Tổ chức hạch toán các khoản dự phòng trong các doanh nghiệp ở việt nam hiện nay

Lời nói đầu Trong kinh tế thị trờng, cạnh tranh vấn đề gay gắt đặt doanh nghiệp Cạnh tranh tồn phát triển Song thị trờng vận động biến đổi, vấn đề gây khó khăn cho nhà doanh nghiệp rủi ro kinh doanh Vì vậy, để phần hạn chế đợc rủi ro đó, doanh nghiệp đà sử dụng công cụ hạch toán quan trọng dự phòng Dự phòng giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài cần thiết bù đắp đợc thiệt hại xẩy tơng lai Nhận thức đợc tầm quan trọng em đà lựa chọn đề tài: "Tổ chức hạch toán khoản dự phòng doanh nghiệp Việt Nam hiƯn nay" gåm cã néi dung chÝnh: PhÇn I: Những lý luận chung dự phòng hạch toán khoản dự phòng doanh nghiệp Việt Nam Phần II: Những nội dung dự phòng hạch toán khoản dự phòng chuẩn mực kế toán quốc tế số biện pháp đề xuất hạch toán khoản dự phòng nhằm nâng cao hiệu kinh doanh doanh nghiệp Với mục đích nhằm làm rõ công tác tổ chức hạch toán khoản dự phòng doanh nghiệp, đồng thời sở chuẩn mực kế toán quốc tế đa số biện pháp hạch toán khoản dự phòng nhằm nâng cao hiệu kinh doanh doanh nghiệp Em xin chân thành cảm ơn thầy giáo Nguyễn Ngọc Quang đà tận tình hớng dẫn em trình thực đề tài I Những lý luận chung dự phòng hạch toán khoản dự phòng c¸c doanh nghiƯp ë ViƯt Nam hiƯn 1.1 Kh¸i niệm vai trò dự phòng Dự phòng xác nhận phơng diện kế toán khoản giảm giá trị tài sản mà hậu chúng không chắn Dự phòng thực chất việc ghi nhËn tríc mét kho¶n chi phÝ thùc tÕ cha chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu t tài niên độ báo cáo để có nguồn tài cần thiết bù đắp thiệt hại xảy niên độ liền sau Do dự phòng có vai trò quan trọng doanh nghiệp thể phơng diện sau đây: - Phơng diện kinh tế: Nhờ khoản dự phòng giảm giá, báo cáo tài doanh nghiệp phản ánh xác giá trị thực tế tài sản - Phơng diện tài chính: Do dự phòng giảm giá có tác dụng làm giảm lợi nhuận niên độ, nên doanh nghiệp tích luỹ đợc số vốn đà phân chia, số vốn dùng để bù đắp khoản giảm giá tài sản thực phát sinh tài trợ khoản chi phí hay lỗ đà đợc dự phòng chi phí phát sinh niên độ sau Thực chất khoản dự phòng nguồn tài doanh nghiệp tạm thời nằm tài sản lu động trớc sử dụng thực thụ - Phơng diện thuế khoá: Dự phòng giảm giá đợc ghi nhận nh khoản chi phí làm giảm lợi nhuận phát sinh để tính toán số lợi nhuận thực tế 1.2 Thời điểm, nguyên tắc xác lập hoàn nhập dự phòng Thời điểm lập hoàn nhập khoản dự phòng đợc thực vào thời điểm khoá sổ kế toán để lập báo cáo tài năm (Thời điểm cuối niên độ kế toán) Sổ dự phòng đà trích lập vào chi phí cuối niên độ kế toán trớc đến cuối niên độ kế toán sau phải đợc hoàn nhập toàn Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho dự phòng thu khó đòi đợc hoàn nhập vào thu nhập bất thờng Còn dự phòng giảm giá khoản đầu t đợc hoàn nhập vào thu nhập hoạt động tài Vì vậy, để đa vào số xác dự phòng báo cáo tài doanh nghiệp cần phải xác định đợc đối tợng cần lập dự phòng gì, phơng pháp điều kiện lập nh 1.3 Đối tợng, phơng pháp điều kiện lập dự phòng Đối tợng lập dự phòng bao gồm: - Các vật t hàng hoá phẩm tồn kho để bán mà giá thị trờng thấp giá hạch toán sổ kế toán - Các khoản nợ phải thu khó đòi - Các chứng khoán đầu t ngắn hạn, dài hạn bị giảm giá so với giá hạch toán sổ kế toán Sau doanh nghiệp cần phải đa phơng pháp xác định mức dự phòng cần lập hay đà lập cần hoàn nhập riêng cho loại vật t hàng hoá, loại chứng khoán bị giảm giá, khoản nợ phải thu khó đòi Trên sở chứng tin cậy giảm giá đối tợng cụ thể kế toán xác định số dự phòng giảm giá cần lập niên độ tới cho đối tợng, sau tổng hợp toàn khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng loại Để thẩm định mức độ giảm giá loại vật t hàng hoá, chứng khoán xác định khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải thành lập hội đồng với thành phần bắt buộc là: Giám đốc, kế toán trởng, trởng phòng vật t phòng kinh doanh Điều kiện lập dự phòng: Việc lập dự phòng giảm giá không đợc vợt số lợi nhuận thực tế phát sinh doanh nghiệp (sau đà hoàn nhập khoản dự phòng đà trích lập năm trớc) Để việc lập dự phòng hạch toán khoản dự phòng cách đắn, cần phải nghiện cứu nội dung khoản dự phòng sau: 1.4 Hạch toán dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán 1.4.1 Đối tợng điều kiện lập: Dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán dự phòng phần giá trị dự kiến bị tổn thất giảm giá loại chứng khoán doanh nghiệp xảy năm kế hoạch Đối tợng lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán toàn chứng khoán doanh nghiệp đầu t bị giảm giá so với giá hạch toán sổ kế toán Điều kiện lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán: Việc trích lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán điều kiện chung để trích lập khoản dự phòng việc trích lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán phải thoả mÃn điều kiện sau đây: + Các loại chứng khoán bị giảm giá phải chứng khoán đợc doanh nghiệp đầu t theo qui định pháp luật + Các chứng khoán giảm giá phải đợc tự mua bán thị trờng mà thời điểm kiểm kê, lập bảng báo cáo tài năm có giá thị trờng giảm so với giá hạch toán sở kế toán Những chứng khoán không đợc phép mua bán tự thị trờng không đợc lập dự phòng giảm giá 1.4.2 Mục đích lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán: Mục đích lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán là: - Đề phòng tài cho trờng hợp chứng khoán đầu t bị giảm giá thu hồi, chuyển nhợng hay bán - Để xác định giá trị thực tế chứng khoán đầu t lập bảng cân đối kế toán Giá trị = Giá trị Sổ dù thùc cđa thùc tÕ ghi phßng chøng sỉ kÕ toán giảm giá khoán chứng đà lập khoán chứng khoán 1.4.3 Phơng pháp lập xác định dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán Sổ dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán phải lập cho niên độ liền sau niên độ báo cáo đợc tính toán cứ: - Thực tế diễn biến giá chứng khoán xảy niên độ báo cáo - Dự báo giá thị trờng chứng khoán doanh nghiệp cầm giữ xảy niên độ liền sau Trên sở đà biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm qua bớc công việc sau: + Bớc 1: Kiểm kê chứng khoán theo loại Để thực đợc bớc công việc này, doanh nghiệp cần phải vào sổ chi tiết đầu t chứng khoán có mẫu nh sau: Sổ chi tiết đầu t chứng khoán ( Dùng cho TK: 121; 221) Tài khoản: Loại chứng khoán: Đơn vị phát hành: Mệnh giá: LÃi suất: Thời hạn toán Ngày Chứng từ tháng ghi sổ Số hiệu Ngày tháng Diễn giải Tài khoản đối ứng Số d đầu kỳ Số phát sinh kú Số phát sinh Số d Mua vào Xuất Số lợng Thành tiền Số lợng Thành tiền Số lợng Thµnh tiỊn 10 11 Ngµy tháng năm Kế toán trởng ( Ký, họ tên) Ngời ghi sổ ( Ký, họ tên) Sổ đợc mở theo tài khoản (đầu t chứng khoán ngắn hạn: TK: 221) theo loại chứng khoán, có giá trị, tỉ lệ lÃi suất đợc hởng phơng thức toán lÃi suất Vì vậy, tạo điều kiện thuận lợi cho doanh nghiệp kiểm kê chứng khoán theo loại vào ngày 31/12 năm báo cáo + Bớc 2: Lập bảng kế chứng khoán số lợng giá trị mẫu vào, đối chiếu với giá thị trờng vào ngày kiểm kê Ngày cuối niên độ báo cáo Niên độ xảy dự phòng + Bớc 3: Tính mức dự phòng phải lập cho niên độ sau theo loại chứng khoán có mức báo giá thị trờng ngày kiểm kê thấp giá ghi sổ thời điểm mua vào chứng khoán Mức dự phòng giảm giá đầu = Số lợng chứng khoán A bị giảm x Giá chứng khoán A hạch - Giá thực tế chứng khoán A thị sau: t chứng giá toán trờng khoán thời sổ thời cần lập điểm kế toán điểm cho 31/12 31/12 chứng năm báo năm báo khoán A cáo cáo Việc lập bảng kê dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán tiến hành theo mẫu Số hiệu TK 121 221 Loại chứng khoán Số lợng xxx xxx Giá đơn vị Giá trị Mức dự mua vào ngày kiểm phòng cần kê lập xx x xxx xxx xxx xxx xxx 1.4.4 Tài khoản hạch toán: Để hạch toán khoản dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán kế toán sử dụng tài khoản sau: - Tài khoản 129 Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn Tài khoản dùng để phản ánh tình hình lập, xử lý hoàn nhập khoản dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn (dới năm) với kết cấu nh sau: Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn Bên có: Số dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn có D có: Giá trị dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn có - Tài khoản 229: Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn Tài khoản dùng để phản ánh số có tình hình biến động khoản dự phòng giảm giá đầu t dài hạn (trên năm) Với kết cấu nh sau: Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu t dài hạn Bên có: Số dự phòng giảm giá đầu t dài hạn đợc lập D có: Giá trị dự phòng giảm giá đầu t dài hạn có 1.4.5 Trình tự hạch toán Theo thông t số 33/ 1998/ TT - BTC ngµy 17 - - 1998 híng dÉn hạch toán trích lập sử dụng khoản dự phòng trình tự hạch toán dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán đợc tiến hành nh sau: - Cuối niên độ hạch toán, doanh nghiệp vào tình hình giảm giá chứng khoán loại chứng khoán có, kế toán tính, xác định mức dự phòng giảm giá chứng khoán cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 811 - Chi phí hoạt động tài Có TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn Có TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn - Cuối niên độ kế toán sau, kế toán tiến hành hạch toán hoàn nhập toàn khoản dự phòng đà lập cuối niên độ kế toán trớc vào thu nhập hoạt động tài ghi: Nợ TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn Nợ TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn Có TK 711 - Thu nhập hoạt động tài Đồng thời tính xác định mức trích lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán cho năm sau, ghi: Nợ TK 811 - Chi phí hoạt động tài Có TK 129 - Dự phòng giảm giá đầu t ngắn hạn Có TK 229 - Dự phòng giảm giá đầu t dài hạn Nh vậy, trình hạch toán dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, dài hạn đợc thể qua sơ đồ sau: TK 711 TK 129, 229 Hoàn nhập số d phòng giảm giá đầu TK 811 Trích lập dự phòng giảm giá đầu t t chứng khoán ngắn hạn dài hạn chứng khoán ngắn hạn dài hạn đà lập năm trớc vào thu nhập hoạt động tài vào cuối niên độ kế toán, trớc lập báo cáo tài Sơ đồ 1.4 hạch toán dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn dài hạn 4.6 Ví dụ hạch toán khoản nợ dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán Để nhận thấy rõ nội dung hạch toán khoản dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ta đà xem xét ví dụ sau đây: Tài liệu kế toán công ty ABC khoản dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán ngắn hạn, đầu t chứng khoán dài hạn việc trích lập khoản dự phòng giảm giá đầu t nh sau: a Dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán đà trích lập cuối năm 1998 Đơn vị: 1000 đ Chứng khoán ngắn hạn Chứng khoán dài hạn Loại chứng Mức dự Loại chứng Mức dự khoán phòng đà lập khoán phòng đà lập - Cổ phiếu 80.000 - Cæ phiÕu 100.000 A1 B1 - Cæ phiÕu 50.000 - Cæ phiÕu 80.000 A2 B2 - Cæ phiÕu 70.000 - Cæ phiÕu 100.000 A3 B3 Tæng céng 200.000 Tổng cộng 280.000 b Kết kiểm kê chứng khoán có công ty ABC vào ngày 31/12/1999 STT Loại chứng khoán Cổ phiÕu A1 Cỉ phiÕu A2 Tr¸i phiÕu A3 Cỉ phiÕu B1 Cổ phiếu B2 Trái phiếu B3 Số lợng Giá đơn vị mua vào 500 1000 Giá thị trờng ngày 31/12/99 900 1000 1500 1300 500 2000 2100 200 1200 1000 700 2000 1800 1000 1800 1650 Víi tµi liƯu sau kiểm kê xác định đợc số lợng, giá đơn vị mẫu vào giá thị trờng loại chứng khoán đầu t vào ngày 31/12/99 kế toán lập bảng kê tính mức dự phòng cần lập cuối năm 99 cho loại chứng khoán nh sau: Đơn vị: 1000 đ Số hiệu TK Loại chứng Số lợng Giá đơn vị Giá thị trờng Mức dự khoán mua vào ngày phòng cần 31/12/99 lập cho năm 2000 1211 Cæ phiÕu A1 500 1000 900 500 (1000 900) = 50.000 98: 2000: 1211 Cæ phiÕu A2 1000 1500 1300 1212 500 2000 2100 2211 Tr¸i phiÕu A3 Cæ phiÕu B1 200 1200 1000 2211 Cæ phiÕu B2 700 2000 1800 2212 Tr¸i phiÕu B3 1000 1800 1650 1000 (1500 1300) = 200.000 Không lập dự phòng 200 (1200 1000) = 40.000 400 (2000 1800) = 140.000 1000 (1800 1650) = 150.000 Tỉng céng 580.000 Sau ®ã kÕ toán tiến hành thực bút toán theo trình tự: - Hoàn nhập toàn khoản dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán đà lập cuối năm Nợ TK 129: 200.000 Nỵ TK 229: 280.000 Cã TK 711: 480.000 - Đồng thời xác định mức trích lập dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán cho năm Nợ TK 811: 580.000 Cã TK 129: 250.000 Cã TK 229: 330.000 1.5 Hạch toán dự phòng phải thu khó đòi 1.5.1 Đối tợng điều kiện lập Dự phòng nợ phải thu khó đòi dự phòng phần giá trị dự kiến bị tổn