Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ
Vai trò của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong
Kiểm soát nội bộ là một công cụ quản lý do chính ngời quản lý đơn vị xây dựng để phục vụ cho mục đích quản lý của mình Tuy nhiên, kiểm soát nội bộ của đơn vị có một ảnh hởng khá lớn đến kiểm toán viên: Đó là một cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm soát Để lập kế hoạch kiểm toán sát với thực tế, kiểm toán viên phải dựa trên những hiểu biết sâu sắc về đơn vị, trong đó hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ là một nội dung quan trọng
Thứ nhất, dựa trên những hiểu biết về thủ tục kiểm soát, hệ thống kế toán và môi trờng kiểm soát chung, kiểm toán viên sẽ thiết kế đợc những thủ tục kiểm soát thích hợp đánh giá đợc khối lợng và độ phức tạp của công việc kiểm toán để từ đó xác định đợc kế hoạch thời gian cho cuộc kiểm toán
Thứ hai, qua nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, kiểm toán viên xác định đợc điểm mạnh điểm yếu của nó để xác định trọng tâm cho cuộc kiểm toán, đây là một nền tảng của kế hoạch kiểm toán.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: “Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trên báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện ngăn chặn và sửa chữa kịp thời” Hệ thống kiểm soát nội bộ càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát càng nhỏ, ngợc lại rủi ro kiểm soát càng cao thì hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị hoạt động càng yếu kém.
Kiểm toán viên phải tìm hiểu và đánh giá rủi ro kiểm soát để xác định ph- ơng hớng và phạm vi kiểm tra Trong trờng hợp rủi ro kiểm soát cao, kiểm toán viên phải tăng cờng và mở rộng phạm vi kiểm tra để phát hiện đợc các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính Ngợc lại, rủi ro kiểm soát thấp nghĩa là đơn vị có một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu, kiểm toán viên có thể giới hạn phạm vi kiểm tra mà vẫn đảm bảo giới hạn sai sót ở mức độ cho phép
Chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã quy định rõ kiểm toán viên cần nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp một cách thấu đáo, có tổ chức Kiểm toán viên dựa vào kết qủa nghiên cứu này để xác định nội dung, phạm vi và thời gian cho các phơng pháp kiểm toán sẽ thực hiện.
Chuẩn mực cũng thừa nhận rằng có những quy chế kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp mà kiểm toán viên không thể tin cậy đợc Tuy nhiên ở hầu hết các
3 doanh nghiệp ngời ta không thể hoàn tất công việc kiểm toán khi không dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đó, vì vậy cần phải nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Hiển nhiên là ở các doanh nghiệp khác nhau thì loại hình và sự phức tạp của hệ thống kiểm soát nội bộ ở đó cũng khác nhau
Kiểm soát nội bộ là công cụ các nhà quản lý sử dụng trong hoạt động kinh doanh Nó đợc thiết lập ra trớc hết không phải chỉ phục vụ cho các kiểm toán viên hoàn tất công tác kiểm toán Kiểm toán viên cần cân nhắc những phần mà kiểm soát nội bộ có thể giúp ích cho mục đích kiểm toán của mình.
Bản chất của hệ thống kiểm soát nội bộ
Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 400): “Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và thủ tục kiểm soát do đơn vị dợc kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các qui định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị”
Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): “Hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin; bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý; và bảo đảm hiệu qủa của các hoạt động”.
Cả hai định nghĩa trên đều cho thấy kiểm soát nội bộ là một chức năng th- ờng xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị:
1) Bảo vệ tài sản của đơn vị:
Tài sản của đơn vị gồm tài sản hữu hình và tài sản vô hình, chúng có thể bị đánh cắp, lạm dụng hoặc bị h hại nếu không đợc bảo vệ bởi các hệ thống kiểm soát thích hợp Điều này cũng có thể xảy ra đối với các tài sản phi vật chất khác nh: sổ sách kế toán, các tài liệu quan trọng…
2) Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin:
Thông tin kinh tế, tài chính do bộ máy kế toán cung cấp là căn cứ quan trọng cho việc hình thành các quyết định của các nhà quản lý Các thông tin này phải đảm bảo tính kịp thời, tính chính xác, tin cậy, phản ánh đầy đủ và khách quan các nội dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế, tài chính.
3) Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý:
Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế trong doanh nghiệp phải đảm bảo các quyết định và chế độ pháp lý liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp phải đợc tuân thủ đúng mức Cụ thể là:
- Duy trì và kiểm tra việc tuân thủ các chính sách có liên quan đến các hoạt động của doanh nghiệp;
- Ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng nh xử lý các sai sót và gian lận trong mọi hoạt động của doanh nghiệp;
- Bảo đảm việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và việc lập báo cáo tài chính trung thực, khách quan.
4) Bảo đảm hiệu quả hoạt động và năng lực quản lý:
Các quá trình kiểm soát trong một đơn vị đợc thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết của các tác nghiệp gây ra sự lãng phí trong hoạt động và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp Định kỳ, các nhà quản lý thờng đánh giá kết quả hoạt động của doanh nghiệp đợc thực hiện với cơ chế giám sát của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao khả năng quản lý, điều hành của bộ máy quản lý doanh nghiệp.
Tuy nằm trong một thể thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu thuẫn với nhau nh giữa tính hiệu quả của hoạt động với mục đích bảo vệ tài sản, sổ sách hoặc cung cấp thông tin đầy đủ và tin cậy Nhiệm vụ của các nhà quản lý là xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và kết hợp hài hoà bốn mục tiêu trên
Khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên cần nhận thức đợc rằng mọi hệ thống kiểm soát nội bộ dù đợc thiết kế hoàn hảo đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra, đó là những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, những hạn chế đó đ- ợc xác định nh sau:
- Ban giám đốc thờng yêu cầu chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ không vựơt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại.
- Phần lớn các công tác kiểm tra nội bộ thờng tác động đến các nghiệp vụ lặp đi lặp lại mà không tác động đến các nghiệp vụ bất thờng.
- Sai sót bởi con ngời thiếu chú ý đãng trí, sai sót về xét đoán hoặc do không hiểu rõ yêu cầu công việc.
- Khả năng vợt tầm kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ, sự thông đồng của một ngời trong ban Giám đốc hay một nhân viên với những ngời khác ở trong hay ngoài đơn vị.
- Khả năng những ngời chịu trách nhiệm thực hiện kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình.
- Do có sự biến động của tình hình, các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm.
Các khái niệm cơ bản
Có bốn khái niệm cơ bản làm cơ sở cho việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát.
1.3.1 Trách nhiệm của ban Giám đốc.
Ban Giám đốc, không phải kiểm toán viên, phải xây dựng và duy trì các quá trình kiểm soát của tổ chức Khái niệm này là phù hợp với quy định là ban Giám đốc, không phải kiểm toán viên, có trách nhiệm đối với việc soạn thảo báo cáo tài chính phù hợp với các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận.
