vấn đề trọng yếu và thực tiễn vận dụng trọng yếu trong kiểm toán tại việt nam

Có thể trích dẫn một số tài liệu sau: Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200 : Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin một số liệu kế toán trong báo cáo tài chí

ĐỀ TÀI : TRỌNG YẾU TRONG KIỂM TOÁN.

I Khái niệm, phân biệt tính trọng yếu và mức trọng yếu.

1 Khái niệm về trọng yếu

Theo từ điển Tiếng Việt, “Trọng yếu là một tính từ để chỉ sự quan trọng, thiết yếu Một sự vật, địa danh đi kèm với trọng yếu đều mang ý nghĩa quan trọng”.Trọng yếu là một thuật ngữ quan trọng trong kế toán, kiểm toán Nguyên tắc trọng yếu cần chú trọng đến những vấn đề mang tính cốt yếu, quyết định bản chất và nội dung của sự vật, sự kiện kinh tế phát sinh Chính vì vậy, khái niệm trọng yếu được đề cập ở rất nhiều tài liệu trong nước cũng như quốc tế Có thể trích dẫn một số tài liệu sau:

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 200 : Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính.Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính

Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 320 về “Tính trọng yếu trong kiểm toán”:

“Thông tin là trọng yếu nếu việc bỏ sót hoặc sai sót của thông tin có thể ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của các khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hoặc sai sót đó Vì thế, tính trọng yếu là một ngưỡng hoặc một điểm định tính cơ bản mà một thông tin hữu ích cần phải có”

Theo Các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc tế số 25 (IAG 25) “Trọng yếu và rủi ro trong kiểm toán: Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ, bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính hoặc đơn lẻ hoặc từng nhóm, mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc rút ra kết luận sai lầm”

Từ rất nhiều định nghĩa trên ta thấy rằng dù ở thế giới hay Việt Nam, “trọng yếu” đều được quan niệm như một thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin hay một số liệu trên BCTC mà nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính, từ đó dẫn đến sai lầm trong việc đánh giá thông tin và ra các quyết định quản lý

2 Phân biệt mức trọng yếu và tính trọng yếu

- Mức trọng yếu là số tiền sai lệch tối đa có thể chập nhận được của thông tin,

nghĩa là nếu sai lệch vượt khỏi số tiền đó sẽ làm người đọc hiểu sai về thông tin Mức

trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có

Mức trọng yếu khi kiểm toán BCTC

Trọng yếu là một trong các khái niệm cơ bản và rất quan trọng trong kiểm toán Mục tiêu của một cuộc kiểm toán BCTC là đưa ra ý kiến về BCTC trên cơ sở các quy định chung về lập và trình bày BCTC, pháp luật và các quy định có liên quan Ý KIẾN CỦA KTV SẼ PHẢN ÁNH ĐÁNH GIÁ ĐỘC LẬP CỦA KTV VỀ SỰ TRÌNH BÀY TRUNG THỰC VÀ HỢP LÝ CỦA TÌNH HÌNH TÀI CHÍNH VÀ KẾT QUẢ HOẠT ĐỘNG KINH DOANH CỦA ĐƠN VỊ ĐƯỢC KIỂM TOÁN TRÊN CƠ SỞ CÁC QUY ĐỊNH CHUNG VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC

Người sử dụng BCTC không giả định rằng ý kiến kiểm toán là sự đảm bảo về khả năng tiếp tục hoạt động của đơn vị cũng như tính hiệu quả trong hoạt động dưới sự điều hành của BGĐ đơn vị Do đó, khái niệm trọng yếu đề cập đến các vấn đề, hoặc tính đơn

lẻ hoặc tính tổng hợp, có ảnh hưởng quan trọng đến việc lập và trình bày trung thực, hợp

lý BCTC theo các quy định chung về lập và trình bày BCTC KTV cần phải cân nhắc mức trọng yếu trên góc độ tổng thể BCTC và từng loại giao dịch, số dư tài khoản và thuyết minh Từ đó, KTV cần phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp

bị chi phối bởi tính trọng yếu của từng khoản mục cũng như tổng thể BCTC, trước khi đưa ra ý kiến kiểm toán về BCTC

Lý do tại sao KTV phải xác định mức trọng yếu là vì KTV chỉ cung cấp mức độ đảm bảo hợp lý ở mức độ cao, nhưng không phải là tuyệt đối đối với BCTC vì những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán, bao gồm:

• Hầu hết các bằng chứng kiểm toán mà KTV dựa vào để đưa ra kết luận và hình thành ý kiến kiểm toán đều mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng định chắc chắn

• KTV có thể thực hiện kiểm tra 100% các khoản mục được ghi nhận trên sổ kế toán nhưng không thể loại trừ được rủi ro đối với các giao dịch bị bỏ sót, chưa được ghi nhận trên sổ kế toán Hơn nữa, điều này lại không khả thi do chi phí về nhân lực quá lớn, không hiệu quả

• Rủi ro chọn mẫu và rủi ro ngoài mẫu

• Những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống KSNB của đơn vị

Tuy nhiên, trọng yếu lại là một thuật ngữ tương đối Vấn đề được coi là trọng yếu trong trường hợp này có thể lại không mang tính trọng yếu trong trường hợp khác

Ví dụ: Sai sót về niên độ ghi nhận doanh thu là 50.000 USD có thể là trọng yếu đối

đơn vị có doanh thu 500.000 USD, nhưng lại không trọng yếu với đơn vị có doanh thu

2.000.000 USD Có rất nhiều vấn đề cần phải xem xét khi xác định mức trọng yếu trong kiểm toán Tuy nhiên, sẽ không có quy tắc cụ thể cần phải tuân theo và áp dụng nhất quán khi xác định mức trọng yếu trong tất cả các tình huống Việc xác định mức trọng yếu hoàn toàn là vấn đề thuộc về xét đoán chuyên môn và kinh nghiệm của KTV.

Thông thường, khi xem xét đến mức trọng yếu, KTV cần xem xét cả về mặt định lượng và định tính bao gồm 3 yếu tố sau:

• Về mặt giá trị: Trọng yếu xác định bởi giá trị được tính toán theo giá trị của các

sai sót hoặc bỏ sót mà KTV có thể chấp nhận cho BCTC Đây là một số tuyệt đối được KTV tính toán dựa trên các tiêu chí phù hợp và được sử dụng như một thước

đo giá trị của mức trọng yếu

Ví dụ: Sai sót hoặc bỏ sót vượt quá 1% tổng doanh thu được coi là trọng yếu.

• Về mặt bản chất: bao gồm việc đánh giá các sai sót hoặc bỏ sót theo bản chất và

nguyên nhân xảy ra của chúng, có liên quan đến những vấn đề cụ thể mà những người sử dụng BCTC có sự quan tâm cao, đòi hỏi độ chính xác cao trên tổng thể hoặc một số khoản mục trên BCTC Các sai sót hoặc bỏ sót này có thể có giá trị nhỏ hơn mức trọng yếu mà KTV đã xác định theo tiêu thức giá trị nhưng vẫn được coi là trọng yếu

Ví dụ: các sai sót liên quan đến các luồng tiền, các khoản thanh toán bất thường,

các tổn thất tài chính, các hành vi vi phạm pháp luật, gian lận, v.v

• Về mặt bối cảnh cụ thể: bao gồm việc đánh giá bối cảnh mà các sai sót hoặc bỏ

sót xảy ra và ảnh hưởng của chúng đến các bộ phận quan trọng của BCTC

Ví dụ: thay đổi BCTC từ lãi sang lỗ và ngược lại, báo cáo lỗ ảo vượt quá giới hạn

cho phép, thay đổi xu hướng của tổng thể BCTC so với xu hướng chung của toàn ngành

Tóm lại mức trọng yếu không phải là một khái niệm tuyệt đối Ranh giới giữa tiêu chuẩn thế nào có thể được coi là trọng yếu hoặc không trọng yếu luôn đòi hỏi xét đoán nghề nghiệp và kinh nghiệm của KTV.