thất khoản nợ phải thu khó đòi, không đòi đợc nợ không khả toán xảy năm kế hoạch Đối tợng lập dự phòng phải thu khó đòi khoản nợ phải thu khó đòi doanh nghiệp Điều kiện để lập dự phòng phải thu khó đòi: Việc trích lập dự phòng phải thu khó đòi điều kiện chung để trích lập dự phòng phải thu khó đòi phải thoả mÃn điều kiện sau đây: + Phải có tên, địa chỉ, nội dung khoản nợ, số tiền phải thu nợ Trong ghi rõ số nợ phải thu khó đòi + Để có lập dự phòng phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có chứng từ gốc xác nhận nợ vè số tiền nợ cha trả, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ Căn để đợc ghi nhận khoản nợ phải thu khó đòi là: Nợ phải thu đà hạn toán từ hai năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ đợc ghi hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ, cam kết nợ, doanh nghiệp đà nhiều lần đòi nhng cha thu đợc nợ Trờng hợp đạc biệt thời gian hạn cha tới năm, nhng nợ thời gian xem xét giải thể, phá sản, có dấu hiệu khác nh bỏ trốn bị quan pháp luật giam giữ, xét xử đợc ghi nhận khoản nợ khó đòi 1.5.2 Mục đích lập dự phòng phải thu khó đòi - Để phòng nợ phải thu thất thu khách hàng khả trả nợ - Xác định giá trị thực khoản tiền tồn toán lập báo cáo tài 1.5.3 Phơng pháp lập xác định dự phòng phải thu khó đòi Để lập dự phòng phải thu khó đòi, kế toán phải dựa tài liệu hạch toán chi tiết khoản nợ phải thu khách hàng, phân loại theo thời gian thu nợ, khách hàng hạn đợc xếp loại khách hàng nghi ngờ Doanh nghiệp cần thông báo cho khách hàng sở thông tin phản hồi từ khách hàng (kể xác minh) để xác định số dự phòng cần lập Muốn xác định đợc xác khoản nợ phải thu khách hàng, doanh nghiệp cần phải vào sổ chi tiết toán với ngời mua ngoại tệ, sổ chi tiết toán với ngời mua theo loại tiền VNĐ bảng kê số 11 - phải thu mẫu nh sau: Sổ chi tiết toán với ngời mua ngoại tệ Tài khoản: Đối tợng: Loại ngoại tệ: Ngày Chứng từ tháng ghi SH NT sổ Diễn giải Số d đầu kỳ Sè ph¸t sinh Céng ph¸t sinh Sè d cuèi kú TK TØ gi¸ Thêi gian đối đợc chiết ứng khấu Số phát sinh Nỵ Sè d Cã Nỵ Cã ngäai Quy ngäai Quy ngäai Quy ngäai Quy tÖ VN§ tƯ VN§ tƯ VN§ tƯ VN§ 10 11 12 13 14 15 Ngày .tháng năm Kế toán trởng (Ký, họ tên) Ngời ghi sổ ( Ký, họ tên) Sổ chi tiết toán với ngời mua (Dùng cho TK 131) Tài khoản: Đối tợng: Loại tiền VNĐ Ngày Chứng từ Diễn giải TK đối Thời hạn Số phát tháng ghi ứng ®ỵc chiÕt sinh sỉ khÊu SH NT Số d đầu kỳ Số ph¸t sinh kú Céng sè x x ph¸t sinh Sè d cuèi kú Sè d Nợ Có Nợ Có 10 Ngày tháng năm Kế toán trởng Ngời ghi sổ (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) Bảng kê số 11: Phải thu khách hàng ( TK 131) Tháng năm STT Tên ngời Số d nợ mua đầu tháng Ghi nợ TK 131 ghi có TK 511 411 421 Cộng nợ TK 131 Ghi cã TK 131, ghi nợ TK Số d nợ 112 531 Céng cã cuèi th¸ng TK 131 10 11 12 13 14 111 Cộng Ngày tháng năm Kế toán ghi sổ Kế toán trởng (Ký, họ tên) (Ký, họ tên) Các sổ chi tiết toán với ngời mua ngoại tệ đợc mở theo đối tợng, theo loại ngoại tệ, sổ chi tiết toán với ngời mua (theo loại tiền VNĐ) đợc mở chi tiết theo đối tợng toán, bảng kê số 11 phản ánh tình hình toán tiền hàng với ngời mua ngời đặt hàng, giúp cho doanh nghiệp xác định đợc chi tiết khoản nợ phải thu khách hàng sở xác định đợc số dự phòng cần lập cho khách hàng theo tỉ lệ ớc tính không thu đợc khách hàng Số dự Số nợ phải Tỉ lệ ớc phòng cần = thu tính lập khách thu đợc niên hàng nghi khách độ tới cho ngờ A hàng nghi khách ngờ A hàng nghi ngờ A Việc lập bảng kê xác định mức dự phòng phải thu khó đòi cho niên độ tới xác định theo mẫu sau: Tên khách hàng Số nợ phải thu Tỉ lệ ớc tính Mức dự phòng khách hàng không thu đợc cần lập cho nghi ngờ A khách hàng nghi khách hàng nghi ngày 31/12 năm ngờ A ngờ A b¸o c¸o xxx xxx xxx ViƯc tÝnh to¸n số dự phòng theo cách sát với thực tế thất thu xảy ra, nhiên doanh nghiệp cần phải tổ chức hạch toán chi tiết, phân loại nợ, đối chiếu xác nhận nợ khách hàng Doanh nghiệp cần phải lu ý rằng: Mức lập dự phòng khoản nợ phải thu khó đòi tối đa không vợt 20% tổng số d nợ phải thu doanh nghiệp thời điểm 31/12 hàng năm đảm bảo doanh nghiệp không bị lỗ 1.5.4 Xử lý xoá nợ khoản nợ không thu hồi đợc Khi nhận thấy số khoản nợ thu hồi đợc, doanh nghiệp cần phải xử lý để xoá sổ khoản nợ Các khoản nợ không thu hồi đợc xử lý xoá sổ phải có chứng sau đây: - Với nợ pháp nhân: Phải có định án cho xử lý phá sản doanh nghiệp hay định cáp có thẩm quyền theo quy định pháp luật - Với nợ thể nhân: Con nợ tồn nhng có đủ chứng chứng minh khả trả nợ, có lệnh truy nà hay xác nhận quan pháp luật nợ đà bỏ trốn thi hành án nợ đà chết khả trả nợ kèm theo xác nhận quyền điạ phơng Khi xử lý xoá nợ phải có biên hội đồng xử lý nợ ghi rõ giá trị nợ thu hồi đợc, giá trị thiệt ại thực tế (sau đà trừ khoản thu hồi đợc) lập bảng kê chi tiết khoản nợ phải thu đà xoá sổ để làm hạch toán Đồng thời doanh nghiệp phải xác định giá trị tổn thất thực tế khoản nợ không thu hồi đợc cho phép xoá nợ để hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp Mức độ tổn thất khoản nợ không thu hồi đợc phần lại sau lấy số d nợ ghi sổ kế toán trừ số nợ đà thu hồi đợc (Do ngời gây thiệt hại bù, phát mại tài sản nợ, đuợc chia tài sản theo định án hay quan có thẩm quyền khác) Các khoản nợ phải thu sau đà có định xoá nợ, doanh nghiệp phải theo dõi riêng sổ sách thời gian tối thiểu năm tiếp tục có biện pháp để thu hồi nợ Nếu thu hồi đợc nợ số tiền thu hồi sau trừ chi phí liên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập bất thờng 1.5.5 Tài khoản hạch toán Đẻ hạch toán dự phòng khoản nợ phải thu khó đòi, kế toán sử dụng tài khoản: TK 139 Dự phòng phải thu khó đòi Tài khoản dùng để phản ánh việc lập dự phòng xử lý khoản dự phòng khoản thu khó đòi học có khả không đòi đợc vào cuối niên độ kế toán Với kết cấu nh sau: Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi Bên có: Trích lập dự phòng phải thu khó đòi D có: Số dự phòng khoản phải thu khó đòi có 1.5.6 Trình tự hạch toán Theo thông t số 33/ 1998/ TT - BTC ngµy 17 - - 1998 híng dẫn hạch toán trích lập sử dụng khoản dự phòng trình tự hạch toán dự phòng nợ phải thu khó đòi hạch toán xử lý xoá nợ khoản phải thu khó đòi nh sau: * Hạch toán trích lập hoàn nhập khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi: - Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp vào khoản phải thu khó đòi, dự kiến mức tổn thất xẩy năm kế toán, kế toán tính xác định mức lập dự phòng khoản nợ phải thu khó đòi ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi - Cuối niến độ kế toán sau, kế toán hoàn nhập khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi đà lập cuối niên độ kế toán trớc vào thu nhập bất thờng ghi: Nợ TK 139 - Dự phòng nợ phải thu khó đòi Có TK 721 - Các khoản thu nhập bất thờng Đồng thời tính xác định mức trích lập dự phòng khoản nợ phải thu khó đòi cho niên độ kế toán sau, ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139 - Dự phòng phải thu khó đòi * Hạch toán xử lý xoá nợ khoản nợ phải thu khó đòi: - Việc xử lý xoá nợ khoản nợ phải thu khó đòi khả đòi đợc phải vào qui định chế độ tài hành Khi có định cho phép xoá nợ, kế toán ghi: Nợ TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 131 - Phải thu khách hàng Có TK 138 - Phải thu khác Đồng thời ghi đơn bên nợ Nợ TK 004 - Nợ khó đòi đà xử lý Đối với khoản nợ phải thu đà xử lý cho xoá nợ, sau lại thu hồi đợc xoá nợ, kế toán vào giá trị thực tế khoản nợ thu hồi đợc, ghi: Nợ TK 111 - Tiền mặt Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng Có 721 - Thu nhập bất thờng Đồng thời ghi đơn bên Có TK 004 - Nợ khó đòi đà xử lý Nh vậy, trình hạch toán dự phòng phải thu khó đòi đợc thể qua sơ đồ sau: TK 721 TK 139 TK 6426 Hoàn nhập số dự phòng phải thu khó đòi Trích lập dự phòng phải thu khó đòi vào cuối niên độ kế toán, trớc lập BCTC Sơ đồ 15: Sơ đồ hạch toán dự phòng phải thu khó đòi 1.5.7 Ví dụ hạch toán khoản dự phòng phải thu khó đòi Để hiểu cách sâu sắc nội dung hạch toán khoản dự phòng phải thu khó đòi chứng ta xem xét ví dụ sau đây: Tài liệu kế toán công ty ABC khoản nợ phải thu việc trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi nh sau: a Số dự phòng phải thu khó đòi đà trích lập cuối năm 1998 Đơn vị: 1000 đ STT Tên khách Mức dự phòng hàng đà lập Khách hàng 30.000 K1 25.000 Khách hàng 45.000 K2 Khách hàng K3 Tổng cộng 100.000 b Kết kiểm kê số nợ phải thu khách hàng tính đến ngày 31/12 năm 99 ớc tính khả đòi đợc khách hàng STT Đơn vị: 1000đ Tên khách Tổng số nợ Khả Khả hàng phải thu đòi đợc không đòi đtừng khách ợc hàng tính đến ngày 31/12/99 Khách hàng 500.000 90% 10% K1 Khách hàng 8000.000 100% 0% K2 Khách hàng 900.000 96% 4% K3 Với tài liệu ta tính đợc mức dự phòng phải thu khó đòi lập cuối năm 99 cho khách hàng nghi ngờ nh sau Đơn vị: 1000 đ STT Tên khách Số nợ phải Tỷ lệ ớc tính Mức dự STT hàng thu không thu đ- phòng cần khách hàng ợc lập cho thời điểm khách hàng khách hàng ngày cuối năm 99 31/12/99 Khách hàng 500.000 10% 50.000 K1 Khách hàng 900.000 4% 36.000 K3 Tổng cộng 86.000 Sau kế toán tiến hành thực bút toán theo trình tự: - Hoàn nhập toàn khoản dự phòng phải thu khó đòi đà lập năm 98 vào thu nhËp bÊt thêng Nỵ TK 139: 100.000 Cã TK 721: 100.000 Đồng thời xác định mức trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi cho năm 2000 Nợ TK 642: 86.000 Có TK 139: 86.000 1.6 Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.6.1 Đối tợng điều kiện kiên lập: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho dự phòng phần giá trị dự kiến bị tổn thất ảnh hởng đến kết sản xuất kinh doanh giảm giá vật t, thành phẩm, hàng hoá tồn kho xẩy năm kế hoạch Đối tợng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là: Nguyên vật liệu dùng cho sản xuất, vật t, hàng hoá, thành phẩm tồn kho để bán, mà giá thị trờng thấp giá hạch toán sổ kế toán ( Sau gọi tắt vật t, hàng hoá) Điều kiện để lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho điều kiện chung để trích lập khoản dự phòng việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải thoả mÃn điều kiện sau: + Là vật t hàng hoá tồn kho thời điểm lập báo cáo tài có giá trị thị trờng thấp giá ghi sổ kế toán + Vật t hàng hoá mặt hàng kinh doanh thuộc quyền sở hữu doanh nghiệp + Có chứng từ hoá đơn hợp lý, hợplệ hoạc chứng khác chứng minh giá vốn vật t hàng hoá tồn kho 1.6.2 Mục đích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là: - Đề phòng vật t hàng hoá giảm giá so với giá gốc sổ, đặc biệt chuyển nhợng, cho vay, xử lí, lí - Xác định giá trị thực tế hàng tồn kho hệ thống báo cáo kế toán: Giá trị thực hàng tồn kho = Giá gốc hàng tồn kho - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.6.3 Phơng pháp lập xác định dự phòng giảm giá hàng tồn kho Cũng tơng tự nh việc lập xác định dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán, dự phòng giảm giá hàng tồn kho lập cho niên độ liền sau niên độ báo cáo đợc tính toán cứ: Thực tế diến biến giá vật t hàng hoá xảy niên độ báo cáo dự báo thị trờng vật t hàng hoá doanh nghiệp cầm giữ xẩy niên độ liền sau: 1 Trên sở đà biết doanh nghiệp xác định số dự phòng cần lập cho năm tới theo bớc công việc sau đây: Bớc 1: Kiểm kê vật t hàng hoá theo lợi Doanh nghiệp tiến hành lập biên kiểm kê hàng hoá theo mẫu sau: Biên kiểm kê vật t, sản phẩm, hàng hoá Thời điểm kiểm kê: ngày 31 tháng 12 năm Ban kiểm kê gồm: Ông, bà Trởng ban Ông, bà Uỷ viên Ông, bà Uỷ viên Đà kiểm kê kho có mặt hàng dới STT Tên nhÃn hiệu quy cách vật t hàng hoá Mà số Đơn vị tính Đơn giá A B C D Kết kiểm kê Số lợng Thành tiền Ngày tháng năm Thủ trởng đơn vị Kế toán trởng Thđ kho Trëng ban kiĨm kª ( Ký, hä tªn) ( Ký, hä tªn) ( Ký, hä tªn) ( Ký, họ tên) Bớc 2: Lập bảng kê vật t hàng hoá Về số lợng giá trị mua vào, đối chiếu với giá thị trờng vào ngày kiểm kê, ngày cuối niên độ báo cáo, niên độ xảy viƯc lËp dù phßng  Bíc 3: TÝnh møc dù phòng phải lập cho niên độ sau theo loại vật t hàng hoá có giá thị trờng thời điểm kiểm kê thấp giá gốc vật t hàng hoá ghi sổ kế toán Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho lập cho vật t A Số lợng Giá gốc Giá vật t x vật t thực tế hàng hàng vật t hoá A hoá A hàng tồn kho hạch hoá A bị giảm toán thị giá sổ trờng thời kế toán thời điểm điểm 31/12 31/12 năm năm báo cáo báo cáo Việc lập bảng kê dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc lập theo mẫu sau: = Số hiệu Loại vật Số lợng TK t hàng hoá Đơn vị Giá gốc Giá Mức dự tính vật t hàng ngày phòng hoá kiểm kê cần lập 152 153 155 xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx xxx 1.6.4 Tài khoản hạch toán: Để hạch toán dự phòng goảm giá hàng tồn kho, kế toán sử dụng tài khoản sau: TK 159: "Dự phòng giảm giá hàng tồn kho" Tài khoản dùng đẻ phản ánh việc lập dự phòng xử lý hoàn nhập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho Với kết cấu nh sau: Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng goảm giá hàng tồn kho đà lập Bên có: Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho D có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.6.5 Trình tự hạch toán - Cuối niên độ kế toán, doanh nghiệp vào tình hình giảm giá số lợng tồn kho thực tế tùng loại vật t hàng hoá, kế toán tính, xác định mức trích lập dự phòng cho niên độ kế toán sau, ghi Nợ TK 642 - Chi phÝ qu¶n lý doanh nghiƯp Cã TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Cuối niên độ kế toán sau, kế toán tiến hành hạch toán hoàn nhập toàn khoản dự phòng đà lập cuối niên độ kế toán trớc vào thu nhập bất thờng, ghi: Nợ TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 721 - Các khoản thu nhập bất thờng Đồng thời tính xác định mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập cho niên độ kế toán sau: Nợ TK 642 - Chi phÝ qu¶n lý doanh nghiƯp Cã TK 159 - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Nh vậy, toàn trình hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho khái quát qua sơ đồ sau đây: TK 721 TK 159 TK 6426 Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Sơ đồ 6: Sơ đồ hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho 1.6.6 Ví dụ hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho Để thể đợc rõ nội dung hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho ta xem xét ví dụ sau đây: Tài liệu kế toán công ty ABC loại hàng tồn kho việc trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho nh sau: a Mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho đà trích lập cuối năm 98: Đơn vị: 1000 đ STT Tên vật t hàng Mức dự phòng hoá đà lập cuối năm 1998 Vật t A 27.000 VËt liƯu B 35.000 Dơng C 25.000 S¶n phÈm A Sản phẩm B 50.000 45.000 b Kết kiểm kê hµng tån kho hiƯn cã cđa doanh nghiƯp vµo ngµy 31/12/99 nh sau: STT Tên vật t hàng hoá Mà số Đơn vị tính Số lợng Giá gốc Giá ngày 31/12/9 990 1070 Vật t A A 07 Kg 3000 1000 VËt liÖu B 03 Kg 2000 1100 B Dông C 08 ChiÕc 1200 550 530 C S¶n A 11 Kg 8000 2500 2490 phÈm A S¶n B 11 Kg 7000 3000 2990 phẩm B Với tài liệu sau kiểm kê xác định đợc số lợng, giá đơn vị gốc giá thị trờng loại vật t hàng hoá vào ngày 31/12/99, kế toán lập bảng kê tính mức dự phòng cần lập cuối năm 99 cho loại vật t hàng hoá nh sau: Số hiệu TK Loại vật t Số lợng Đơn vị Giá gốc Giá Mức dự phòng cần lập cho năm hàng hoá tính vật t hàng ngày 2000 hoá 31/12/99 152 A VËt t A 3000 Kg 1000 990 3000 (1000 - 990) = 30.000 152 B VËt liÖu B 2000 Kg 1100 1070 2000 (1100 - 1070) = 60.000 153 C Dông cô C 1200 ChiÕc 550 530 1200 (550 - 530) = 24.000 155 A S¶n phÈm A 8000 Kg 2500 2490 8000 (2500 - 2490) = 80.000 155 B S¶n phÈm B 7000 Kg 3000 2990 7000 (3000 - 2990) = 70.000 Tỉng céng 264.000 Sau ®ã kế toán tiến hành bút toán theo trình tự: - Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đà lập cuối năm 98 vào thu nhập bất thờng: Nợ TK 159: 182.000 Có TK 721: 182.000 - Đồng thời xác định mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho cho năm 2000 Nợ TK 642: 264.000 Cã TK 159: 264.000 1.7 Tỉ chøc sỉ s¸ch kÕ toán phản ánh tình hình lập hoàn nhập khoản dự phòng Để phản ánh tình hình hoàn nhập khoản dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán, dự phòng giảm giá nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho, sau lập bảng kê tính mức dự phòng cần phải lập cho đối tợng, tuỳ theo hình thức tổ chức sổ kế toán đơn vị mà kế toán ghi số có liên quan - Thứ nhất: Nếu doanh nghiƯp tỉ chøc sỉ theo h×nh thøc nhËt ký - sổ cái, vào mức dự phòng đà tính cần trích lập, kế toán tiến hành ghi vào nhật kí - sổ tính toán tổng hợp số liệu lập báo cáo tài năm - Thø hai: NÕu doanh nghiƯp tỉ chøc sỉ theo h×nh thức Nhật kí chung vào mức dự phòng đà tính cần trích lập, kế toán tiến hành vào sổ Nhật kí chung, sau vào sổ TK có liên quan nh sổ TK 129, TK 229, TK 711, TK 811 ( §èi víi dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán) sổ TK 139, TK 159, TK 642, TK 721 (đối với dự phòng phải thu khó đòi dự phòng giảm giá hàng tồn kho) tính toán tổng hợp số liệu lên báo cáo tài - Thø ba: NÕu doanh nghiƯp tỉ chøc sỉ theo h×nh thức Chứng từ - Ghi sổ kế toán lập chứng từ ghi sổ vào ngày 31/12 năm báo cáo vào mức dự phòng cần lập cho niên độ tới, sau vào sổ đăng ký chứng từ ghi sổ vào sổ TK có liên quan nh sỉ c¸i TK 129, TK 229, TK 711, TK 811 (đối với dự phòng giảm giá đầu t chøng kho¸n) hay sỉ c¸i TK 139, TK 159, TK 642, TK 721 (đối với dự phòng phải thu khó đòi dự phòng giảm giá hàng tồn kho) tính toán tổng hợp số liệu lập báo cáo tµi chÝnh - Th t: NÕu doanh nghiƯp tỉ chøc sỉ theo h×nh thøc “ NhËt kÝ - chøng tõ”, vào mức dự phòng cần lập cho đối tợng kế toán vào nhật kí - chứng từ sè më cho TK 711, TK 811 vµ nhËt kÝ chøng tõ sè 10 më cho TK 129, TK 229 (đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho đầu t chứng khoán) hay vào bảng kê số 11 - Phải thu khách hàng, bảng kê số Chi phÝ qu¶n lý doanh nghiƯp (TK 642), nhËt kÝ chứng từ số 10 - Dự phòng phải thu khó đòi (TK 139) ( dự phòng phải thu khó đòi) hay vào nhật kí chứng từ số më cho TK 159, TK 642, TK 721 (®èi víi dự phòng giảm giá hàng tồn kho) sau tiến hành vào sổ tài khoản có liên quan nh sè c¸i TK 129, TK 229, TK 711, TK 811 (đối với dự phòng giảm giá đầu t chứng kho¸n), sỉ c¸i TK 139, TK 159, TK 642, TK 721 (đối với dự phòng phải thu khó đòi dự phòng giảm giá hàng tồn kho) tính toán tổng hợp số liệu, lập báo cáo tài năm II Những nôi dung dự phòng hạch toán khoản dự phòng chuẩn mực kế toán quốc tế số biện pháp đề xuất hạch toán khoản dự phòng nhằm nâng cao hiệu kinh doanh doanh nghiệp 2.1 Những nội dung dự phòng hạch toán khoản dự phòng chuẩn mực kế toán quốc tÕ víi viƯc vËn dơng chóng ë ViƯt Nam vµ số n ớc giới Để hội nhập thông lệ chung kế toán quốc tế, Bộ tài tiến hành nghiên cứu soạn thảo chuẩn mực kế toán Việt Nam dựa hai chuẩn mực kế toán quốc tế chế độ qui định hành Việt Nam Để