1.3.2 Sự đảm bảo hợp lý
Một công ty phải triển khai một hệ thống kiểm soát nội bộ mà cung cấp sự đảm bảo hợp lý, không phải đảm bảo tuyệt đối, là các báo cáo tài chính đợc trình bày trung thực Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc Ban Giám đốc khai triển sau khi đã nghiên cứu cả chi phí lẫn lợi ích của quá trình kiểm soát Ban Giám đốc thờng không sẵn sàng thực hiện một hệ thống lý tởng vì chi phí có thể rất lớn
Ví dụ, đối với kiểm toán viên, trông chờ ban Giám đốc của một công ty nhỏ thuê thêm nhân viên kế toán để mang lại một sự cải tiến nhỏ về độ tin cậy của số liệu kế toán là điều không hợp lý Thờng có nhiều kiểm toán viên để thực hiện các cuộc kiểm toán bao quát hơn sẽ đỡ tốn kém hơn so với việc để phát sinh chi phí kiểm soát nội bộ cao hơn.
1.3.3 Những giới hạn cố hữu
Một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể đợc xem là hoàn toàn hiệu quả mà không cần xét đến sự thận trọng đã đợc tuân thủ khi thiết kế và khi vận dụng nó Cho dù các hệ thống do con ngời có thể thiết kế ra là một hệ thống lý tởng,
7 tính hiệu quả của nó vẫn phụ thuộc vào khả năng và tính độc lập của những ngời sử dụng nó
Ví dụ, giả sử một thủ tục kiểm kê hàng tồn kho đợc triển khai một cách thận trọng và qui định hai nhân viên đếm độc lập với nhau Nếu không ai trong hai ngời này hiểu đợc lệnh hoặc nếu cả hai đều bất cẩn khi đếm, thì con số đếm đợc của hàng tồn kho có khả năng sai Cho dù con số đếm đợc là đúng, ban Giám đốc vẫn không thể không quan tâm đến thủ tục đó và chỉ đạo cho một nhân viên tăng con số đếm đợc lên để nâng mức thu nhập báo cáo Tơng tự các nhân viên có thể quyết định tăng con số đếm đợc lên một cách cố ý để che dấu việc ăn cắp hàng tồn kho do một ngời hoặc cả hai ngời đó thực hiện Điều này đ- ợc gọi là sự thông đồng.
Vì những hạn chế cố hữu của những quá trình kiểm soát và vì kiểm toán viên không thể có nhiều hơn sự đảm bảo hợp lý về tính hiệu qủa của các quá trình đó, nên hầu nh luôn luôn có một mức độ rủi ro kiểm soát Do đó, cả với hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế hiệu quả nhất, kiểm toán viên vẫn phải thu thập bằng chứng kiểm toán ngoài việc khảo sát các quá trình kiểm soát đối với hầu hết các mục tiêu kiểm toán của từng tài khoản trọng yếu trên báo cáo tài chính Nói cách khác, phần rủi ro kiểm soát (CR) của mô hình rủi ro kiểm toán luôn luôn lớn hơn 0.
1.3.4 Phơng pháp xử lý số liệu.
Các khái niệm kiểm soát đợc bàn đến áp dụng tơng tự nh nhau đối với các hệ thống thủ công và hệ thống máy vi tính (EDP) Có một điểm khác nhau chính giữa một hệ thống thủ công đơn giản ở một công ty nhỏ với hệ thống phức tạp EDP ở các doanh nghiệp lớn Các thử nghiệm kiểm soát không thay đổi, nhng thủ tục kiểm toán có thể thay đổi khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong môi trờng tin học hoặc thực hiện thủ công Khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trên máy vi tính thì kiểm toán viên có thể sử dụng kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính để thu thập bằng chứng đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Các yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 nêu rõ: “Hệ thống kiểm soát nội bao gồm các yếu tố: môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát”.
Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên ngoài đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm toán nội bộ.
Các nhân tố thuộc môi trờng kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan điểm thái độ và nhận thức cũng nh hành động của các nhà quản lý trong doanh nghiệp Tính hiệu quả của hoạt động kiểm tra, kiểm soát trong hoạt động của một tổ chức phụ thuộc chủ yếu vào các nhà quản lý Nếu các nhà quản lý cho rằng công tác kiểm tra, kiểm soát là quan trọng và không thể thiếu đợc đối với mọi hoạt động thì các thành viên trong đơn vị đó sẽ có nhận thức đúng đắn về hoạt động kiểm tra, kiểm soát và tuân thủ mọi quy định cũng nh chế độ đề ra. Ngợc lại, nếu hoạt động kiểm tra kiểm soát bị coi nhẹ từ phía các nhà quản lý thì chắc chắn các qui chế về kiểm soát nội bộ sẽ không đợc vận hành một cách có hiệu quả bởi các thành viên của đơn vị.
Môi trờng kiểm soát có ảnh hởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tục kiểm soát Môi trờng kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát cụ thể Tuy nhiên môi trờng kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh Môi trờng kiểm soát mạnh tự nó cha đủ dảm bảo tính hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ
Các nhân tố trong môi trờng kiểm soát gồm: a) Các đặc thù về quản lý:
Nhân tố này đề cập tới các quan điểm khác nhau trong điều hành hoạt động doanh nghiệp của các nhà quản lý Các quan điểm đó sẽ ảnh hởng trực tiếp đến chính sách, chế độ, các quy định và cách thức tổ chức kiểm tra, kiểm soát trong doanh nghiệp Bởi vì các nhà quản lý và đặc biệt là các nhà quản lý cấp cao nhất sẽ phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụng trong doanh nghiệp. b) Cơ cấu tổ chức:
Cơ cấu tổ chức đợc xây dựng hợp lý trong doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra môi trờng kiểm soát tốt, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dới trong việc ban hành các quyết định, triển khai, kiểm tra, giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp Ngoài ra, nó còn góp phần ngăn ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót.
Một cơ cấu tổ chức hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồng chéo hoặc bỏ trống: thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng, bảo đảm sự độc lập tơng đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra, kiểm soát lẫn nhau trong các bớc thực hiện công việc Để thiết lập một cơ cấu tổ chức thích hợp và có hiệu quả, các nhà quản lý phải tuân thủ các nguyên tắc sau:
- Thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, không bỏ sót lĩnh vực nào, không có sự chồng chéo giữa các bộ phận.
- Thực hiện sự phân chia rành mạch ba chức năng: xử lý nghiệp vụ, ghi chép sổ và bảo quản tài sản.
- Bảo đảm sự độc lập tơng đối giữa các bộ phận nhằm đạt đợc hiệu quả cao nhất trong hoạt động của các bộ phận chức năng c) Chính sách nhân sự: Đội ngũ nhân viên gắn liền với sự phát triển của doanh nghiệp và họ là nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm soát và là chủ thể trực tiếp thực hiện mọi thủ tục kiểm soát Nếu nhân viên có năng lực và tin cậy, nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo đợc các mục tiêu đề ra của kiểm soát nội bộ Bên cạnh đó, mặc dù doanh nghiệp có thiết kế và vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhng với đội ngũ nhân viên kém năng lực và thiếu trung thực thì hệ thống kiểm soát nội bộ không thể phát huy hiệu quả.
