Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

Lời nói đầu Kiểm soát nội chức quản lý, phạm vi sở, kiểm soát nội việc tự kiểm tra giám sát hoạt động tất khâu trình quản lý nhằm đảm bảo hoạt động luật pháp đạt đợc kế hoạch mục tiêu đề với hiệu cao bảo đảm tin cậy báo cáo tài Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội đánh giá rđi ro kiĨm so¸t cã mèi quan hƯ mËt thiÕt với Nếu hệ thống kiểm soát nội hoạt động tốt rủi ro kiểm soát đợc đánh giá mức thấp, kiểm toán viên thu hẹp phạm vi, nội dung, khối lợng công việc kiểm toán đồng thời tiết kiệm chi phí kiểm toán ngợc lại Mặt khác, đánh giá không tình hình, độ tin cậy hệ thống kiểm soát nội rủi ro kiểm soát kiểm toán viên bỏ sót nội dung trọng yếu không tránh khỏi rủi ro kiểm toán Do việc kiểm toán viên có đợc hiểu biết cách đánh giá hệ thống kiểm soát nội có ý nghĩa quan trọng trình kiểm toán Nhận thức đợc tầm quan trọng vấn ®Ị nµy lý ln vµ thùc tiƠn, em ®· chọn đề tài Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội đánh giá rủi ro kiểm soát kiểm toán báo cáo tài Ngoài lời mở đầu kết luận, đề án đợc chia làm hai phần: - Phần 1: Tổng quan hệ thống kiểm soát nội - Phần 2: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội đánh giá rủi ro kiểm soát Phần I Tỉng quan vỊ hƯ thèng kiĨm so¸t néi bé 1.1 Vai trò việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội khách hàng quy trình kiểm toán Kiểm soát nội công cụ quản lý ngời quản lý đơn vị xây dựng để phục vụ cho mục đích quản lý Tuy nhiên, kiểm soát nội đơn vị có ảnh hởng lớn đến kiểm toán viên: Đó sở để lập kế hoạch kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm soát Để lập kế hoạch kiểm toán sát với thực tế, kiểm toán viên phải dựa hiểu biết sâu sắc đơn vị, hiểu biết hệ thống kiểm soát nội nội dung quan trọng Thứ nhất, dựa hiểu biết thủ tục kiểm soát, hệ thống kế toán môi trờng kiểm soát chung, kiểm toán viên thiết kế đợc thủ tục kiểm soát thích hợp đánh giá đợc khối lợng độ phức tạp công việc kiểm toán để từ xác định đợc kế hoạch thời gian cho kiểm toán Thứ hai, qua nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội đơn vị, kiểm toán viên xác định đợc điểm mạnh điểm yếu để xác định trọng tâm cho kiểm toán, tảng kế hoạch kiểm toán Theo Chn mùc kiĨm to¸n ViƯt Nam sè 400: “Rđi ro kiểm soát khả xảy sai sót trọng yếu nghiệp vụ, khoản mục báo cáo tài tính riêng rẽ tính gộp mà hệ thống kế toán hệ thống kiểm soát nội đơn vị không ngăn ngừa hết không phát ngăn chặn sửa chữa kịp thời Hệ thống kiểm soát nội hữu hiệu rủi ro kiểm soát nhỏ, ngợc lại rủi ro kiểm soát cao hệ thống kiểm soát nội đơn vị hoạt động yếu Kiểm toán viên phải tìm hiểu đánh giá rủi ro kiểm soát để xác định phơng hớng phạm vi kiểm tra Trong trờng hợp rủi ro kiểm soát cao, kiểm toán viên phải tăng cờng mở rộng phạm vi kiểm tra để phát đợc sai sót trọng yếu báo cáo tài Ngợc lại, rủi ro kiểm soát thấp nghĩa đơn vị có hệ thống kiểm soát nội hữu hiệu, kiểm toán viên giới hạn phạm vi kiểm tra mà đảm bảo giới hạn sai sót mức độ cho phép Chuẩn mực kiểm toán quốc tế đà quy định rõ kiểm toán viên cần nghiên cứu đánh giá hƯ thèng kiĨm so¸t néi bé cđa doanh nghiƯp mét cách thấu đáo, có tổ chức Kiểm toán viên dựa vào kết qủa nghiên cứu để xác định nội dung, phạm vi thời gian cho phơng pháp kiĨm to¸n sÏ thùc hiƯn Chn mùc cịng thõa nhËn có quy chế kiểm soát nội doanh nghiệp mà kiểm toán viên tin cậy đợc Tuy nhiên hầu hết doanh nghiệp ngời ta hoàn tất công việc kiểm toán không dựa vào hệ thống kiểm soát nội doanh nghiệp đó, cần phải nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội Hiển nhiên doanh nghiệp khác loại hình phức tạp hệ thống kiểm soát nội khác Kiểm soát nội công cụ nhà quản lý sử dụng hoạt động kinh doanh Nó đợc thiết lập trớc hết phục vụ cho kiểm toán viên hoàn tất công tác kiểm toán Kiểm toán viên cần cân nhắc phần mà kiểm soát nội giúp ích cho mục đích kiểm toán 1.2 Bản chất hệ thống kiểm soát nội Trong hoạt động doanh nghiệp, chức kiểm tra kiểm soát giữ vai trò quan trọng trình quản lý đợc thực chủ u bëi hƯ thèng kiĨm so¸t néi bé cđa doanh nghiƯp Theo Chn mùc kiĨm to¸n ViƯt Nam (VSA 400): Hệ thống kiểm soát nội quy định thủ tục kiểm soát đơn vị dợc kiểm toán xây dựng áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật qui định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa phát gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài trung thực hợp lý; nằm bảo vệ, quản lý sử dụng có hiệu tài sản đơn vị Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): Hệ thống kiểm soát nội hệ thống sách thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản đơn vị; bảo đảm độ tin cậy thông tin; bảo đảm việc thực chế độ pháp lý; bảo đảm hiệu qủa hoạt động Cả hai định nghĩa cho thấy kiểm soát nội chức thờng xuyên đơn vị, tổ chức sở xác định rủi ro xảy khâu công việc để tìm biện pháp ngăn chặn nhằm thực có hiệu tất mục tiêu đặt đơn vị: 1) Bảo vệ tài sản đơn vị: Tài sản đơn vị gồm tài sản hữu hình tài sản vô hình, chúng bị đánh cắp, lạm dụng bị h hại không đợc bảo vệ hệ thống kiểm soát thích hợp Điều xảy tài sản phi vật chất khác nh: sổ sách kế toán, tài liệu quan trọng 2) Bảo đảm độ tin cậy thông tin: Thông tin kinh tế, tài máy kế toán cung cấp quan trọng cho việc hình thành định nhà quản lý Các thông tin phải đảm bảo tính kịp thời, tính xác, tin cậy, phản ánh đầy đủ khách quan nội dung chủ yếu hoạt động kinh tế, tài 3) Bảo đảm việc thực chế độ pháp lý: Hệ thống kiểm soát nội đợc thiết kế doanh nghiệp phải đảm bảo định chế độ pháp lý liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp phải đợc tuân thủ mức Cụ thể là: - Duy trì kiểm tra việc tuân thủ sách có liên quan đến hoạt động doanh nghiệp; - Ngăn chặn phát kịp thời nh xử lý sai sót gian lận hoạt động doanh nghiệp; - Bảo đảm việc ghi chép kế toán đầy đủ, xác việc lập báo cáo tài trung thực, khách quan 4) Bảo đảm hiệu hoạt động lực quản lý: Các trình kiểm soát đơn vị đợc thiết kế nhằm ngăn ngừa lặp lại không cần thiết tác nghiệp gây lÃng phí hoạt động sử dụng hiệu nguồn lực doanh nghiệp Định kỳ, nhà quản lý thờng đánh giá kết hoạt động doanh nghiệp đợc thực với chế giám sát hệ thống kiểm soát nội nhằm nâng cao khả quản lý, điều hành máy quản lý doanh nghiệp Tuy nằm mét thĨ thèng nhÊt song mơc tiªu trªn có mâu thuẫn với nh tính hiệu hoạt động với mục đích bảo vệ tài sản, sổ sách cung cấp thông tin đầy đủ tin cậy Nhiệm vụ nhà quản lý xây dựng hệ thống kiểm soát nội hữu hiệu kết hợp hài hoà bốn mục tiêu Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội khách hàng, kiểm toán viên cần nhận thức đợc hệ thống kiểm soát nội dù đợc thiết kế hoàn hảo đến đâu ngăn ngừa hay phát sai phạm xảy ra, hạn chế cố hữu hệ thống kiểm soát nội Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ, hạn chế đợc xác định nh sau: - Ban giám đốc thờng yêu cầu chi phí cho hệ thống kiểm soát nội không vựơt lợi ích mà hệ thống mang lại - Phần lớn công tác kiểm tra nội thờng tác động đến nghiệp vụ lặp lặp lại mà không tác động đến nghiƯp vơ bÊt thêng - Sai sãt bëi ngêi thiÕu chó ý ®·ng trÝ, sai sãt vỊ xÐt đoán không hiểu rõ yêu cầu công việc - Khả vợt tầm kiểm soát hệ thống kiểm soát nội bộ, thông đồng ngời ban Giám đốc hay nhân viên với ngời khác hay đơn vị - Khả ngời chịu trách nhiệm thực kiểm soát nội lạm dụng đặc quyền - Do có biến động tình hình, thủ tục kiểm soát bị lạc hậu bị vi phạm 1.3 Các khái niệm Có bốn khái niệm làm sở cho việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội trình đánh giá rủi ro kiểm soát 1.3.1 Trách nhiệm ban Giám đốc Ban Giám đốc, kiểm toán viên, phải xây dựng trì trình kiểm soát tổ chức Khái niệm phù hợp với quy định ban Giám đốc, kiểm toán viên, có trách nhiệm việc soạn thảo báo cáo tài phù hợp với nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận 1.3.2 Sự đảm bảo hợp lý Một công ty phải triển khai hệ thống kiểm soát nội mà cung cấp đảm bảo hợp lý, đảm bảo tuyệt đối, báo cáo tài đợc trình bày trung thực Hệ thống kiểm soát nội đợc Ban Giám đốc khai triển sau đà nghiên cứu chi phí lẫn lợi ích trình kiểm soát Ban Giám đốc thờng không sẵn sàng thực hệ thống lý tởng chi phÝ cã thĨ rÊt lín VÝ dơ, ®èi víi kiểm toán viên, trông chờ ban Giám đốc công ty nhỏ thuê thêm nhân viên kế toán để mang lại cải tiến nhỏ độ tin cậy số liệu kế toán điều không hợp lý Thờng có nhiều kiểm toán viên để thực kiểm toán bao quát đỡ tốn so với việc để phát sinh chi phí kiểm soát nội cao 1.3.3 Những giới hạn cố hữu Một hệ thống kiểm soát nội đợc xem hoàn toàn hiệu mà không cần xét đến thận trọng đà đợc tuân thủ thiÕt kÕ vµ vËn dơng nã Cho dï c¸c hƯ thèng ngêi cã thĨ thiÕt kÕ lµ mét hƯ thèng lý tëng, tÝnh hiƯu phụ thuộc vào khả tính độc lập ngời sử dụng Ví dụ, giả sử thủ tục kiểm kê hàng tồn kho đợc triển khai cách thận trọng qui định hai nhân viên đếm độc lập với Nếu không hai ngời hiểu đợc lệnh hai bất cẩn đếm, số đếm đợc hàng tồn kho có khả sai Cho dù số đếm đợc đúng, ban Giám đốc không quan tâm đến thủ tục đạo cho nhân viên tăng số đếm đợc lên để nâng mức thu nhập báo cáo Tơng tự nhân viên định tăng số đếm đợc lên cách cố ý để che dấu việc ăn cắp hàng tồn kho ngời hai ngời thực Điều đợc gọi thông đồng Vì hạn chế cố hữu trình kiểm soát kiểm toán viên có nhiều đảm bảo hợp lý tính hiệu qủa trình đó, nên hầu nh luôn có mức độ rủi ro kiểm soát Do đó, với hệ thống kiểm soát nội đợc thiết kế hiệu nhất, kiểm toán viên phải thu thập chứng kiểm toán việc khảo sát trình kiểm soát hầu hết mục tiêu kiểm toán tài khoản trọng yếu báo cáo tài Nói cách khác, phần rủi ro kiểm soát (CR) mô hình rủi ro kiểm toán luôn lớn 1.3.4 Phơng pháp xử lý số liệu Các khái niệm kiểm soát đợc bàn đến áp dụng tơng tự nh hệ thống thủ công hệ thống máy vi tính (EDP) Có điểm khác hệ thống thủ công đơn giản công ty nhỏ với hệ thống phức tạp EDP doanh nghiệp lớn Các thử nghiệm kiểm soát không thay đổi, nhng thủ tục kiểm toán thay đổi công việc kế toán kiểm soát nội đợc thực môi trờng tin học thực thủ công Khi công việc kế toán kiểm soát nội đợc thực máy vi tính kiểm toán viên cã thĨ sư dơng kü tht kiĨm to¸n b»ng m¸y vi tính để thu thập chứng đánh giá hiệu hệ thống kiểm soát nội 1.4 yếu tố hệ thống kiểm soát nội Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 nêu râ: “HƯ thèng kiĨm so¸t néi bao gåm c¸c u tố: môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán thủ tục kiểm soát 1.4.1 Môi trờng kiểm soát Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn nhân tố bên đơn vị bên đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế hoạt động xử lý liệu loại hình kiểm toán nội Các nhân tố thuộc môi trờng kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan điểm thái độ nhận thức nh hành động nhà quản lý doanh nghiệp Tính hiệu hoạt động kiểm tra, kiểm soát hoạt ®éng cđa mét tỉ chøc phơ thc chđ u vµo nhà quản lý Nếu nhà quản lý cho công tác kiểm tra, kiểm soát quan trọng thiếu đợc hoạt động thành viên đơn vị có nhận thức đắn hoạt động kiểm tra, kiểm soát tuân thủ quy định nh chế độ đề Ngợc lại, hoạt động kiểm tra kiểm soát bị coi nhẹ từ phía nhà quản lý chắn qui chế kiểm soát nội không đợc vận hành cách có hiệu thành viên đơn vị Môi trờng kiểm soát có ảnh hởng trực tiếp đến hiệu thủ tục kiểm soát Môi trờng kiểm soát mạnh hỗ trợ đáng kể cho thủ tục kiểm soát cụ thể Tuy nhiên môi trờng kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội mạnh Môi trờng kiểm soát mạnh tự cha đủ dảm bảo tính hiệu toàn hệ thống kiểm soát nội Các nhân tố môi trờng kiểm soát gồm: a) Các đặc thù quản lý: Nhân tố đề cập tới quan điểm khác điều hành hoạt động doanh nghiệp nhà quản lý Các quan điểm ảnh hởng trực tiếp đến sách, chế độ, quy định cách thức tổ chức kiểm tra, kiểm soát doanh nghiệp Bởi nhà quản lý đặc biệt nhà quản lý cấp cao phê chuẩn định, sách thủ tục kiểm soát áp dụng doanh nghiƯp b) C¬ cÊu tỉ chøc: C¬ cÊu tỉ chøc đợc xây dựng hợp lý doanh nghiệp góp phần tạo môi trờng kiểm soát tốt, đảm bảo mét hƯ thèng xuyªn st tõ trªn xng díi việc ban hành định, triển khai, kiểm tra, giám sát việc thực định toàn doanh nghiệp Ngoài ra, góp phần ngăn ngừa có hiệu hành vi gian lận sai sót Một cấu tổ chức hợp lý phải thiết lập điều hành kiểm soát toàn hoạt động lĩnh vực doanh nghiệp cho không bị chồng chéo bỏ trống: thực phân chia tách bạch chức năng, bảo đảm độc lập tơng đối phận, tạo khả kiểm tra, kiểm soát lẫn bớc thực công việc Để thiết lập cấu tổ chức thích hợp có hiệu quả, nhà quản lý phải tuân thủ nguyên tắc sau: - Thiết lập điều hành kiểm soát toàn hoạt động doanh nghiệp, không bỏ sót lĩnh vực nào, chồng chéo phận - Thực phân chia rành mạch ba chức năng: xử lý nghiệp vụ, ghi chép sổ bảo quản tài sản - Bảo đảm độc lập tơng đối phận nhằm đạt đợc hiệu cao hoạt động phận chức c) Chính sách nhân sự: Đội ngũ nhân viên gắn liền với phát triển doanh nghiệp họ nhân tố quan trọng môi trờng kiểm soát chủ thĨ trùc tiÕp thùc hiƯn mäi thđ tơc kiĨm so¸t Nếu nhân viên có lực tin cậy, nhiều trình kiểm soát không cần thực mà đảm bảo đợc mục tiêu đề kiểm soát nội Bên cạnh đó, doanh nghiệp có thiết kế vận hành sách thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhng với đội ngũ nhân viên lực thiếu trung thực hệ thống kiểm soát nội phát huy hiệu Vì lý nêu trên, nhà quản lý doanh nghiệp cần có sách cụ thể rõ ràng tuyển dụng, đào tạo, xếp, đề bạt, khen thởng, kỷ luật nhân viên.Việc làm phải phù hợp với lực chuyên môn phẩm chất đạo đức, đồng thời phải mang tính kế tục liên tiếp d) Công tác kế hoạch: Hệ thống kế hoạch dự toán, bao gồm kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, kế hoạch hay dự toán đầu t, sữa chữa tài sản cố định, đặc biệt kế hoạch tài gồm có ớc tính cân đối tình hình tài chính, kết hoạt động luân chuyển tiền tơng lai nhân tố quan trọng môi trờng kiểm soát Nếu việc lập thực kế hoạch đợc tiến hành khoa học nghiêm túc hệ thống kế hoạch dự toán trở thành công cụ kiểm soát hữu hiệu Vì vậy, nhà quản lý thờng quan tâm xem xét tiến độ thực kế hoạch, theo dõi nhân tố ảnh hởng đến kế hoạch đà lập nhằm phát vấn đề bất thờng xử lý, điều chỉnh kịp thời Đây khía cạnh mà kiểm toán viên thờng quan tâm kiểm toán báo cáo tài doanh nghiệp, đặc biệt việc áp dụng thủ tục phân tích e) Bộ phận kiểm toán nội Kiểm toán nội phận độc lập đợc thiết lập đơn vị tiến hành công việc kiểm tra đánh giá hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội đơn vị Theo chuẩn mực thực hành kiểm toán nội Viện kiểm toán nội Hoa Kỳ ban hành năm 1978, Kiểm toán nội chức đánh giá độc lập đợc thiết kế tổ chức để kiểm tra, đánh giá hoạt động tổ chức nh hoạt động phục vụ cho tổ chức Mục tiêu kiểm toán nội giúp đỡ thành viên tổ chức hoàn thành trách nhiệm họ cách có hiệu Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), kiểm toán nội hoạt động đánh giá đợc lập doanh nghiệp nh loại dịch vụ cho doanh nghiệp đó, có chức kiểm tra, đánh giá, giám sát thích hợp hiệu hệ thống kế toán kiểm soát nội Bộ phận kiểm toán nội cung cấp quan sát đánh giá thờng xuyên toàn hoạt động doanh nghiệp, bao gồm tính hiệu việc thiết kế vận hành sách thủ tục kiểm soát nội Bộ phận kiểm toán nội hữu hiệu giúp cho doanh nghiệp có đợc thông tin kịp thời xác thực hoạt động doanh nghiệp, chất lợng hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều chỉnh bổ sung qui chế kiểm soát thích hợp hiệu Tuy nhiên, phËn kiĨm to¸n néi bé chØ ph¸t huy t¸c dơng nÕu: - VỊ tỉ chøc bé phËn kiĨm to¸n néi phải trực thuộc cấp cao đủ để không bị giới hạn phạm vi hoạt động, đồng thời phải đợc giao quyền hạn tơng đối rộng rÃi hoạt động tơng đối độc lập với phòng kế toán phận hoạt động đợc kiểm tra - Về nhân sự, phận kiểm toán nội phải tuyển chọn đợc nhân viên có lực chuyên môn đạo đức nghề nghiệp phù hợp với qui định hành f) Uỷ ban kiểm soát: Uỷ ban kiểm soát bao gồm ngời máy lÃnh đạo cao đơn vị nh thành viên Hội đồng quản trị nhng không kiêm nhiệm chức vụ quản lý chuyên gia am hiểu lĩnh vùc kiĨm so¸t ban kiĨm so¸t cã