thấy rõ khác biệt việc lập hạch toán khoản dự phòng hai nội dung ta xem xét IAS 37 Các khoản dự phòng, nợ bất thờng tài sản bất thờng chuẩn mực có nội dung phù hợp với chế ®é qui ®Þnh ë ViƯt Nam hiƯn IAS 37 qui định: Một khoản dự phòng khoản nợ có số lợng thời gian không chắn - Theo chuẩn mực khoản dự phòng phải đợc đa thành số bảng cân đối kế to¸n, theo c¸ch íc tÝnh chÝnh x¸c nhÊt vỊ chi tiêu để toán công nợ thời điểm lập bảng cân đối kế toán hay khoản chi cần có để toán khoản dự phòng đợc dự tính đợc hoàn trả bên khác (ví dụ thông qua tiền đòi bảo hiểm ) Nội dung hoàn toàn phù hợp với chế độ qui ®Þnh ë ViƯt Nam bëi lÏ theo chÕ ®é qui định Việt Nam thời điểm lập hoàn nhập dự phòng thời điểm khoá sổ kế toán để lập báo cáo tài năm nhằm xác định đợc giá trị thực tài sản - Chuẩn mực qui định khoản dự phòng đợc công nhận bảng cân đối kế toán khi: doanh nghiệp có công nợ từ kết hoạt động xảy khứ, phải cã mét dßng tiỊn rót khái ngn vèn kÌm theo lợi ích kinh tế để toán khoản nợ phải đa ớc tính xác thực khoản nợ Theo chế độ kế toán Việt Nam, số dự phòng đợc công bố bảng cân đối kế toán mức dự phòng mà doanh nghiệp đà lập thời điểm khoá sổ kế toán Khoản dự phòng đợc trích lập không vợt lợi nhuận phát sinh doanh nghiệp (sau đà hoàn nhập khoản dự phòng năm trớc) dự phòng đợc lập mà doanh nghiệp có đủ chứng tin cậy giảm giá đối tợng Nh vËy, nÕu chiÕu theo chuÈn mùc quèc tÕ th× doanh nghiệp không cần phải quan tâm đến mức độ dự phòng đà trích lập có vợt lợi nhuận thực tế phát sinh hay không mà cần quan tâm đến ba điều kiện để mức dự phòng đợc ghi nhËn nh trªn - Néi dung tiÕp theo cđa IAS 37 cho rằng: Giá trị dự phòng không đợc ghi giảm cho dù khoản thu đợc lí tài sản đà đợc dự tính khoản bồi thờng thu đợc doanh nghiệp toán công nợ giá trị bồi hoàn đợc xem nh tài sản riêng Còn theo thông t số 64/ TC / TCDN ngày 15 - 97 híng dÉn chÕ ®é trÝch lËp sử dụng khoản dự phòng, khoản dự phòng mà doanh nghiệp đà lập cuối năm trớc cuối năm sau đợc hoàn nhập toàn Nh khoản dự phòng không đợc ghi giảm không đợc sử dụng hoạt động xảy năm, IAS 37 cho giá trị dự phòng đợc sử dụng cho hoạt động mà đợc công nhận mức dự phòng trớc phải đợc ghi ngợc lại nh ngn thu vỊ - Chn mùc IAS 37 cịng nh chế độ kế toán hành Việt Nam không chấp nhận dự phòng cho khoản lỗ hoạt động tơng lai hoàn nhập hợp lý Tuy nhiên IAS 37 có qui định doanh nghiệp phải lập mức dự phòng cho hợp đồng lớn, phải bỏ khoản chi phí để thực nghĩa vụ theo hợp đồng mức dự phòng cho khoản chi phí tổ chức lại đợc chấp nhận (khi doanh nghiệp có kế hoạch đầy đủ việc tổ chức lại) Việt Nam hoàn toàn cha có qui định vấn đề Ngoài IAS 37 chuẩn mực IAS hàng tồn kho qui định rõ ràng, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc thực mà giá trị thực ròng hàng tồn kho nhỏ giá gốc chúng Trong giá trị thực ròng hàng tồn kho giá bán ớc tính hàng tồn kho kì sản xuất kinh doanh bình thờng từ chi phí ớc tính để hoàn thành sản phẩm chi phí ớc tính cần thiết cho viƯc tiªu thơ chóng Nh vËy, viƯc lËp dù phòng giảm giá hàng tồn kho Việt Nam hoàn toàn khác so với chuẩn mực kế toán quốc tế việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho (theo qui định nay) đợc thực giá trị hàng tồn kho bị giảm sút thị trờng so với giá hạch toán sổ kế toán - Theo IAS việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc thực sở mặt hàng tồn kho gộp nhóm mặt hàng tồn kho giống có liên quan với Trờng hợp thông thờng mặt hàng tồn kho liên quan đến dây chuyền sản xuất mà chúng có mục đích việc sử dụng cuối cùng, đợc sản xuất tiêu thụ thị trờng khu vực thực tế đánh giá riêng biệt với mặt hàng khác dây chuyền sản xuất Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không thực đợc sở phân loại hàng tồn kho nh thành phẩm, hàng hoá Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc tính theo loại dịch vụ có mức giá riêng biệt Trong việc lập dự phòng hàng tồn kho Việt Nam đ ợc tiến hành riêng biệt cho loại hàng tồn kho loại mặt hàng tồn kho Một điều cần ý theo IAS việc ớc tính giá trị thực ròng hàng tồn kho phải dựa chứng tin cậy thu thập đợc thời điểm ớc tính Việc ớc tính phải tính đến biến động giá chi phí trực tiếp liên quan đến kiện diễn sau ngày lập báo cáo tài chính, phạm vi mà kiện xác định điều kiện tồn thời điểm cuối kì Và ớc tính giá trị thực ròng hàng tồn kho phải tính đến mục đích việc dự trữ hàng tồn kho Ví dụ nh giá trị thực ròng hàng tồn kho dụ trữ hợp đồng bán hàng phải dựa vào giá hợp đồng Nếu số lợng hàng tồn kho lớn số lợng hàng cần cho hợp đồng, giá trị thực ròng số chênh lệch đợc đánh giá dựa sở giá bán ớc tính Và nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ hàng tồn kho dùng để sản xuất sản phẩm không đợc đánh giá nhỏ giá gốc chúng mà thành phẩm đợc sản xuất từ chúng có giá bán cao giá gốc thành phẩm điều có ý nghĩa doanh nghiệp không đợc lập dự phòng cho nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ tồn kho mà giá bán sản phẩm đợc sản xuất từ chúng không bị giảm giá thị trờng Còn Việt Nam đối tợng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho lại bao gồm nguyên vật liệu dùng cho sản xuất, vật t, hàng hoá thành phẩm tồn kho để bán mà cần thoả mÃn điều kiện giá thị trờng mặt hàng tồn kho thấp giá hạch toán sổ kế toán - IAS qui định: Trong niên độ doanh nghiệp phải thực đánh giá giá trị thực ròng Trờng hợp trớc hàng tồn kho bị đánh giá thấp giá gốc không tồn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đà lập phải đợc hoàn nhập lại giá trị thực báo cáo tài giá gốc (nếu giá gốc hàng tồn kho nhỏ giá trị thực ròng hàng tồn kho) theo giá trị thực ròng (nếu giá trị thực ròng hàng tồn kho nhỏ giá gốc hàng tồn kho) Khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải đợc hoàn nhập giá trị thực ròng hàng tồn kho tăng lên Còn theo thông t 64/ TC / TCDN ngày 15 - - 97 doanh nghiệp đợc hoàn nhập dự phòng vào cuối niên độ kế toán sau Trên sở chuẩn mực kế toán quốc tế vấn đề lập hoàn nhập dự phòng, số nớc giới đà đa chế độ riêng lập hoàn nhập dự phòng nh sau: * Tại Pháp: Để tránh thiệt hại xẩy niên độ liền sau, kế toán Pháp đa loại dự phòng chủ yếu là: Dự phòng giảm giá tài sản Dự phòng rủi ro tổn phí Trong dự phòng giảm giá tài sản: dự phòng phản ánh giảm giá trị tài sản ghi trêm sổ sách kế toán doanh nghiệp nguyên nhân mà hạu qủa không chắn Dự phòng giảm giá tài sản bao gồm: - Dự phòng giảm giá bất động sản: dự phòng giảm giá cho bất động sản doanh nghiệp giá trị thị trờng bất động sản nhỏ giá trị ghi sổ bất động sản thời điểm 31/12 năm báo cáo Việc lập dự phòng giảm giá bất động sản thực bất động sản không khấu hao nh: đất đai, lợi thơng mại - Dự phòng giảm giá tồn kho dở dang: dự phòng giảm giá cho tất mặt hàng tồn kho dở dang doanh nghiệp giá trị thị trờng chúng nhỏ giá trị ghi sổ kế toán thời điền 31/12 năm báo cáo - Dự phòng giảm giá tài khoản tài chính: dự phòng giảm giá cho phiếu lu động đầu ngắn hạn mà giá trị thị trờng phiếu lu động đầu ngắn hạn nhỏ so với giá trị ghi sổ kế toán vào thời điểm ngày 31/12 năm báo cáo Mức dự phòng cần lập trờng hợp vào chênh lệch giá trị ghi sổ kế toán giá trị thị trờng đối tợng cần lập dự phòng - Dự phòng giảm giá tài khoản ngời thứ ba: dự phòng giảm giá dối với khoản phải thu khách hàng, có khả không đòi đợc nợ khách hàng xảy năm kế hoạch Để tính mức dự phòng cần phải lập trờng hợp kế toán phải tiến hành kiểm kê khoản khách hàng nợ ngày 31/12 năm báo cáo sau đánh giá khả toán khách hàng từ xác định xác mức dự phòng cần lập năm tới cho khách hàng theo công thức: Mức dự Số nợ Tỉ lệ phòng = phải thu x phần giảm giá trăm có TK khách khả khách hàng hàng A nghi ngờ khách A hàng nghi ngờ A Một điều cần lu ý lập dự phòng năm sau cho đối tợng thiết phải xem xét mức dự phòng đà lập cho đối tợng năm trớc Nếu thiếu kế toán lập bổ sung, thừa kế toán hoàn nhập phần chênh lệch vào thu nhập Còn dự phòng rủi ro phí tổn loại dự phòng nhằm ghi nhận trớc khoản tiền vào chi phí niên độ báo cáo nhằm bù đắp cho chi phí phải trả tơng lai Dự phòng rủi ro phí tổn bao gồm: Dự phßng rđi ro (nh Dù phßng tranh tơng, dù phßng bảo đảm cho khách hàng, dự phòng phạt vạ tiền phạt ) dự phòng chi phí phân chia cho nhiều niên độ * Tại Mỹ: Kế toán tiến hành lập loại dự phòng sau: - Dự phòng giảm giá khoản đầu t ngắn hạn: loại dự phòng đợc lập cho khoản đầu t ngắn hạn (dới năm), làm thời điểm 31/12 có giá trị thị trờng nhỏ giá gốc hạch toán sổ kế toán Mức dự phòng giảm giá cần lập cho khoản đầu t ngắn hạn đợc lập dựa chênh lệch giá gốc vơí giá thị trờng khoản đầu t ngắn hạn - Dự phòng phải thu khó đòi: dự phòng phần giá trị có khả không đòi đợc khách hàng xẩy năm kế hoạch Để tính mức dự phòng phải thu khó đòi cần lập cho niên độ tới kế toán Mỹ sử dụng phơng pháp tính: - Cách 1: Mức dự phòng phải thu khó đòi cần lập đợc tính sở doanh thu (đà trừ phần chiết khấu cho khách hàng) tỉ lệ ớc tính không đòi đợc khách hàng - Cách 2: Mức dự phòng phải thu khó đòi cần lập đợc tính theo bớc sau đây: + Phân loại theo thòi hạn nợ khoản phải thu + Ước tính tỉ lệ khó đòi khoản phải thu cho thời hạn nợ Từ xác định đợc mức dự phòng phải thu khó đòi cần lập dựa vào tổng mức dự phòng phải thu khó đòi khoản phải thu 2.2 Một số biện pháp đề xuất hạch toán khoản dự phòng nhằm nâng cao hiệu kinh doanh doanh nghiệp Để việc lập dự phòng hạch toán khoản dự phòng đợc xác, phản ánh trung thực tình hình tài doanh nghiệp Sau em xin đa vài ý kiến đóng góp việc lập hạch toán khoản dự phòng nhằm nâng cao hiệu kinh doanh c¸c doanh nghiƯp ViƯt Nam hiƯn 2.2.1 Chế độ trích lập khoản dự phòng * Thứ dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Nguyên tắc chung giá trị hàng tồn kho bị giảm sút thị trờng tức có khoản lỗ phát sinh từ giảm giá, doanh nghiệp cần phải tiến hành lập dự phòng cho giảm giá Nh đà trình bầy phần trên, chuẩn mực kế toán quốc tế sè (IAS 2) vỊ hµng tån kho cho r»ng, doanh nghiệp đợc lập dự phòng loại hàng tồn kho dùng để kinh doanh (gồm hàng hoá, thành phẩm) mà giá vốn thấp giá trị thực ròng Còn nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ mà giá bán sản phẩm đợc sản xuất từ chúng không bị giảm thị trờng ngời ta không lập dự phòng Tuy nhiên theo thông t số 64/ TC/ TCDN ngày 15 - - 97 híng dÉn chÕ ®é trÝch lËp khoản dự phòng đối tợng lập khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho lại bao gồm: Nguyên vật liệu dùng cho sản xuất, vật t hàng hoá, thành phẩm tồn kho để bán mà giá thị trờng thấp giá hạch toán sỉ kÕ to¸n Theo em nghÜ r»ng doanh nghiƯp chØ cần lập dự phòng giảm giá cho hàng hoá, sản phẩm mặt hàng kinh doanh, nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ dùng cho sản xuất mục đích mua doanh nghiệp rõ ràng để bán Sự giảm giá yếu tố dẫn đến khoản lỗ thành phẩm đợc sản xuất từ chúng dịch vụà bị giảm giá thị trờng Nói cách khác trờng hợp giá nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ đà bị giảm sút, giá bán thành phẩm đợc sản xuất từ chúng không bị giảm giá thị trờng việc lập dự phòng cho chúng điều không cần thiết Tuy có số quan điểm cho phải lập dự phòng trờng hợp để trình bày trung thực giá trị hàng tồn kho bảng cân đối kế toán nh ng thực tế, việc lập dự phòng tất chủng loại nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ vấn đề không khả thi thực tế doanh nghiệp có nhiều loại nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ nên việc đánh giá lại toàn chúng theo mặt giá thị tr ờng vào thời điểm cuối năm để lập dự phòng nhiều công sức, chi phí, doanh nghiệp lại không bị lỗ giá trị hàng giảm không đáng kể công sức, chi phí bỏ không cần thiết - Ngoài đối tợng lập dự phòng nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá, thành phẩm giảm giá thị trờng cha đủ, nên mở rộng thêm cho hàng tồn kho mà sổ sách cho thấy khả hàng chậm luân chuyển không phù hợp với thị tr ờng hàng hoá bị h hỏng, khiếm khuyết lõi thời hay đơn giản bị ứ đọng tồn trữ nhiều - Theo thông t 64/ TC/ TCDN việc tính toán mức dự phòng cần lập đợc dựa sở chênh lệch giá ghi sổ sách với giá thực tế thị trờng vào thời điểm 31/12 dồng thời thông t qui định giá thực tế thị trờng giá mua bán đợc thị trờng Về mặt nguyên tắc điều không quán thực tế giá gốc mua giá gốc bán phải có chênh lệch đáng kể, nên việc áp dụng giá mua hay giá bán xác định chung chung mà phải tuỳ thuộc vào đối tợng lập dự phòng (Nh việc xác định mức dự phòng cần lập cho nguyên vật liẹu, công cụ dụngj cụ phải vào giá mua giá bán, hay thành phẩm, hàng hoá việc xác định giá thị trờng phải vào giá bán ) Do cần phải có qui định cụ thể tình loại giá đợc dùng làm sở tính toán dự phòng không nên có qui định chung chung gi¸ mua hay gi¸ b¸n * Thø hai: VỊ dù phòng phải thu khó đòi Theo thông t 64/ TC/ TCDN doanh nghiệp đợc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi tối đa không vợt 20% tổng số d nợ phải thu doanh nghiệp thời điểm 31/12 hàng năm bảo đảm doanh nghiệp không bị lỗ không hợp lí lí luận thực tiễn: - Về mặt lí luận: Nếu đà cho dự phòng việc xác nhận trớc khoản lỗ xảy tơng lai, khoản lỗ phải phụ thuộc vào kiện xảy phụ thuộc vào mức khống chế 20% đảm bảo doanh nghiệp không bị lỗ - Về phơng diện thực tiễn: Nếu vào thông t này, doanh nghiệp đà phải phân loại công nợ phải chứng minh việc không thu hồi đợc nợ để tính mức dự phòng phải lập Nh vậy, giả sử số liệu thực tế đáng tin cậy vợt 20% lúc doanh nghiệp xử lí nh Chẳng hạn nh doanh nghiệp phải bỏ khoản dự phòng nợ nào, mặt khác doanh nghiệp có nợ phải thu khó đòi mà mức dự phòng phải lập cho nợ lại vợt 20% tổng số d nợ phải thu doanh nghiệp thời điểm 31/12 có nghĩa dù có chứng chắn, họ không đợc lập đủ mức dự phòng cần thiết, việc xác định giá trị tài sản thực doanh nghiệp yêu cầu lập dự phòng không đợc đáp ứng Do vậy, mà thông t đà ràng buộc muốn lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp cần phải có chứng liên quan đến nợ không thu hồi đợc theo em không nên đặt thêm mức khống chế 20% việc xác định mức dự phòng khó đòi cần lập - Hơn nữa, theo thông t 64/ TC/ TCDN ngày 15 - - 97 hớng dẫn chế độ trích lập khoản dự phòng điều kiện để lập dự phòng phải thu khó đòi là: Các khoản nợ phải thu khó đòi phải có tên, địa chỉ, nội dung khoản nợ, số tiền phải thu nợ ghi rõ số nợ phải thu khó đòi Đồng thời doanh nghiệp phải có chứng từ gốc xác nhận nợ số tiền nợ cha trả (Hợp đồng kinh tế, khế ớc vay nợ, lí hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ ) Đây khoản nợ đà hạn năm, kể từ ngày đến hạn thu nợ, doanh nghiệp đà đòi nhiều lần nhng không thu hồi đựoc Trờng hợp đặc biệt, cha hạn năm nhng nợ thời gian xem xét giải thể, phá sản có dấu hiệu khác nh bỏ trốn bị giam giữ xét hỏi Nh vậy, chiếu theo điều kiện này, khoản nợ hầu nh không đòi đợc nữa, đòi đợc Nếu lập dự phòng theo điều kiện vừa phức tạp (trong việc xem xét khoản nợ khoản nợ khó đòi) vừa không thực mang tính chất lập dự phòng Do theo em, nên tính mức dự phòng phải thu khó đòi cần lập theo c«ng thøc sau: Sè dù Doanh sè TØ lƯ ớc phòng = phải thu x tính thất phải thu thu khó đòi cần lập cho niên độ tới Cách tính vừa đơn giản, vừa mang tính chất lập dự phòng Ngoài Việt Nam nên qui định thêm loại dự phòng dự phòng rủi ro tổn phí, loại dự phòng đợc qui định đầy đủ số nớc (chẳng hạn Pháp) nhằm ghi nhận khoản tiền vào chi phí niên độ báo cáo để bù đắp cho khoản chi phí hay khoản nợ phải trả tơng lai nghiệp vụ xảy chẳng h¹n nh chi phÝ kiƯn tơng, nép ph¹t, bÊt thêng, bảo hành Hiện nay, theo qui định Việt Nam, hoàn toàn không cho phép lập dự phòng rủi ro tổn phí Sự thiếu vắng loại dự phòng tất yếu dẫn đến hậu niên độ sau phải gánh chịu chi phí niên độ này, điều làm cho kết kinh doanh niên độ phản ánh không trung thực Ngoài nên cho phép doanh nghiệp tiến hành lập dự phòng giảm giá tài sản cố định để loại trừ giảm giá đặc biệt thị tr ờng xảy tài sản cố định (cha tính đến xác định tỉ lệ khấu hao) cha chắn 2.2.2 Về chế độ hạch toán khoản dự phòng: Theo thông t số 64/ TC/ TCDN qui định: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán đợc trích lập trớc vào chi phí hoạt động năm báo cáo để ghi nhận trớc vào chi phí hoạt động năm báo cáo để ghi nhận trớc giá trị khoản tổn thất xẩy năm kế hoạch giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài cần thiết để bù đắp ba khoản tổn thất xảy năm kế hoạch nhằm bảo toàn vốn kinh doanh Cũng theo thông t này: Mục đích lập khoản dự phòng để bù đắp khoản tổn thất giảm giá hàng tồn kho, công nợ khó đòi giảm giá chứng khoán đầu t Nhng theo nguyên tắc hạch toán kế toán hành, khoản tổn thất nói đà đợc phản ánh kÕt qu¶ kinh doanh Do vËy, doanh nghiƯp ph¶i hoàn nhập tất khoản dự phòng vào thu nhập tất khoản dự phòng vào thu nhập doanh nghiệp Chính thông t 33/ 1998/TC - BTC hớng dẫn trích lập khoản dự phòng nh sau: - Cuối niên độ kế toán xác định mức dự phòng cần lập cho loại, kế toán tiến hành trích lập dự phòng đa vào chi phí, đồng thời hoàn nhập toàn số dự phòng ®· lËp cuèi niªn ®é - Cuèi niªn ®é sau, kế toán phải hoàn nhập toàn số dự phòng đà lập niên độ kế toán trớc vào thu nhập Đồng thời xác định mức dự phòng cần lập cho loại niên độ tiÕn hµnh trÝch lËp dùa vµo chi phÝ Theo em, điều qui định đà không phản ánh đợc chất vai trò dự phòng Với cách làm việc xác định dự phòng hạch toán dự phòng lại ý nghĩa xác định giá trị thực tài sản thời điểm kiểm kê cuối năm, trớc lập báo cáo tài mà Và nh vậy, mục đích lập khoản dự phòng để bù đắp khoản tổn thất giảm giá hàng tồn kho, công nợ khó đòi giảm giá chứng khoán đầu t không thực đợc khoản tổn thất giảm giá thực tế phát sinh năm không đợc theo dõi tài khoản dự phòng Nếu nh vậy, có cần phải đặt dự phòng hạch toán khoản dự phòng cho thêm rắc rối phức tạp công tác kế toán quản lý hay không Xuất phát từ em cho rằng: Việc trích lập hạch toán dự phòng doanh nghiệp Nhà nớc nói riêng doanh nghiệp nói chung cần thiết Tuy nhiên thiết khoản tổn thất thực tế giảm giá hay khoản dự phòng không dùng phát sinh năm phải đợc ghi nhận vào tài khoản phản ánh dự phòng Vì theo em việc hạch toán khoản dự phòng cần đợc tiến hành theo trình tự sau đây: - Cuối niên độ kế toán xác định mức dự phòng cần lập cho loại, kế toán tiến hành trích lập dự phòng đa vào chi phí Đồng thời kế toán hoàn nhập số dự phòng đà lập niên độ kế toán trớc lại cha sử dụng đến vào thu nhập tài (với dự phòng giảm giá đầu t chứng khoán) hay ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp (với dự phòng phải thu khó đòi dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Trong niên độ kế toán tiếp theo, kế toán ghi nhận mức độ thiệt hại thực tế giảm giá loại Đồng thời, hoàn nhập số dự phòng đà lập loại không dùng đến (nếu có) - Cuối niên độ kế toán, kế toán hoàn nhập số dự phòng đà lập niên độ kế toán trớc lại Đồng thời, xác định mức dự phòng cần lập cho loại niên độ tiến hành trích lập đa vào chi phí