Vì những lý do nêu trên, các nhà quản lý doanh nghiệp cần có chính sách cụ thể và rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, khen thởng, kỷ luật nhân viên.Việc làm này phải phù hợp với năng lực chuyên môn và phẩm chất đạo đức, đồng thời phải mang tính kế tục và liên tiếp. d) Công tác kế hoạch:
Hệ thống kế hoạch và dự toán, bao gồm các kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, kế hoạch hay dự toán đầu t, sữa chữa tài sản cố định, đặc biệt là kế hoạch tài chính gồm có những ớc tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luân chuyển tiền trong tơng lai là những nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm soát Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch đợc tiến hành khoa học và nghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất hữu hiệu.Vì vậy, các nhà quản lý thờng quan tâm xem xét tiến độ thực hiện kế hoạch, theo dõi những nhân tố ảnh hởng đến kế hoạch đã lập nhằm phát hiện những vấn đề bất thờng và xử lý, điều chỉnh kịp thời Đây cũng là khía cạnh mà kiểm toán viên thờng quan tâm trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp, đặc biệt trong việc áp dụng các thủ tục phân tích. e) Bộ phận kiểm toán nội bộ
Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập đợc thiết lập trong đơn vị tiến hành công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị.
Theo các chuẩn mực thực hành kiểm toán nội bộ do Viện kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ ban hành năm 1978, “Kiểm toán nội bộ là một chức năng đánh giá độc lập đợc thiết kế trong một tổ chức để kiểm tra, đánh giá các hoạt động của tổ chức nh là một hoạt động phục vụ cho tổ chức ” Mục tiêu của kiểm toán nội bộ là giúp đỡ các thành viên của tổ chức hoàn thành trách nhiệm của họ một cách có hiệu quả.
Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), kiểm toán nội bộ là “một hoạt động đánh giá đợc lập ra trong một doanh nghiệp nh là một loại dịch vụ cho doanh nghiệp đó, có chức năng kiểm tra, đánh giá, giám sát thích hợp và hiệu quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ ”
Bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát đánh giá thờng xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động trong doanh nghiệp, chất lợng của hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều chỉnh và bổ sung các qui chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả Tuy nhiên, bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ phát huy tác dụng nếu:
Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát.12 2.1 Khái quát về quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ
Các lý do của việc phải hiểu biết đầy đủ hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán
lập kế hoạch kiểm toán
Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số d và nghiệp vụ của đơn vị Kiểm toán viên phải đạt đợc một sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng theo bốn vấn đề (hình 2.1):
Có thể kiểm toán đợc Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về tính trung thực của ban Giám đốc với bản chất và phạm vi của sổ sách kế toán để thoả mãn là bằng chứng đầy đủ, thích hợp và có sẵn để chứng minh cho các số d trên báo cáo tài chính
Các sai phạm nghiêm trọng tiềm tàng Sự hiểu biết sẽ cho phép kiểm toán viên nhận diện các loại sai phạm tiềm ẩn mà có thể ảnh hởng đến các báo cáo tài chÝnh
Rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là cao thì rủi ro phát hiện có thể đợc đánh giá ở mức thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận đợc Ngợc lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức rủi ro phát hiện cao hơn nhng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận đợc
Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc dùng để đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát và rủi ro kiểm soát có ảnh hởng một cách trực tiếp đến rủi ro phát hiện.
Thiết kế các cuộc khảo sát Thông tin thu đợc cho phép kiểm toán viên thiết kế các cuộc khảo sát hiệu quả về các số d trên báo cáo tài chính Những cuộc khảo sát này gồm các cuộc khảo sát các chi tiết của nghiệp vụ kinh tế và của số d cùng các thể thức phân tích và đợc gọi là khảo sát chính thức
Hình 2.1: Khái quát về việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát
Không thể kiểm toán đợc
Có thể kiểm toán đợc Đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đủ để lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có thể kiểm toán đợc hay không í kiến từ chối hoặc rót ra khái hợp đồng Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát từ sự hiểu biết đạt đợc (đánh giá ban đầu) và chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp Đánh giá xem liệu có khả năng mức độ của rủi ro kiểm soát thấp hơn sẽ đợc chứng minh hay không, và chi phí để có đợc sự chứng minh đó
Quyết định về mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát phải sử dụng
(1) Mức tối đa (2) Mức đợc chứng minh bằng sự hiểu biết có đợc
(3) Mức thấp hơn có thể chứng minh đợc
Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ
Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Từng yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ phải đợc nghiên cứu và hiểu rõ Kiểm toán viên phải xem xét hai khía cạnh: (1) thiết kế các chế độ và thể thức khác nhau trong từng yếu tố của hệ thống kiểm soát, và (2) liệu chúng có đợc đa vào trong qúa trình hoạt động hay không Điều này giúp cho kiểm toán viên xác định đợc khối lợng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần đợc kiểm tra cũng nh việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết.
Hình 2.2 : Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ
Hiểu biết về môi trờng kiểm soát
Hiểu biết về hệ thống kế toán
Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát
Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có đợc chứng minh bởi các cuộc khảo sát quá trình kiểm soát hay không
Quyết định về rủi ro phát hiện tăng lên thích hợp và lập kế hoạch các cuộc khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này
Quyết định về rủi ro phát hiện gắn liền với mức tối đa của rủi ro kiểm soát cao hơn mức kế hoạch ban đầu và lập kế hoạch các cuộc khảo sát chính thức để thoả mãn rủi ro phát hiện
Hiểu biết về môi trờng kiểm soát
Kiểm toán viên sử dụng hiểu biết nh một căn cứ để đánh giá thái độ và nhận thức của Ban giám đốc đối với tầm quan trọng của kiểm soát
Ví dụ, kiểm toán viên có thể xác định bản chất của hệ thống dự toán của khách hàng nh một phần của việc hiểu biết về thiết kế môi trờng kiểm soát Hoạt động của hệ thống dự toán khi đó có thể đợc đánh giá một phần bằng cách thẩm vấn các nhân viên dự toán để xác định các thể thức dự toán và theo dõi các chênh lệch giữa dự toán với thực tế Kiểm toán viên cũng có thể xem xét các bảng liệt kê của khách hàng có so sánh kết quả thực tế với dự toán.
Hiểu biết về hệ thống kế toán.
Kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán của đơn vị để xác định đợc:
- Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;
- Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;
- Tổ chức bộ máy kế toán;
- Tổ chức công việc kế toán, gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính;
- Quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính.
Thông thờng, điều này đợc hoàn thành và chứng minh bằng sự mô tả liệt kê hệ thống hoặc bằng sơ đồ thể hiện sự phát triển của hệ thống qua các giai đoạn Hoạt động của hệ thống kế toán thờng đợc xác định bằng cách theo dõi một hoặc một số nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt hệ thống kế toán (đợc gọi là nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt).
Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát
Các kiểm toán viên có đợc hiểu biết về môi trờng kiểm soát và về hệ thống kế toán theo một cách tơng tự nh nhau ở hầu hết các cuộc kiểm toán, nhng việc có đợc một sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát thì lại khác nhau đáng kể Đối
ThiÕt kế Hoạt động Thiết kế Hoạt động Thiết kế Hoạt động với những khách hàng có quy mô nhỏ hơn thì thờng chỉ nhận diện đợc rất ít hoặc thậm chí không có thể thức kiểm soát nào cả vì quá trình kiểm soát thờng không có hiệu quả do số lợng nhân viên hạn chế Trong trờng hợp đó, mức đánh giá cao của rủi ro kiểm soát đợc sử dụng Ở những khách hàng có các quá trình kiểm soát sâu rộng và kiểm toán viên tin tởng là những quá trình kiểm soát đó có khả năng tuyệt vời thì việc nhận diện đợc rất nhiều quá trình kiểm soát trong suốt giai đọan tìm hiểu các quá trình kiểm soát là điều thích hợp Ở các cuộc kiểm toán khác, kiểm toán viên vẫn có thể nhận diện một số lợng quá trình kiểm soát giới hạn trong giai đọan này rồi sau đó nhận diện thêm các quá trình kiểm soát khác khi công việc đang tiến triển Mức độ mà theo đó các quá trình kiểm soát đợc nhận diện là một vấn đề thuộc về sự phán xét kiểm toán.
Đánh giá và quyết định
Khi đã đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, và đủ cho việc lập kế hoạch kiểm toán, thì có ba đánh giá đặc thù phải đợc thực hiện Nh ta thấy trên hình 2.1, chúng cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đề ra một số quyết định nhất định. Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có kiểm toán đợc hay không: Quá trình đánh giá đầu tiên là đánh giá liệu công ty đó có thể kiểm toán đ ợc hay không Hai yếu tố chính xác định khả năng có thể kiểm toán đợc là tính liêm chính của ban Giám đốc và tính đầy đủ của sổ sách kế toán Rất nhiều thể thức kiểm toán trên chừng mực nào đó dựa vào các kiến nghị của ban Giám đốc
Ví dụ, đối với kiểm toán viên, sẽ rất khó để đánh giá liệu hàng tồn kho có lạc hậu hay không nếu không có sự đánh giá trung thực của ban Giám đốc Nếu ban Giám đốc thiếu tính trung thực, ban Giám đốc có thể cung cấp những ý kiến gian dối khiến cho kiểm toán viên phải dựa vào bằng chứng không đáng tin cậy.
Sổ sách kế toán có vai trò nh một nguồn trực tiếp của bằng chứng kiểm toán cần thiết Ví dụ, nếu khách hàng không lu giữ bản sao các hóa đơn bán hàng và hoá đơn của bên bán thì thông thờng không thể thực hiện cuộc kiểm toán trừ phi kiểm toán viên có thể nhận diện đợc một nguồn thay thế của bằng chứng đáng tin cậy, hoặc trừ phi sổ sách thích hợp thể đợc xây dựng cho nhu cầu sử dụng của kiểm toán viên, thì cách duy nhất là cho rằng Công ty không thể kiểm toán đợc.
Khi kết luận là Công ty không thể kiểm toán đợc, kiểm toán viên sẽ tranh luận về các tình huống với khách hàng (thờng ở cấp cao nhất) và hoặc rút lui khỏi hợp đồng, hoặc công bố một báo cáo kiểm toán từ chối. Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát dựa trên sự hiểu biết đã thu thập đ- ợc: Sau khi thu đợc một sự hiểu biết về cách thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát, kiểm toán viên thực hiện một ớc lợng ban đầu về rủi ro kiểm toán cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp.
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “sau khi hiểu đợc hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh gía ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu”.
Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại Công việc này đợc làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ Ví dụ, kiểm toán viên thực hiện một quá trình đánh giá mục tiêu có căn cứ hợp lý cho doanh số và một quá trình đánh giá riêng cho mục tiêu tính đầy đủ Có nhiều cách khác nhau để diễn tả mức rủi ro này Một số kiểm toán viên sử dụng cách diễn đạt chủ quan nh cao, trung bình hoặc thấp Một số khác sử dụng các xác suất bằng số nh 100%, 60% hoặc 20%.
Quá trình đánh giá ban đầu thờng bắt đầu bằng việc xem xét môi trờng kiểm soát Nếu thái độ của ban Giám đốc cho rằng quá trình kiểm soát là không quan trọng thì độ tin cậy của các thể thức kiểm soát chi tiết rất đáng nghi ngờ. Cách tốt nhất là kiểm toán viên giả sử rủi ro kiểm soát của tất cả các mục tiêu đều ở mức cao nhất (Ví dụ 100%) Ngợc lại, nếu thái độ của ban Giám đốc là tích cực, kiểm toán viên sẽ xem xét các chế độ và thể thức đặc thù trong phạm vi các nhân tố của môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát
Có hai vấn đề quan trọng xem xét về quá trình đánh giá ban đầu:
Một là, kiểm toán viên không phải thực hiện qúa trình đánh giá ban đầu theo cách chính thức và chi tiết, trong nhiều cuộc kiểm toán, nhất là ở các Công ty nhỏ hơn, kiểm toán viên sẽ giả sử rủi ro kiểm soát ở mức tối đa dù thực tế nó có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ Lý do của kiểm toán viên đối với việc chọn cách này là kiểm toán viên kết luận nh vậy sẽ tiết kiệm hơn so với kiểm toán một cách bao quát các số d trên báo cáo tài chính
Hai là, cho dù kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát là thấp, mức độ của rủi ro kiểm soát đợc đánh giá bị giới hạn ở mức độ mà đợc chứng minh bởi các bằng chứng thu thập đợc Ví dụ, kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát của doanh số không đợc ghi sổ là thấp, nhng đã thu thập ít bằng chứng để chứng minh cho các thể thức kiểm soát của mục tiêu đầy đủ Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát của doanh số cha đợc vào sổ phải hoặc trung bình hoặc cao Nó chỉ có thể là thấp khi có thêm bằng chứng đợc thu thập để ủng hộ cho các thể thức kiểm soát thích đáng. Đánh giá xem liệu có khả năng mức rủi ro kiểm soát thấp hơn đánh giá ban đầu hay không Khi kiểm toán viên cho rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể thấp hơn rất nhiều so với đánh giá ban đầu, kiểm toán viên có thể chứng minh một mức rủi ro thấp hơn (trờng hợp này xảy ra khi kiểm toán viên chỉ nhận diện đợc một số lợng hạn chế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu) Dựa vào kết quả này, kiểm toán viên tin rằng những quá trình kiểm soát bổ sung có thể đợc nhận diện và khảo sát để làm giảm rủi ro kiểm soát hơn nữa.
Quyết định mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát để sử dụng Sau khi kiểm toán viên hoàn thành quá trình đánh giá ban đầu và xem xét liệu có khả năng có một mức đánh giá thấp hơn về rủi ro kiểm soát hay không, kiểm toán viên xác định mức đánh giá nào của rủi ro kiểm soát sẽ đợc sử dụng: mức nào trong các mức đó, hay một mức giả định tối đa Đây thực chất là một quyết định kinh tế, thừa nhận sự cân đối giữa chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp với chi phí của các khảo sát thực mà có thể tránh đợc qua việc giảm mức đánh giá rủi ro kiểm soát.
Ví dụ, giả sử đối với mục tiêu có căn cứ hợp lý và mục tiêu đánh giá của doanh số, kiểm toán viên tin rằng chi phí của việc xác nhận các khoản phải thu có thể giảm đợc 5000 $ qua việc chịu phát sinh 2000$ để đạt đợc mức đánh giá thấp hơn của rủi ro kiểm soát Chi phí phát sinh thêm 2000$ là một chi phí hiệu quả.
Khảo sát quá trình kiểm soát
Những đánh giá ở trên đòi hỏi kiểm toán viên xem xét cách thiết kế các chế độ và các thể thức kiểm soát thích hợp để đánh giá liệu chúng có hiệu quả hay không trong việc thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù Một số bằng chứng sẽ đợc thu thập để ủng hộ cho việc thiết kế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu, cũng nh khi chúng đợc đa vào quá trình hoạt động Tuy nhiên, nhằm mục đích sử dụng các chế độ và thể thức kiểm soát làm căn cứ cho việc làm giảm mức đánh giá về rủi ro kiểm soát, bằng chứng cụ thể phải đợc thu thập về tính hiệu quả của chúng trong suốt kỳ hoặc ít nhất cũng hầu hết kỳ đợc kiểm toán Các thể thức để thu thập bằng chứng về cách thiết kế và việc đặt chúng vào quá trình hoạt động trong giai đoạn tìm hiểu đợc gọi là các thể thức để có đợc sự hiểu biết Các thể thức để khảo sát tính hiệu quả chứng minh cho đánh giá giảm bớt của rủi ro kiểm soát đợc gọi là khảo sát quá trình kiểm soát. Cách thức khảo sát sẽ đợc trình bày chi tiết ở mục 2.4.
Khi kết quả của cuộc khảo sát quá trình kiểm soát chứng minh cho cách thiết kế của các chế độ và thủ tục kiểm soát nh mong đợi, kiểm toán viên tiếp tục sử dụng mức đánh giá đã chọn của rủi ro kiểm soát nh kế hoạch Tuy nhiên, nếu các khảo sát quá trình kiểm soát chỉ ra rằng các chế độ và các thể thức không hoạt động hiệu quả, mức đánh giá của rủi ro kiểm soát phải đợc xem xét lại
Ví dụ, các cuộc khảo sát chỉ ra rằng việc áp dụng một quá trình kiểm soát bị cắt giảm nửa chừng trong năm, hoặc ngời sử dụng nó đã mắc sai sót thờng xuyên Trong tình huống này, mức đánh giá cao hơn của rủi ro kiểm soát sẽ đợc sử dụng, trừ phi các quá trình kiểm soát bổ sung có liên quan với các mục tiêu đó có thể đợc nhận diện và đợc xét là hiệu quả.
Rủi ro phát hiện và các khảo sát kế hoạch về số d trên báo cao tài chính .18 2.2 Thể thức để đạt đợc sự hiểu biết
Kết quả những bớc trên là mức đánh giá của rủi ro kiểm soát, cho từng mục tiêu kiểm soát nội bộ, cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của doanh nghiệp Khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, nó sẽ đợc chứng minh bằng khảo sát quá trình kiểm soát đặc thù Những quá trình đánh giá này sau đó đợc liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc thù của tài khoản bị ảnh hởng bởi các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Mức thích hợp của rủi ro phát hiện của từng mục tiêu kiểm toán đặc thù sau đó đợc xác định theo mô hình rủi ro kiểm toán
2.2 Thể thức để đạt đợc sự hiểu biết
Trên thực tế, việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát thay đổi đáng kể giữa các Công ty khách hàng Ở những khách hàng có quy mô nhỏ hơn, nhiều kiểm toán viên chỉ cần đạt một mức hiểu biết đủ để đánh giá liệu các báo cáo có thể kiểm toán đợc hay không và để đánh giá môi trờng kiểm soát đối với thái độ của ban Giám đốc, và xác định tính đầy đủ của hệ thống kế toán của khách hàng Thờng thì, với tính hiệu quả, các thủ tục kiểm soát đợc giả định là lớn nhất, và rủi ro phát hiện do đó sẽ thÊp. Ở những khách hàng lớn hơn, nhất là với các hợp đồng gia hạn, kiểm toán viên lập kế hoạch mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát cho hầu hết các phần của cuộc kiểm toán trớc khi cuộc kiểm toán bắt đầu Phơng pháp thông dụng là trớc hết phải có đợc một sự hiểu biết về môi trờng kiểm soát và về hệ thống kế toán ở mức khá chi tiết, sau đó nhận diện quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát, rồi sau đó khảo sát tính hiệu quả của các quá trình kiểm soát Kiểm toán viên có thể kết luận là rủi ro kiểm soát là thấp chỉ sau khi tất cả ba bớc trên đã hoàn thành.
Có nhiều phơng pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến nh sau:
Phơng pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện do tiếp cận với từng khoản mục cá biệt.
Phơng pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phơng pháp này, kiểm toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến từng chu trình nghiệp vụ (chu trình đầu t tài chính, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lơng và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền…).
Phơng pháp này cho phép kiểm toán viên phân chia các nghiệp vụ và các số d tài khoản thành từng loại rõ ràng (các chu trình) và sau đó kiểm toán viên có thể tìm hiểu về cánh thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng loại nghiệp vụ và số d tài khoản trong chu trình đó.
Thể thức liên quan với cách thiết kế và sắp xếp trong quá trình hoạt động 19 2.2.2 Tài liệu chứng minh sự hiểu biết
Nhiệm vụ của kiểm toán viên trong quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ Là tìm ra các nguyên lý của hệ thống kiểm soát nội bộ đó, thấy đợc chúng đã đợc đa vào quá trình hoạt động nh thế nào, cũng giống nh giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các thể thức kiểm toán viên thờng áp dụng là:
Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng Hầu hết các cuộc kiểm toán của một công ty đợc thực hiện hàng năm do cùng một công ty kiểm toán Ngoại trừ đối với các hợp đồng đầu tiên, kiểm toán viên bắt đầu cuộc kiểm toán với một số lớn thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã thu thập trong những năm trớc Vì các hệ thống và các quá trình kiểm soát thờng không thay đổi thờng xuyên nên thông tin có thể đợc cập nhật hoá và mang sang cuộc kiểm toán của năm hiện hành
Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng Một điểm bắt đầu hợp lý để cập nhật thông tin đợc mang sang từ cuộc kiểm toán trớc, hoặc để có thông tin ban đầu, từ những nhân viên thích hợp của công ty khách hàng Thẩm vấn nhân viên công ty khách hàng ở các cấp quản lý và giám sát cùng đội ngũ nhân viên văn phòng thờng đợc tiến hành nh một phần của quá trình thu thập hiểu biết về cách thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ.
Xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng Để thiết kế, thực hiện và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ của mình, một công ty phải có nhiều loại tài liệu chứng minh của chính mình Chúng gồm các sổ tay và tài liệu về chế độ (nh bản điều lệ của công ty) và các sổ tay và tài liệu về thể thức (nh sổ tay kế toán và sơ đồ tổ chức) Thông tin này đợc kiểm toán viên nghiên cứu và thảo luận với nhân viên công ty để đảm bảo là chúng đợc thuyết minh và hiểu đúng đắn.
Thanh tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất Các nhân tố của môi trờng kiểm soát, các chi tiết của hệ thống kế toán, và sự vận dụng các thủ tục kiểm soát, tất cả sẽ liên quan với sự phát sinh của rất nhiều chứng từ và sổ sách Chúng sẽ đợc trình bày ở một chừng mực nào đó trong các sổ tay về thủ tục và chế độ hiện có Qua việc thanh tra thực tế các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất, kiểm toán viên có thể đa nội dung của các sổ tay vào thực tế và hiểu rõ chúng hơn. Việc thanh tra cũng cung cấp bằng chứng là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã đợc đa vào quá trình hoạt động.
Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty Ngoài việc thanh tra sổ sách và tài liệu đã hoàn tất, kiểm toán viên có thể quan sát nhân viên công ty khách hàng trong quá trình chuẩn bị chúng và trong quá trình thực hiện công việc kế toán bình thờng và các hoạt động kiểm soát của họ Điều này củng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã đợc đa vào quá trình hoạt động.
Quan sát, thanh tra, và thẩm vấn có thể đợc kết hợp một cách thuận lợi và hiệu qủa dới hình thức của một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt đã đề cập đến ở trên Với thể thức đó, kiểm toán viên chọn một hoặc một số chứng từ cho sự bắt đầu của một loại nghiệp vụ kinh tế và theo dõi chúng trong suốt quá trình kế toán Ngoài việc thanh tra tài liệu chứng minh đã hoàn tất của nghiệp vụ kinh tế đã chọn ở mỗi giai đoạn của quá trình đó, các cuộc thẩm vấn đợc thực hiện và các mặt hoạt động hiện hành đợc quan sát.
2.2.2 Tài liệu chứng minh sự hiểu biết.
Ba phơng pháp chứng minh bằng tài liệu sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thờng đợc sử dụng là bảng tờng thuật, lu đồ, và bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên có thể sử dụng một trong ba phơng pháp
2 5 hoặc kết hợp cả ba phơng pháp tuỳ thuộc đặc điểm của đơn vị đợc kiểm toán và quy mô kiểm toán.
Bảng tờng thuật (Narrative) về kiểm soát nội bộ là một bản mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Bảng tờng thuật đúng cách của hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát liên quan có bốn đặc điểm:
Gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống Ví dụ, bảng mô tả phải nói rõ đơn đặt hàng của khách đến từ đâu và các hoá đơn bán hàng phát sinh nh thế nào.
Tất cả các quá trình đã xảy ra Ví dụ, nếu số tiền bán hàng đợc xác định theo một chơng trình vi tính là nhân lợng hàng gửi đi với giá tiêu chuẩn của hàng tồn kho thì điều này phải đợc mô tả.
Sự chuyển giao của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống Việc lu trữ chứng từ, gửi chúng cho khách, huỷ bỏ chúng đều phải đợc trình bày.
Dấu hiệu chỉ rõ các thủ tục kiểm soát thích hợp với quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát các thủ tục này bao gồm sự cách ly về trách nhiệm (nh cách ly việc ghi sổ tiền mặt với việc giữ tiền mặt); phê chuẩn và tán thành; và kiểm tra nội bộ (nh so sánh đơn giá bán với các hợp đồng tiêu thụ).
Việc sử dụng bảng tờng thuật rất thông dụng đối với các hệ thống kiểm soát nội bộ đơn giản và dễ mô tả Nhng bất lợi của chúng là khó mô tả các chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng các từ rõ và đơn giản để làm cho nó dễ hiểu mà vẫn cung cấp đủ thông tin cho qúa trình phân tích có hiệu quả các quá trình kiểm soát và đánh giá rủi ro kiểm soát (Hình 2.3).
Hình 2.3: Bảng mô tả về kiểm soát nội bộ
Tất cả mọi khoản thu quỹ đều đợc nhận qua bu điện dới dạng séc Lorraina Martin, thủ quỹ, mỗi sáng lấy từ bu điện và giao cho Helen Ellis, phụ trách sổ kế toán, dới dạng cha mở
Quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát
Sau khi kiểm toán viên có đợc thông tin mô tả và bằng chứng chứng minh cho cách thiết kế cùng quá trình hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ, thì có thể thực hiện đánh giá rủi ro kiểm soát theo mục tiêu kiểm soát chi tiết Điều này thờng đợc làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu kỳ nghiệp vụ Ví dụ, trong chu kỳ bán hàng và thu tiền, các loại nghiệp vụ thờng bao gồm doanh thu, doanh thu bị trả lại, các khoản thu tiền mặt và khoản dự phòng và việc xoá sổ các khoản không thu đợc.
2.3.1.Nhận diện các mục tiêu kiểm soát
Bớc đầu tiên trong quá trình đánh giá là nhận diện các mục tiêu kiểm soát mà theo đó quá trình đánh giá vận dụng Trong bớc này kiểm toán viên sẽ vận dụng các mục tiêu kiểm soát nội bộ cụ thể cho từng loại nghiệp vụ chủ yếu của công ty mà qua đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục. Hình 1.1 minh hoạ việc khai triển các mục tiêu kiểm soát nội bộ cho các nghiệp vụ bán hàng.
2.3.2 Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù
Bớc tiếp theo là nhận diện các chế độ và thể thức đặc thù có đóng góp vào việc hoàn thành từng mục tiêu Kiểm toán viên nhận diện các quá trình kiểm soát thích đáng bằng việc đi sâu vào thông tin mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Những chế độ, thủ tục và hoạt động mà, theo sự phán xét của kiểm toán viên, cung cấp sự kiểm soát đối với nghiệp vụ kinh tế liên quan đã đợc nhận diện Khi làm việc này, liên hệ lại các thủ tục kiểm soát tồn tại và hỏi xem chúng có tồn tại hay không thờng là điều có ích
Ví dụ, có sự cách ly trách nhiệm đầy đủ hay không và làm sao đạt đợc điều này? Chứng từ sử dụng có đợc thiết kế hoàn hảo hay không? Các chứng từ có đánh trớc số thứ tự có đợc ghi chép đúng đắn hay không?
Khi thực hiện việc phân tích này, không cần thiết phải xem xét mọi quá trình kiểm soát Kiểm toán viên phải nhận diện và đa vào những quá trình kiểm soát đợc dự kiến có ảnh hởng lớn nhất đến việc thoả mãn các mục tiêu kiểm soát, đợc gọi là các quá trình kiểm soát chủ yếu, vì chúng đủ để đạt đợc các mục tiêu kiểm soát và sẽ mang lại tính hiệu quả cho cuộc kiểm toán.
2.3.3 Nhận diện và đánh giá các nhợc điểm
Nhợc điểm đợc đánh giá nh là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng, sẽ làm tăng rủi ro của việc tồn tại các sai phạm trên báo cáo tài chính Trong phán đoán của kiểm toán viên, nếu có các quá trình kiểm soát không thích đáng để thoả mãn một trong số các mục tiêu thì dự kiến sai phạm phát sinh sẽ tăng lên Ví dụ, nếu không có quá trình kiểm tra nội bộ của việc đánh giá các nghiệp vụ tiền lơng thì kiểm toán viên có thể kết luận là có nhợc điểm trong hệ thống kiểm soát nội bộ.
Phơng pháp 4 bớc đợc dùng để nhận diện những nhợc điểm.
Nhận diện các quá trình kiểm soát hiện có Vì nhợc điểm là sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát thích đáng nên kiểm toán viên trớc hết phải biết hiện các quá trình kiểm soát nào hiện có
Nhận diện sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát chủ yếu Các bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ, các bảng tờng thuật và các lu đồ rất có ích để nhận diện những lĩnh vực mà vắng mặt các quá trình kiểm soát chủ yếu nên khả năng sai phạm tăng lên Khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là trung bình hay cao thì đó th- ờng là vắng sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát.
