định sai

số chấp nhận được của từng tài khoản bằng cách phân bổ trọng yếu cho từng tàikhoản

Nhân tố ảnh hưởng đến qui mô mẫu còn có rủi ro chấp nhận được củaviệc chấp nhận sai (ARIA) là rủi ro mà KTV không chấp nhận một số dư tàikhoản là đúng khi sai số thực sự của số dư đó bằng hoặc lớn hơn rủi ro chấpnhận được Yếu tố chủ yếu ảnh hưởng đến quyết định của KTV về ARIA là rủi

ro kiểm soát, rủi ro kiểm toán mong muốn và kết quả của các thủ tục phân tích.Rủi ro chấp nhận được của việc chấp nhận sai tỷ lệ nghịch với qui mô mẫu

Chúng ta có thể lượng hóa ARIA dựa vào mô hình rủi ro mở rộng Theo

mô hình rủi ro kiểm toán: AR = IR x CR x DR, trong đó:

AR là rủi ro kiểm toán CR là rủi ro kiểm soát

IR là rủi ro tiềm tàng DR là rủi ro phát hiện

Việc hình thành mô hình rủi ro mở rộng được thực hiện bằng cách phântích DR thành hai loại rủi ro là rủi ro của thủ tục phân tích AP ( khả năng thủ tụcphân tích bỏ sót các sai phạm trọng yếu) và rủi ro chấp nhận được của việc thừanhận sai ARIA Ta có mô hình rủi ro mở rộng là:

AR = IR x CR x AP x ARIA

Mức ARIA tối đa được đánh giá là 0,5 hay 50%

Về cơ bản, quy trình chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ cũng tuân thủ theo quytrình chọn mẫu nói chung, bao gồm bốn bước: Thiết kế mẫu, lựa chọn các phần

tử mẫu, thực hiện các thủ tục kiểm toán (kiểm tra mẫu) và đánh giá kết quả mẫu.Trong bài viết này chỉ trình bày những nét đặc thù của chọn mẫu hệ thống theođơn vị tiền tệ

Thực hiện công việc thiết kế mẫu, KTV phải cụ thể hóa các mục tiêu kiểmtoán, xác định tổng thể và xác định sai số chấp nhận được cũng như phải xácđịnh rủi ro chấp nhận được của việc chấp nhận sai, từ đó xác định ra qui mômẫu

Kiểm toán viên có thể thực hiện chọn mẫu hệ thống như sau: