Các bước cơ bản trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế

Bài viết Các bước cơ bản trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩn mực kế toán quốc tế chỉ tập trung làm rõ các nội dung qui định trong chuẩn mực kế toán quốc tế như xác định đối tượng lập BCTC hợp nhất; xác định quyền kiểm soát; xử lý loại trừ các giao dịch nội bộ, các khoản đầu tư trong tập đoàn; xác định lợi ích cổ đông thiểu số khi trình bày BCTC hợp nhất.

CHÍNH SÁCH & THỊ TRƯỜNG TÀI CHÍNH- TIỀN TỆ Các bước trình bày báo cáo tài hợp theo chuẩn mực kế toán quốc tế Phan Thị Anh Đào Ngày nhận: 13/09/2017 Ngày nhận sửa: 15/09/2017 Ngày duyệt đăng: 28/09/2017 Chuẩn mực kế toán quốc tế áp dụng phổ biến toàn cầu Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế để lập báo cáo tài (BCTC) hợp đảm bảo tính trung thực hợp lý, từ đáp ứng tốt nhu cầu người sử dụng thông tin điều kiện hội nhập ngày Lập BCTC hợp tập đồn cơng việc phức tạp liên quan đến nhiều qui định kế toán Bài viết tập trung làm rõ nội dung qui định chuẩn mực kế toán quốc tế xác định đối tượng lập BCTC hợp nhất; xác định quyền kiểm soát; xử lý loại trừ giao dịch nội bộ, khoản đầu tư tập đồn; xác định lợi ích cổ đơng thiểu số trình bày BCTC hợp Trên sở phân tích làm rõ điểm tính hợp lý qui định điều kiện miễn lập BCTC hợp nhất, đánh giá quyền kiểm soát, viết đề xuất khuyến nghị hoàn thiện chuẩn mực kế tốn Việt Nam Từ khóa: Báo cáo tài hợp nhất; Chuẩn mực kế toán quốc tế Giới thiệu ội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) ban hành IAS 27- Báo cáo tài hợp lần vào năm 1989 sau số lần bổ sung nội dung, IASB ban hành IFRS 10- BCTC hợp thay cho IAS 27 Chuẩn mực có hiệu lực © Học viện Ngân hàng ISSN 1859 - 011X ngày 1/1/2013 So với IAS 27, IFRS 10 khơng có thay đổi thủ tục hợp BCTC, mà có đổi việc xác định quyền kiểm soát để xác định đối tượng phạm vi hợp BCTC Trình bày BCTC hợp bao gồm nhiều nội dung có khác biệt thơng tin cung cấp lựa chọn phương pháp kế toán khác Trong phạm vi viết, tác giả đề cập đến đối tượng lập BCTC hợp 19 trình bày khái quát thủ tục hợp BCTC Đối tượng lập báo cáo tài hợp theo chuẩn mực kế toán quốc tế Theo IAS 27/IFRS 10, BCTC hợp BCTC tập đoàn trình bày thực thể kinh tế riêng (Tập đồn khơng tồn pháp nhân riêng biệt ngoại trừ cho mục đích kế tốn) BCTC Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng Số 184- Tháng 2017 CHÍNH SÁCH & THỊ TRƯỜNG TÀI CHÍNH - TIỀN TỆ tập đoàn lập sở hợp báo cáo công ty mẹ công ty theo qui định chuẩn mực kế tốn Thực tế cho thấy, thơng tin cung cấp BCTC riêng rẽ công ty mẹ công ty không tạo nên tranh tổng thể hoạt động tập đoàn người sử dụng BCTC quan tâm đến thực trạng tài chính, kết hoạt động thay đổi tài tồn tập đồn, lý cần lập BCTC hợp Tập đoàn hình thành cơng ty mẹ cơng ty con, cơng ty mẹ có quyền kiểm sốt công ty Từ việc xác định mối quan hệ kinh tế thiết lập công ty mẹ- con, công ty gọi mẹ cần phải lập BCTC hợp cho tập đồn gồm cơng ty mẹ cơng ty nó, ngoại trừ công ty mua để bán tương lai gần công ty hoạt động theo hạn chế nghiêm ngặt lâu dài làm tổn hại đáng kể đến khả chuyển giao vốn cho công ty mẹ Tất công ty mẹ phải lập báo cáo tài hợp nhất, ngoại trừ trường hợp đồng thời cơng ty bị cơng ty khác sở hữu toàn bộ, gần toàn cổ đông thiểu số chấp thuận Theo IAS 27: Quyền kiểm sốt thể cơng ty mẹ nắm giữ 50% cổ phần công ty (tương ứng với quyền biểu quyết) Tuy nhiên, có trường hợp cơng ty mẹ nắm giữ 50% có quyền kiểm sốt trường hợp: + Các nhà đầu tư khác thoả 20 Số 184- Tháng 2017 thuận dành cho công ty mẹ 50% quyền biểu + Cơng ty mẹ có quyền chi phối sách tài hoạt động theo qui chế thoả thuận + Cơng ty mẹ có quyền thay đổi thành viên ban điều hành công ty + Cơng ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu họp để lựa chọn thành viên điều hành cơng ty Ví dụ Trường hợp Cơng ty A có khoản đầu tư vào Công ty B, C, D (Bảng 1) bên nhận đầu tư (investee) họ có quyền điều hành hoạt động làm ảnh hưởng quan trọng đến kết bên nhận đầu tư; có quyền thay đổi kết bên nhận đầu tư; thông qua quyền lực bên nhận đầu tư để thay đổi kết bên đầu tư IFRS 10 hướng đến việc xác định quyền kiểm sốt cơng ty mẹ thông qua việc xác định ảnh hưởng quan trọng việc tạo định đoạt kết cơng ty Bên cạnh đó, so với IAS 27 Bảng Ví dụ Cơng ty A có khoản đầu tư vào Cơng ty B, C, D Công ty B C D Tỷ lệ nắm giữ vốn cổ phần công ty 80% 25% 45% Do cơng ty A mạnh mở rộng mạng lưới khách hàng quản trị điều hành lĩnh vực hoạt động công ty D nên nhà đầu tư khác thỏa thuận giao quyền kiểm sốt cơng ty D theo Nghị hội đồng quản trị Khoản đầu tư ghi nhận khoản đầu tư vào công ty tài khoản hợp công ty A gồm khoản đầu tư vào cơng ty B D A nắm giữ 50% cổ phần B; có quyền kiểm sốt cơng ty B, đồng thời A nắm giữ 45% cổ phần D A có quyền kiểm sốt việc định công ty D Theo IFRS 10: Bên đầu tư (investor) có quyền kiểm sốt Quyền kiểm sốt Có quyền kiểm sốt Khơng có quyền kiểm sốt Có quyền kiểm sốt Nguồn: Ví dụ tác giả đề xuất IFRS 10 có đề cập đến vấn đề liên quan đến xác định quyền kiểm soát quyền biểu tiềm năng, bên liên quan có ảnh hưởng đến quyền bên đầu tư bên nhận đầu tư, mối quan hệ quyền biểu (voting rights) với quyền điều hành hoạt động bên nhân đầu tư (power)… IFRS 10 qui định bên đầu tư kiểm soát bên nhận đầu tư khi: Có quyền lực bên nhận đầu tư Có quyền làm biến động thu nhập từ mối liên quan với bên nhận đầu tư Có khả sử dụng quyền lực để tác động đến thu nhập từ khoản đầu tư IFRS 10 bổ sung làm rõ quyền Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng CHÍNH SÁCH & THỊ TRƯỜNG TÀI CHÍNH - TIỀN TỆ bỏ phiếu tiềm đánh giá kiểm sốt cung cấp nguyên tắc rõ ràng đánh giá kiểm soát trường hợp bên đầu tư nắm giữ 50% quyền biểu Ví dụ 2: Nhà đầu tư A nắm giữ 45% quyền biểu B quyền chọn để thêm 15% quyền biểu từ nhà đầu tư C (người nắm giữ 30% quyền biểu quyết) Quyền chọn thực phần lớn thời gian năm trừ số thời gian cuối kỳ báo cáo Trong trường hợp này, IAS 27 chưa khẳng định A có quyền kiểm sốt B hay khơng theo IFRS 10 quyền bỏ phiếu tiềm nhà đầu tư A có hiệu lực cho phần lớn thời gian kỳ (phạm vi rộng) nên A kiểm soát B Trong phần lớn trường hợp quyền kiểm sốt gắn với quyền biểu có trường hợp khác Ví dụ 3: Trường hợp có quyền biểu khơng có quyền điều hành ngược lại: Công ty A nắm giữ 50% vốn cổ phần B thực tế A khơng có quyền định kết B không đưa định có ảnh hưởng đến kết B quyền thuộc phủ, tồ án… cổ đơng khác có cổ phần có nhân nắm giữ ví trí quan trọng điều hành B trường hợp A khơng có quyền kiểm soát B, ngược lại trường hợp A nắm giữ 48% vốn cổ phần B thực tế A có quyền Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng liên quan đến kết B phân phối lợi nhuận, cổ tức khơng có cổ đơng khác nắm giữ lớn 1% vốn cổ phần khơng có kết hợp cổ đông khác để đưa định tương tự Trường hợp A có quyền kiểm sốt B Các bước trình bày báo cáo tài hợp theo Chuẩn mực kế toán quốc tế Theo IAS 27- BCTC hợp IFRS 10- BCTC hợp nhất, bước để lập BCTC hợp gồm: Một là, hợp theo khoản mục sở cộng khoản mục tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí Phương pháp để lập BCTC hợp kết hợp BCTC công ty mẹ công ty phạm vi hợp theo phương pháp nhóm Giá trị khoản mục BCTC hợp xác định cách cộng học khoản mục tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập chi phí tương đương Ví dụ 4: Cơng ty B cơng ty A, vào 31/12/2102 số khoản mục trình bày BCĐKT cơng ty Bảng Phần lớn khoản mục BCTC hợp xác định Tuy nhiên đơn vị tham gia hợp tồn mối quan hệ kinh tế lẫn nhau, việc lập BCTC hợp không đơn giản việc thực phép cộng học mà thực tế cần thực bước khác thông qua việc thực điều chỉnh cần thiết Hai là, loại trừ giao dịch nội BCTC hợp tập đoàn giả định BCTC thực thể kinh tế độc lập, giao dịch nội công ty phạm vi hợp cần loại trừ khỏi BCTC hợp nhất, bước quan trọng khơng có tiêu BCTC hợp bị phản ánh tăng cách giả mạo Theo IAS 27, IFRS 10: Số dư nội tập đoàn giao dịch tập đồn gồm doanh thu, chi phí, lợi tức cần loại bỏ hoàn toàn Các khoản lợi nhuận chưa thực nội tập đoàn nằm giá trị tài sản hàng tồn kho, tài sản cố định loại bỏ hoàn tồn, khoản lỗ khơng thực phát sinh từ giao dịch tập đoàn khấu trừ tính giá trị kế tốn tài sản loại bỏ trừ Bảng Ví dụ hợp khoản mục báo cáo tài Khoản mục Tiền mặt Phải thu Phải trả Bất động sản đầu tư Mẹ A Con B Trên BCTC hợp 500.000 350.000 850.000 50.000 30.000 80.000 70.000 42.000 112.000 1.000.000 1.000.000 Nguồn: Ví dụ tác giả đề xuất Số 184- Tháng 2017 21 CHÍNH SÁCH & THỊ TRƯỜNG TÀI CHÍNH - TIỀN TỆ Bảng Ví dụ hợp khoản phải thu phải trả nội Khoản mục Phải thu Phải trả Mẹ A 50.000 70.000 Con B 30.000 42.000 Trên BCTC hợp 50.000+30.000-20.000 = 60.000 70.000+42.000-20.000 = 92.000 Nguồn: Ví dụ tác giả đề xuất Bảng Ví dụ hợp doanh thu, giá vốn, lợi nhuận Khoản mục Doanh thu Giá vốn Lợi nhuận chi phí khơng thể thu hồi lại Các giao dịch nội phát sinh bán hàng nội bộ, khoản vay mượn lẫn nhau; khoản phải thu, phải trả nội bộ; khoản lãi, lỗ chưa thực từ nghiệp vụ mua bán nội đơn vị tập đồn Ví dụ 5a khoản phải thu phải trả nội bộ: Tiếp tục với ví dụ 3: Cơng ty B công ty A, vào 31/12/2102 khoản phải thu BCTC A gồm khoản phải thu công ty B 20.000 Khoản phải thu nội cần loại trừ lập BCTC hợp nhất, BCTC hợp khoản phải thu, phải trả tính Bảng Ví dụ 5b lãi, lỗ chưa thực từ nghiệp vụ mua bán nội bộ: A công ty mẹ, B con; Cho biết, năm A bán cho B số hàng với giá bán 5.000, giá vốn 4.000, đến cuối năm nửa số hàng tồn kho B Một số khoản mực báo cáo thu nhập riêng A B vào cuối năm: Doanh thu điều chỉnh giảm: 5.000 Lợi nhuận điều chỉnh giảm: ½ x (5.000- 4.000) = 500 22 Số 184- Tháng 2017 Mẹ A 79.300 (54.990) 24.310 Con B 29.900 (17.940) 11.960 Giá vốn điều chỉnh giảm: 5.000 – 500 = 4.500 Ba là, loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư công ty mẹ công ty tập đồn xác định lợi ích cổ đơng thiểu số Loại trừ vốn chủ sở hữu khoản đầu tư tập đoàn: Vốn cổ phần phổ thông BCTC hợp bao gồm phần vốn cổ phần phổ thơng cơng ty mẹ, cịn vốn cổ phần công ty bị loại trừ hoàn toàn Khoản đầu tư hiểu việc sử dụng vốn hay tài sản để đầu tư bên doanh nghiệp Như tập đoàn, khoản đầu tư lẫn doanh nghiệp nội tập đoàn cần phải loại trừ toàn giá trị ghi sổ khoản đầu tư này, tức BCTC hợp khơng trình bày khoản đầu tư Xác định lợi ích cổ đơng thiểu số: Lợi ích cổ đơng thiểu số phần kết hoạt động giá trị tài sản công ty xác định tương ứng cho phần lợi ích công ty mẹ sở hữu Trên BCTC hợp 79.300+29.900-5.000=104.200 (54.990+17.940-4.500)=68.430 24.310+11.960-500=35.770 Nguồn: Ví dụ tác giả đề xuất cách trực tiếp gián tiếp thông qua công ty Khi công ty mẹ khơng sở hữu hồn tồn cơng ty cổ đơng thiểu số có lợi ích trực tiếp cơng ty con, BCTC hợp cần trình bày lợi ích cổ đơng thiểu số để cung cấp thông tin đầy đủ lãi nội thực tế tập đồn, thơng thường lợi ích cổ đơng thiểu số tính dựa theo tỷ lệ nắm giữ cổ phiếu phổ thơng Ví dụ 6: A công ty mẹ nắm giữ 80% VCSH B; Cho biết, năm A bán cho B số hàng với giá bán 5.000, giá vốn 4.000 đến cuối năm nửa số hàng tồn kho B Cho biết số khoản mục BCĐKT A B vào cuối năm (xem Bảng 5) Theo số liệu Bảng 5, số điều chỉnh cần thực sau: Đầu tư vào công ty điều chỉnh giảm: 8.000 Lợi ích cổ đơng thiểu số vốn cổ phần phổ thơng: 20%x10.000= 2.000 Lợi ích cổ đơng thiểu số lãi lưu giữ B: 20%x (1.000-500)= 100 Cộng lợi ích cổ đơng thiểu số: 2.100 Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng CHÍNH SÁCH & THỊ TRƯỜNG TÀI CHÍNH - TIỀN TỆ Bảng Ví dụ số khoản mục Bảng cân đối kế tốn Cơng ty A B Khoản mục Mẹ A Con B Điều chỉnh BCTC hợp Hàng tồn kho 5.000 7.500 (500) 12.000 Phải thu thương mại 4.500 3.500 8.000 Đầu tư vào công ty 8.000 (8.000) Tổng tài sản 17.500 11.000 (8.500) 20.000 Vốn cổ phần phổ thông 13.500 10.000 (10.000) 13.500 Lợi nhuận chưa phân phối 4.000 1.000 (600) 4.400 Lợi ích cổ đơng thiểu số 2.100 2.100 Tổng nguồn vốn 17.500 11.000 20.000 Nguồn: Ví dụ tác giả đề xuất Lợi nhuận chưa phân phối điều chỉnh giảm: 500+100=600 Hàng tồn kho điều chỉnh giảm: ½ x (5.000-4.000) = 500 Một số khuyến nghị Việt Nam Chuẩn mực kế toán Việt Nam lập BCTC hợp VAS 25 VAS khác có liên quan ban hành dựa IAS (khi Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế chưa ban hành IFRS) đến hồn tồn chưa có cập nhật bổ sung nội dung mới, có khác biệt tương qui định chuẩn mực kế toán quốc tế Trên sở nghiên cứu qui định lập BCTC hợp theo chuẩn mực kế toán quốc tế nội dung viết đề cập trên, tác giả đề xuất số khuyến nghị để chuẩn mực kế toán Việt Nam lập BCTC hợp hịa hợp với thơng lệ quốc tế: Một là, việc xác định quyền kiểm soát: Hiện chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 25 qui định vấn đề tương tự IAS 27 dựa vào quyền chi phối sách tài Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng hoạt động doanh nghiệp nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động thỏa thuận, mà chưa đề cập đến quyền biểu tiềm xác định quyền kiểm sốt cơng ty mẹ, quyền kiểm sốt theo IFRS 10 đánh giá thông qua hoạt động liên quan đánh giá quyền lực (khả để đạo hoạt động có liên quan), đánh giá lợi nhuận (liệu nhà đầu tư có chịu rủi ro có quyền lợi đối khoản lợi nhuận biến đổi từ mối quan hệ với bên nhận đầu tư) Việc qui định quyền kiểm soát IFRS 10 gắn chặt với rủi ro lợi ích bên đầu tư hoạt động bên nhận đầu tư cung cấp nguyên tắc rõ ràng đánh giá kiểm soát hướng đến việc đánh giá quyền bảo hộ, quyền kiểm sốt khơng thức, quyền biểu tiềm năng… Do VAS 25 nên bổ sung điểm xác định quyền kiểm soát hướng