Xác định khả năng các sai phạm nghiêm trọng có thể xảy ra Bớc này nhằm nhận diện các sai số cụ thể hoặc sai quy tắc cụ thể có khả năng xảy ra vì sự vắng mặt của các quá trình kiểm soát Tầm quan trọng của một hệ thống kiểm soát yếu kém tơng xứng với tầm quan trọng của các sai số và sai quy tắc có khả năng từ nó xảy ra.
Nghiên cứu khả năng của các quá trình kiểm soát bù trừ Các quá trình kiểm soát bù trừ là một quá trình kiểm soát ở trong hệ thống để bù lại quá trình yếu kém Thí dụ thờng gặp ở một công ty nhỏ là sự tham gia tích cực của chủ sở hữu Khi có quá trình đền bù, sự yếu kém không còn là một mối bận tâm vì khả năng của sai phạm đã đợc làm giảm xuống vừa đủ.
Hình 2.6: Những nhợc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ
Khách hàng: Công ty Airtight Machine Bảng liệt kê số: P-3
Nhợc điểm trong kiểm soát nội bộ Ngời lập: JR
Chu kỳ: bán hàng và thu tiền Kỳ: 31/12/X8
Nhợc điểm Quá trình kiểm soát bù trừ
Sai sót tiềm ẩn Trọng yếu ảnh hởng đến bằng chứng kiểm toán
1 Nhân viên phụ trách các khoản phải thu chịu trách nhiệm đối với các khoản phải thu khách hàng
Chủ sở hữu xem xét lại toàn bộ sổ ghi nhớ tÝn dông sau khi chúng đợc vào sổ
2 Không có quá tr×nh thÈm tra néi bộ với đơn giá bán
Không có Sai số về mặt giấy tờ khi viết hoá đơn cho khách, khi chuyển vào sổ cái phụ và sự phân loại tài khoản
Tăng các cuộc khảo sát chi tiết của nghiệp vụ tiêu thụ lên 125 nghiệp vụ
(*) Non – Applicable: có nhng không áp dụng.
Hình 2.6 trình bày tài liệu chứng minh cho những nhợc điểm của chu trình bán hàng và thu tiền Cột ảnh hởng đến bằng chứng kiểm toán cho thấy ảnh hởng của sự yếu kém đến chơng trình kiểm toán kế hoạch của kiểm toán viên
2.3.4 Bảng mô hình kiểm soát
Nhiều kiểm toán viên sử dụng bảng mô hình kiểm soát để giúp cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát Phần lớn các thể thức liên quan với kiểm soát ảnh hởng đến nhiều mục tiêu kiểm soát và thờng một vài thủ tục kiểm soát khác nhau ảnh hởng đến cùng một mục tiêu kiểm soát nhất định Tính chất phức tạp này khiến cho bản mô hình kiểm soát là một cách làm hữu ích giúp cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát Bảng mô hình kiểm soát đợc dùng để giúp cho việc nhận diện cả các quá trình kiểm soát lẫn những nhợc điểm, và khi đánh giá rủi ro kiểm soát.
Hình 2.7 minh hoạ việc sử dụng bảng mô hình kiểm soát đối với các nghiệp vụ tiêu thụ của công ty Airtight Machine Khi xây dựng bảng mô hình, các mục tiêu của kiểm soát nội bộ của việc tiêu thụ đợc liệt kê theo cột, và các quá trình kiểm soát thích hợp đợc liệt kê theo hàng Ngoài ra, khi nhận diện đợc các nhợc điểm đáng kể thì chúng cũng đợc liệt kê theo hàng ở phía dới danh sách các quá trình kiểm soát chủ yếu Phần thân của bảng mô hình khi đó đợc dùng để phản ánh những quá trình kiểm soát đóng góp nh thế nào để hoàn thành các mục tiêu kiểm soát.
Hình 2.7: Mô hình kiểm soát doanh thu -
Mục tiêu kiểm soát nội bộ - doanh thu Doanh thu bán hàng ghi sổ là có thËt ( cã căn cứ hợp lý)
Doanh thu đã đợc phê chuÈn đúng đắn (sù phê chuÈn)
Các nghiệp vụ bán hàng đều đ- ợc ghi sổ (tÝnh ®Çy đủ)
Doanh thu bán hàng đợc tÝnh toán và vào sổ đúng đắn (đánh giá)
Doanh thu bán hàng đợc ph©n loại thÝch hợp (sù ph©n loại)
Doanh thu ®- ợc ghi sổ đúng thêi gian (thêi gian)
Nghiệp vụ bán hàng đ- ợc ghi đúng đắn vào sổ phụ và tổng hợp chÝnh xác
Tín dụng đợc phê chuẩn trớc khi giao hàng C C
Minh hoạ quá tr×nh kiÓm
Doanh số đợc chứng minh bằng các chứng từ vận chuyển đã đợc phê chuẩn và các đơn đặt hàng của khách cũng đã đợc tán thành, chúng đợc đính kèm với bản sao của hoá đơn bán hàng
Cách ly trách nhiệm giữa việc tính tiền, ghi sổ tiêu thụ, với quản lý các khoản thu tiền mặt
C C C yếu Bản danh mục giá đã tán thành đợc dùng để xác định đơn giá bán
Các chứng từ vận chuyển đợc gửi tiếp cho bộ phận tính tiền hàng ngày và đợc tính vào ngày tiếp theo
Các chứng từ vận chuyển và các con số trên bản sao hoá đơn bán hàng đợc ghi chép theo dõi hàng tuần và đối chiếu với sổ nhật ký bán hàng
Các báo các đợc gửi cho tất cả khách hàng mỗi tháng C C C
Có một cơ cấu tài khoản đầy đủ C
Sổ nhật ký bán hàng đợc công lại hàng tháng và đối chiếu với sổ cái tổng hợp bởi một ngời độc lập thực hiện
Khảo sát các quá trình kiểm soát
Các quá trình kiểm soát mà kiểm toán viên đã nhận diện đợc trong qúa trình đánh giá nh việc làm giảm rủi ro kiểm soát (những quá trình kiểm soát chủ yếu) để đảm bảo là chúng đã đợc vận hành hiệu quả trong suốt kỳ kiểm toán hoặc hầu nh hết kỳ kiểm toán Ví dụ, trên hình 2.7, mỗi quá trình kiểm soát chủ yếu phải đợc chứng minh bằng các cuộc khảo sát quá trình kiểm soát thích hợp.
2.4.1 Các thể thức khảo sát quá trình kiểm soát.
Bốn loại thể thức đợc dùng để làm căn cứ cho hoạt động của các chế độ và thể thức liên quan với kiểm soát Chúng gồm:
Thẩm vấn các nhân viên công ty thích hợp: Mặc dù thẩm vấn nói chung không phải là một nguồn bằng chứng vững chắc về sự hoạt động hiệu quả của các quá trình kiểm soát, nó vẫn là một hình thức bằng chứng thích hợp Ví dụ, kiểm toán viên có thể xác định đợc là nhân viên không đợc uỷ quyền thì không đợc phép tra cứu hồ sơ của máy vi tính, qua việc thẩm vấn ngời kiểm soát các đĩa vi tÝnh.