5.2.2 Tầm quan trọng của việc xác định mức trọng yếu trong kiểm toán BCTC

• Cho phép KTV có định hướng và lập kế hoạch tốt hơn bằng cách tập trung vào các tài khoản và chu trình quan trọng Tuy nhiên, điều này không có nghĩa là KTV bỏ qua các tài khoản hay chu trình khác, mà KTV sẽ tập trung thời gian ít hơn đối với các tài khoản và chu trình không quan trọng

Việc kiểm tra các tất cả các ghi chép kế toán và đảm bảo rằng chúng được ghi nhận, phản ánh và phân loại một cách phù hợp trên BCTC thông thường là không thể đạt được trong phạm vi giới hạn về thời gian và nguồn lực

• Giảm bớt các công việc không cần thiết, tránh công việc tìm hiểu và kiểm tra các khoản mục mà dù cho nó có sai sót thì các sai sót đó cũng thấp hơn mức trọng yếu Việc này giúp cho KTV thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả, các thủ tục kiểm toán được thiết kế và thực hiện phù hợp với chi phí cũng như thời gian dành cho cuộc kiểm toán

• Có đủ cơ sở để trình bày ý kiến kiểm toán: trung thực không có nghĩa là hoàn toàn chính xác, và BCTC vẫn được coi là trung thực và hợp lý, ngay cả khi chứa đựng các sai sót, nếu tổng giá trị sai sót nhỏ hơn mức trọng yếu

- Tính trọng yếu: chỉ tầm quan trọng của thông tin, dựa vào số tiền của khoản mục hoặc

sai phạm và tính chất sai phạm Tính trọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính Tính trọng yếu phụ thuộc vào mức độ quan trọng của khoản mục hay sai sót được đánh giá theo bối cảnh cụ thể tạo ra việc bỏ sót hay sai sót đó

- Ví dụ: Việc không chấp hành chế độ kế toán hiện hành có thể được coi là sai sót trọng yếu nếu dẫn đến việc trình bày sai các chỉ tiêu trên BCTC làm cho người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai bản chất của vấn đề; hoặc trong BCTC không thuyết minh những vấn đề có liên quan đến hoạt động không liên tục của doanh nghiệp

Khái

niệm

Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm

chia cắt chứ không phải là nội dung của

thông tin cần phải có (VAS.4- 320)

Mức trọng yếu là một con số chỉ giá trị sai

sót có thể chấp nhận được, là 1 giới hạn cụ

thể để đo lường, đánh giá sai phạm Nó là

phần định lượng

Tính trọng yếu là một khái niệm để chỉ

tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả việc

bỏ sót thông tin kinh tế, tài chính) hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này

để nhận xét thì sẽ không chính xác hoặc sẽ đưa đến những kết luận sai lầm”

Đặc

điểm Mức trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan

trọng và tính chất của thông tin hay của

sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ

thể

Tính trọng yếu thì bao quát hơn nó xem xét thông tin trên phương diện định tính là định lượng

II Các nhân tố ảnh hưởng đến việc xác định tính trọng yếu

Vì trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một khái niệm tuyệt đối do đó khi xem xét để xác định trọng yếu chúng ta phải xem xét về quy mô hay tầm cỡ( định lượng)

và vị trí hay tính hệ trọng( định tính-bản chất của sai phạm)

1. Đặc điểm của từng đơn vị và từng loại nghiệp vụ

Tùy vào đặc điểm của từng đơn vị và từng loại nghiệp vụ mà căn cứ để xác định mức trọng yếu cũng khác nhau.( chẳng hạn doanh nghiệp có quy mô lớn và quy mô nhỏ thì cơ sở để xác định mức trọng yếu cũng khác nhau,số tiền sai phạm 100 triệu ở một doanh nghiệp có tổng tài sản hàng nghìn tỉ thì không là trọng yếu nhưng đối với doanh nghiệp có quy mô chục tỉ đồng thì lại là trọng yếu khái niệm trọng yếu gắn với tính hệ trọng của các nghiệp vụ Trong quan hệ đó,tất cả các khoản mục nghiệp vụ được xem là trọng yếu thường bao gồm:

a Các khoản mục,nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận như:

- Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu,giao dịch không hợp pháp

- Các nghiệp vụ thanh lí tài sản

- Các nghiệp vụ về tiền mặt

- Các nghiệp vụ về mua bán và thanh toán

- Các nghiệp vụ bất thường

- Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi

- Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách

- Các nghiệp vụ xảy ra vào cuối kì quyết toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh

- Các khoản mục chứng từ có sửa chữa

b Các khoản mục,nghiệp vụ sai sót( không cố ý) hệ trọng:

- Các khoản mục,nghiệp vụ phát hiện có sai sót ở quy mô lớn với các kì trước hoặc giữa các nguồn thông tin có liên quan

- Các nghiệp vụ vi phạm quy tắc kế toán và pháp lý nói chung

- Các nghiệp vụ,khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần

- Các khoản mục,nghiệp vụ có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kì sau