tới việc xác định đối tượng hợp BCTC hợp lý Hai là, điều kiện công ty mẹ miễn lập BCTC hợp nhất: Ngoài trường hợp miễn qui định IAS 27, VAS 25 IFRS 10 bổ sung số trường hợp khác công cụ vốn công cụ nợ công ty mẹ không giao dịch thị trường công chúng…, điều giảm tải số lượng công ty mẹ phải lập BCTC hợp nhu cầu thông tin BCTC hợp đối tượng bên ngồi khơng nhiều Đây gợi ý cho VAS 25 bổ sung qui định đối tượng miễn lập BCTC hợp thực tế nhu cầu thơng tin BCTC hợp khơng nhiều việc lập báo cáo mang tính hình thức tốn cơng sức mà khơng có ý nghĩa thực Kết luận Trình bày BCTC hợp cịn nhiều vấn đề cần trao đổi phương pháp kế toán khoản lợi thương mại phát sinh; khoản thuế thu nhập doanh nghiệp công ty mẹ phải trả phân phối lợi nhuận công ty cho công ty mẹ; hợp cơng ty nước ngồi; khoản đầu tư vào công ty liên kết… Bài viết dừng lại phân tích vấn đề đối tượng cần lập BCTC hợp xác định quyền kiểm soát; xử lý loại trừ giao dịch nội bộ, khoản đầu tư tập đoàn; xác định lợi ích cổ đơng thiểu số trình bày BCTC hợp Qua đề xuất số khuyến nghị để Chuẩn mực kế toán Việt Nam lập BCTC hợp hịa hợp với thơng lệ quốc tế ■ Số 184- Tháng 2017 23 CHÍNH SÁCH & THỊ TRƯỜNG TÀI CHÍNH - TIỀN TỆ Tài liệu tham khảo IAS 27- Consolidated Financial Statements IFRS 10- Consolidated Financial Statements IFRS Developments/2011: ey.com/IFRS Thông tin tác giả Phan Thị Anh Đào, Tiến sỹ Trưởng khoa Kế toán- Kiểm toán, Học viện Ngân hàng Email: daopta@hvnh.edu.vn; phananhdaohvnh@gmail.com Summary Essential steps for presenting consolidated financial statements under international accounting standards International accounting standards are applied widespreadly in the world Applying International accounting standards to present consolidated financial statements has created reliable information for user in nowadays integration Presenting group’s consolidated financial statements have to comply with many accounting complicated regulations Within the scope of the paper, the main focuses on analyzing regulations of international accounting standards: determining whether an entity is a parent shall present consolidated financial statements and exceptions; assessing controls; consolidation procedures as offset the parent’s investment in each subsidiary and the parent’s portion of equity of each subsidiary; non-controlling interests From analyzing of sensible new regulations about exceptions; assessing controls the paper suggests two solutions to improve the Vietnam accounting standard Keywords: Consolidated financial statements; International accounting standards Dao Thi Anh Phan, PhD Dean of Faculty of accounting and auditing, Banking Academy 24 Số 184- Tháng 2017 Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng ... có kết hợp cổ đông khác để đưa định tương tự Trường hợp A có quyền kiểm sốt B Các bước trình bày báo cáo tài hợp theo Chuẩn mực kế tốn quốc tế Theo IAS 27- BCTC hợp IFRS 10- BCTC hợp nhất, bước. .. qui định chuẩn mực kế toán quốc tế Trên sở nghiên cứu qui định lập BCTC hợp theo chuẩn mực kế toán quốc tế nội dung viết đề cập trên, tác giả đề xuất số khuyến nghị để chuẩn mực kế toán Việt... số trình bày BCTC hợp Qua đề xuất số khuyến nghị để Chuẩn mực kế toán Việt Nam lập BCTC hợp hịa hợp với thơng lệ quốc tế ■ Số 184- Tháng 2017 23 CHÍNH SÁCH & THỊ TRƯỜNG TÀI CHÍNH - TIỀN TỆ Tài