Kiểm tra các chứng từ, sổ sách, và báo cáo Rất nhiều hoạt động và thể thức liên quan với kiểm soát để lại một dấu vết rõ ràng trên bằng chứng bằng tài liệu Ví dụ, giả sử là khi nhận đợc đơn đặt hàng của khách, đơn này sẽ đợc dùng để lập hoá đơn bán hàng cho khách đã phê chuẩn tín dụng Đơn đặt hàng của khách đính kèm với hoá đơn bán hàng là sự phê chuẩn của việc xử lý tiếp tục Kiểm toán viên xem xét các chứng từ để đảm bảo chúng đầy đủ và tơng xứng một cách đúng đắn, những chữ ký hoặc những chữ tắt quy định đều có đủ.
Quan sát Các hình thức hoạt động khác liên quan với kiểm soát không để lại dấu vết làm bằng chứng Ví dụ, sự cách ly trách nhiệm dựa trên những ngời cụ thể thực hiện những nhiệm vụ cụ thể và thờng không có tài liệu chứng minh cho sự thực hiện riêng biệt này Đối với những quá trình kiểm soát mà không để lại bằng chứng bằng tài liệu, kiểm toán viên thờng quan sát sự vận dụng chúng.
Làm lại Cũng có những hoạt động liên quan kiểm soát mà có chứng từ và tài liệu liên quan, nhng nội dung không đủ cho mục đích đánh giá liệu các quá trình kiểm có hoạt động hiệu quả hay không của kiểm toán viên Ví dụ, giả sử giá trên các hoá đơn bán hàng phải đợc kiểm tra lại theo danh sách giá chuẩn của công ty khách hàng là một thể thức thẩm tra nội bộ nhng không có dấu hiệu của sự thực thi này đợc ghi trên hoá đơn bán hàng Trong những trờng hợp nh vậy, thông thờng kiểm toán viên phải thực tế làm lại hoạt động kiểm soát để xem liệu các kết quả đã thu đợc có đúng đắn hay không Ở ví dụ này, kiểm toán viên có thể làm lại thủ tục trên bằng cách theo dõi giá bán với danh sách giá đã phê chuẩn còn hiệu lực vào ngày nghiệp vụ kinh tế phát sinh Nếu không tìm thấy sai sót, kiểm toán viên có thể kết luận là thể thức đang vận hành đúng nh đã đề ra.
2.4.2 Phạm vi của các thể thức
Phạm vi khảo sát quá trình kiểm soát phụ thuộc vào mức đánh giá dự định của rủi ro kiểm soát Nếu kiểm toán viên muốn một mức đánh giá thấp hơn của rủi ro kiểm soát các cuộc kiểm soát sâu rộng hơn đợc áp dụng, cả về số lợng quá trình kiểm soát đợc khảo sát và phạm vi của các cuộc khảo sát của từng quá trình kiểm soát Ví dụ, nếu kiểm toán viên muốn sử dụng một mức đánh gía thấp của rủi ro kiểm soát, quy mô mẫu để áp dụng các thủ tục kiểm tra, quan sát và làm lại sẽ lớn hơn.
Dựa vào bằng chứng ở cuộc kiểm toán của năm trớc : Nếu bằng chứng thu đợc trong lần kiểm toán của năm trớc chỉ rõ rằng một quá trình kiểm soát chủ yếu đã hoạt động hiệu quả và kiểm toán viên xác định là nó vẫn nh cũ thì phạm vi của cuộc khảo sát kiểm soát này sẽ đợc thu hẹp lại đến một chừng mực nào đó trong năm hiện hành Ví dụ, ở một số tình huống nhất định, kiểm soát đã để lại các bằng chứng bằng chứng từ.
Không khảo sát toàn bộ kỳ đang đợc kiểm toán Một cách lý tởng thì các khảo sát kiểm soát phải đợc áp dụng cho các nghiệp vụ kinh tế và các quá trình kiểm soát của cả kỳ đang đợc kiểm toán Tuy nhiên, trên thực tế không phải luôn luôn đều làm nh vậy Khi không khảo sát cả kỳ, kiểm toán viên phải xác định xem liệu những thay đổi của các quá trình kiểm soát có xảy ra trong thời kỳ
4 3 không đợc khảo sát hay không, và thu thập những vấn đề hiển nhiên về bản chất và phạm vi của mọi thay đổi.
2.4.3 Mối quan hệ giữa các cuộc khảo sát kiểm soát với các thể thức để có đợc sự hiểu biết
Cần lu ý là có một sự chồng chéo đáng kể giữa các khảo sát kiểm soát với các thể thức để có đợc sự hiểu biết Cả hai đều bao gồm thẩm vấn, kiểm tra, và quan sát Có hai điểm khác nhau chính trong việc vận dụng các thể thức thông thờng này giữa các giai đoạn
Một là, để đạt đợc sự hiểu biết, các thể thức đợc áp dụng cho tất cả các chế độ và thể thức kiểm soát đợc nhìn nhận là một phần của sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ Các khảo sát kiểm soát, ngợc lại chỉ đợc áp dụng khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, và khi đó chỉ cho các qúa trình kiểm soát chủ yếu
Hai là, các thể thức để đạt đợc sự hiểu biết đợc thực thi chỉ cho một hoặc một số ít nghiệp vụ kinh tế hoặc trong trờng hợp quan sát thì ở một thời điểm duy nhất Các khảo sát kiểm soát đợc thực thi cho những mẫu lớn hơn (có thể từ
20 đến 100 nghiệp vụ), và các quan sát thờng đợc làm ở nhiều thời điểm. Đối với các quá trình kiểm soát chủ yếu, khảo sát kiểm soát khác với sự làm lại mà về cơ bản là sự mở rộng các thể thức liên quan để có đợc sự hiểu biết. Vì lý do này, khi kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch để đạt đợc một mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát, họ sẽ kết hợp cả hai hình thức thể thức với nhau và thực hiện chúng một cách đồng thời.
Hình 2.9: Mối quan hệ giữa mứcđánh giá kế hoạch của rủi ro kiểm soát với phạm vi của các thể thức
Mức đánh giá kế hoạch của rủi ro kiểm soát
Chỉ có đợc sự hiểu biết
Có, với nghiệp vụ xuyên suốt
Có, với nghiệp vụ xuyên suốt Không
Có, sử dụng việc chon mẫu
Có, sử dụng việc chọn mẫu
Hình 2.9 minh hoạ khái niệm này với nhiều chi tiết hơn Khi chỉ có yêu cầu nghiên cứu tối thiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc lập kế hoạch, kiểm toán viên sẽ tiến hành một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt Làm nh vậy, kiểm toán viên phải xác định là các chứng từ chứng minh của cuộc kiểm toán đã đầy đủ và chính xác, và nhận xét là các hoạt động liên quan với kiểm soát đã mô tả đang vận hành.
Khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp hơn mức tối đa thì không chỉ một nghiệp vụ xuyên suốt đợc thực thi mà một mẫu lớn hơn gồm các chứng từ cũng đợc kiểm tra để tìm các dấu hiệu về sự hoạt động hiệu quả của các quá trình kiểm soát tơng tự, khi các quá trình quan sát đợc thực hiện, chúng sẽ sâu rộng hơn và thờng ở một số thời điểm Ngoài ra, kiểm toán viên cũng làm lại một số thể thức kiểm soát nào đó.
PhÇn III đánh giá, nhận xét về quy trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đợc thiết lập và duy trì nhằm phát hiện, ngăn chặn các gian lận và sai sót trong hoạt động tài chính kế toán của đơn vị hoàn thành tốt các mục tiêu đã đặt ra.