- Các khoản mục,nghiệp vụ là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục,nghiệp vụ khác

Tất cả các khoản mục,nghiệp vụ thuộc về bản chất của đối tượng kiểm toán đều liên quan trực tiếp đến nhận thức đúng của đối tượng và đưa ra ý kiến kiểm toán Vì vậy,về nguyên tắc không được bỏ qua khoản mục hay nghiệp vụ nào Như vậy, khái niệm trọng yếu đã đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với tính nguyên tắc không được

bỏ sót các khoản mục,nghiệp vụ có quy mô lớn và có tính hệ trọng,phản ánh bản chất đối tượng kiểm toán Vi phạm nguyên tắc này cũng chính là tạo ra rủi ro kiểm toán

2. Bản chất của thông tin,tầm quan trọng của các khoản mục

Tùy thuộc vào bản chất của thông tin và tầm quan trọng của các khoản mục mà căn

cứ để xác định trọng yếu cũng khác nhau Ví dụ khoản mục vật liệu phụ có thể không trọng yếu trong sản xuất dầu nhờn nhưng lại trọng yếu trong sản xuất thủy tinh, gốm sứ

và nhiều lĩnh vực công nghiệp khác;chi phí dụng cụ nhỏ, bao bì có thể trọng yếu đối với đơn vị này nhưng không trọng yếu đối vơi đơn vị khác Bản chất của thông tin cũng ảnh hưởng không nhỏ đến việc xét tính trọng yếu,thông tin có thể là trọng yếu trong kì kiểm toán này nhưng lại là trọng yếu trong kì kiểm toán khác,các sai phạm liên quan đến tính trung thực của nhà quản lí cấp cao,các sai phạm có tính gây hậu quả phản ứng dây chuyền,sai phạm được chỉ ra nhưng không được sửa chữa kịp thời vẫn được coi là quan trọng để xét đoán tính trọng yếu thậm chí được coi là trọng yếu

3. Phụ thuộc vào yêu cầu của pháp luật và các quy định cụ thể:

Việc xét đoán tính trọng yếu còn phụ thuộc vào các văn bản pháp luật và các quy định cụ thể,các csai phạm liên quan đến luật pháp,chính sách chế độ và những quy định

có nguyên tắc thường được coi là quan trọng để xét tính trọng yếu,thậm chí coi là trọng yếu luôn

4. Xét đoán chủ quan mang tính nghề nghiệp của KTV:

Việc xét đoán tính trọng yếu còn phụ thuộc vào các xét đoán chủ quan dựa vào kinh nghiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên

III Vận dụng mức trọng yếu trong kiểm toán

1. Quy trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính

Tính trọng yếu có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc lập kế hoạch kiểm toán và thiết kế chương trình kiểm toán cũng như việc đưa ra kết luận kiểm toán Có thể khái quát quy trình đánh giá tính trọng yếu trong một cuộc kiểm toán qua các bước sau đây:

Bước 1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đâù về tính trọng yếu cho các khoản mục

Bước 3 Ước tính tổng số sai sót cho từng khoản mục

Bước 4 Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ BCTC

Bước 5 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đã điều chỉnh) về tính trọng yếu

Trong 5 bước thực hiện trên, bước 1 và bước 2 được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch phạm vi của các thử nghiệm kiểm toán Bước 3, 4, 5 được thực hiện trong giai đoạn thực hiện và kết thúc cuộc kiểm toán

1.1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức

đó các BCTC có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người

sử dụng thông tin tài chính Nói cách khác, đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đối với toàn bộ BCTC

Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp Cụ thể là nếu KTV ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao thì số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại

Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu KTV thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đối Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 về “tính trọng yếu trong kiểm toán” có qui định: “kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán của KTV ở thời điểm lập

kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác với kết quả đánh giá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán Sự khác nhau này là do sự thay đổi tình hình thực tế hoặc sự thay đổi về hiểu biết của KTV về đơn vị được kiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được, như: trường hợp lập kế hoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính, KTV đã đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trước kết quả hoạt động và tình hình tài chính của doanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán sẽ có thay đổi Hơn nữa, trong khi lập

kế hoạch kiểm toán, KTV thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn

so với mức sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót”

Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV KTV sẽ căn cứ vào các nhân tố ảnh hưởng đến trọng yếu (xét cả về mặt

định lượng và định tính) để đưa ra ước tính ban đầu về mức trọng yếu đối với toàn bộ BCTC

Trên thực tế, để hỗ trợ cho các KTV trong việc đánh giá mức trọng yếu này, các công ty kiểm toán thường đưa ra những hướng dẫn về việc lựa chọn các chỉ tiêu làm số gốc và tỷ lệ tính trong các trường hợp cụ thể KTV dựa vào các hướng dẫn này để tính được mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu

Tổng tài sản, tổng doanh thu, thu nhập thuần trước thuế, tài sản lưu động, tổng vốn dài hạn, nợ ngắn hạn, … là những chỉ tiêu thường được KTV sử dụng để làm số gốc trong ước lượng mức trọng yếu Ưu điểm của việc sử dụng tổng tài sản hoặc tổng doanh thu là những chỉ tiêu này thường ít biến động qua các năm tài chính Chỉ tiêu thu nhập thuần hoặc bình quân thu nhập thuần của mấy năm gần đây cũng được xem như là một thông tin then chốt nhất đối với những người sử dụng BCTC Tuy nhiên, các con số tính toán này sẽ được điều chỉnh tăng lên hoặc giảm xuống tuỳ thuộc vào các nhân tố định tính có liên quan tới cuộc kiểm toán Chẳng hạn, mức trọng yếu này có thể được điều chỉnh tăng lên do các nhân tố định tính có lợi như: kết quả lần kiểm toán trước (lần kiểm toán trước phát hiện ít các sai phạm, không có biểu hiện của hành vi gian lận, không có các hoạt động phi pháp, vi phạm hợp đồng…); tình hình tài chính khả quan; doanh nghiệp đang hoạt động trong lĩnh vực ngành nghề kinh doanh thuận lợi và phát triển;… ngược lại, mức trọng yếu này sẽ được giảm xuống nếu như có các nhân tố định tính không thuận lợi như: kết quả lần kiểm toán trước có nhiều sai phạm trọng yếu; doanh nghiệp đang gặp khó khăn trong kinh doanh, ngành nghề kinh doanh đang suy thoái, xuất hiện thêm nhiều đối thủ cạnh tranh, môi trường kinh doanh bị thắt chặt; có các dấu hiệu của hành vi gian lận, vi phạm pháp luật, chế độ tài chính kế toán, vi phạm các điều khoản hợp đồng

1.2 Phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mục

Sau khi KTV đã có được mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC

Đó cũng là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục Do kế toán thực hiện ghi sổ theo nguyên tắc ghi sổ kép nên nếu một sai phạm ảnh hưởng tới báo cáo kết quả kinh doanh thì hầu như cũng có ảnh hưởng tương tự như đối với bảng cân đối kế toán Vì thế, khi thực hiện phân bổ ước lượng về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC, KTV có thể phân bổ hoặc cho các tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, hoặc cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán Tuy nhiên, do hầu hết các thủ tục kiểm toán tập trung vào các tài khoản trên bảng cân đối kế toán nên KTV thường phân bổ mức ước lượng cho các tài khoản trên bảng cân đối kế toán

Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn ra: đó là tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế) và khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn trên thực tế),

Cơ sở tiến hành phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC là:

- Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục Nếu khoản mục được đánh giá là có rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao thì mức trọng yếu được phân bổ cho khoản mục đó sẽ thấp và ngược lại

- Kinh nghiệm của KTV về các sai phạm của khoản mục Ví dụ, nếu KTV dự đoán rằng

có ít hoặc không có sai phạm trong một khoản mục dựa theo kết quả của lần kiểm toán trước và một số nhân tố khác thì một giá trị trọng yếu lớn hơn có thể được phân bổ cho khoản mục này Do dự đoán của KTV về khả năng sai sót thấp nên phạm vi kiểm toán khoản mục đó có thể giảm đi

- Chi phí kiểm toán đối với các khoản mục

Trong thực tế, việc phân bổ mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận thường gặp phải các khó khăn sau:

Thứ nhất, số lượng các sai phạm trong các bộ phận, khoản mục không đồng đều

Các khoản mục có cùng số dư tại ngày lập báo cáo tài chính nhưng mức độ tiềm

ẩn các sai phạm khác nhau nên mức độ phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cũng khác nhau

Thứ hai, việc phân bổ cần phải được thực hiện theo cả hai hướng khai khống và

khai thiếu Tuy nhiên, việc dự đoán bộ phận, khoản mục nào có khả năng xảy ra sai sót, sai sót đó là sai sót thừa hay sai sót thiếu là một vấn đề khó khăn

Thứ ba, giới hạn về chi phí kiểm toán có liên quan đến việc phân bổ khiến ktv phải

phân bổ mức trọng yếu cao hơn mức mong đợi cho một khoản mục

Tuy nhiên, trên thực tế, rất khó dự đoán về khả năng xảy ra sai sót cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này mang tính chủ quan và đãi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV

Nhìn chung, việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu và phân bổ mức ước lượng này cho các khoản mục được thực hiện ở các hai bước trên là vấn đề phức tạp, phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV Do đó, các công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này

1.3 Ước lượng tổng số sai sót trong từng khoản mục

Mức trọng yếu phân bổ cho các bộ phận, khoản mục là mức sai sót tối đa có thể bỏ qua đối với các bộ phận hay khoản mục đó Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục,

từng bộ phận của BCTC, KTV dựa trên những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót cho toàn bộ khoản mục, bộ phận, tổng sai sót đối với từng khoản mục được dùng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua (chính là mức trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục ở bước 2) nhằm quyết định khả năng chấp nhận thông tin trên khoản mục đó hoặc phải tiếp tục tiến hành thêm các thủ tục kiểm tra thích hợp

1.4 Ước tính sai số kết hợp của toàn bộ BCTC

Trên cơ sở ước tính tổng số sai sót trong từng khoản mục, KTV tổng hợp các sai sót của các khoản mục trên BCTC Con số tổng hợp này sẽ được dùng để so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếu hoặc ước lượng ban đầu đã được điều chỉnh

1.5 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu (hoặc đa

điều chỉnh) về tính trọng yếu

Sai sót tổng hợp của toàn bộ BCTC (kết quả của bước 4) sẽ được so sánh với ước lượng ban đầu về mức trọng yếu của toàn bộ BCTC hoặc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu đã được điều chỉnh trong quá tr.nh kiểm toán Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt quá giới hạn về mức trọng yếu chung cho toàn bộ BCTC hay không Trong quá trình này, KTV cần kết hợp với việc so sánh tổng số sai sót trong từng khoản mục (kết quả của bước 3) với mức sai số được phân bổ cho từng khoản mục đó (kết quả của bước 2)

Khi tiến hành công việc so sánh này sẽ có hai trường hợp xảy ra:

Trường hợp 1: Nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ BCTC nhỏ hơn mức ước lượng

ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu thì KTV sẽ không phải thực hiện thêm các thử nghiệm kiểm toán và có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về BCTC

Trường hợp 2: Nếu sai số tổng hợp ước tính cho toàn bộ BCTC gần bằng (đảm bảo

nguyên tắc thận trọng, hạn chế rủi ro kiểm toán) hoặc lớn hơn mức ước lượng ban đầu (hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu thì KTV sẽ xem xét xem có những khoản mục nào có tổng số sai sót ước tính cao Đối với những khoản mục này, KTV sẽ tăng cường các thủ tục kiểm toán và mở rộng quy mô mẫu chọn để phát hiện thêm các sai sót

có bằng chứng chắc chắn để yêu cầu khách hàng điều chỉnh và sau đó khẳng định lại ước tính về tổng số sai sót của khoản mục đó Nếu khách hàng không chấp nhận điều chỉnh và các thủ tục kiểm toán bổ sung vẫn khẳng định có sai sót trọng yếu trong các khoản mục này thì KTV sẽ đưa ra kết luận kiểm toán thuộc loại “ý kiến chấp nhận từng phần” hoặc

“ý kiến bác bỏ”

Như vậy, để quá trình đánh giá trọng yếu được hiệu quả, KTV phải có đủ kinh nghiệm, trình độ và óc xét đoán nghề nghiệp Quá trình đánh giá này phải được thực hiện một cách linh hoạt mỗi khi có những thông tin thay đổi từ phía khách hàng để tiết kiệm chi phí kiểm toán nhưng vẫn đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán Thông thường các công

ty kiểm toán thường đưa ra những hướng dẫn cụ thể cho qui trình đánh giá tính trọng yếu