Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh sự hài hóa giữa chuẩn mực kế toán việt nam và chuẩn mực kế toán quốc tế luận văn thạc sĩ

Luận văn thạc sĩ kinh tế GVHD: TS.Bùi Văn Dương BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH - TRẦN THỊ HUYỀN THU CHUẨN MỰC HỢP NHẤT KINH DOANH: SỰ HÀI HÒA GIỮA CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VÀ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: TS BÙI VĂN DƯƠNG TP HỒ CHÍ MINH - NĂM 2007 HVTH: Trần Thị Huyền Thu Chương 1: CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ THỰC TIỄN ÁP DỤNG Ở MỘT SỐ NƯỚC 1.1 Sự hình thành phát triển chuẩn mực quốc tế kế toán hợp kinh doanh 1.1.1 Khái quát lịch sử hình thành Chuẩn mực kế tốn quốc tế soạn thảo IASB (International Accounting Standards Board) IASB thành lập từ năm 2001 để thay Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) Ngân hàng giới hỗ trợ thành lập phát triển từ năm 1973 đến năm 2000, có trụ sở London Mục tiêu hoạt động IASB phát triển chuẩn mực kế tốn có chất lượng cao, thống nhất, dễ hiểu có tính khả thi cao cho tồn giới quan điểm phục vụ lợi ích cơng chúng; tăng cường tính minh bạch, so sánh thông tin báo cáo tài báo cáo liên quan đến tài chính, kế toán khác, giúp thành viên tham gia thị trường vốn giới người sử dụng báo cáo tài đưa định kinh tế; xúc tiến việc sử dụng ứng dụng nghiêm ngặt chuẩn mực kế toán quốc tế; đem đến giải pháp có chất lượng cao cho hịa hợp hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia chuẩn mực kế toán quốc tế Nhiệm vụ IASB soạn thảo tiêu chuẩn quốc tế cho lĩnh vực kế tốn Trước năm 2001, IASB cịn có tên gọi (International Accounting Standards Committee)- IASC Tiêu chuẩn IASC soạn có tên gọi: Tiêu chuẩn kế toán quốc tế (International Accounting Standards)- IAS Những tiêu chuẩn sau thời gian lại đổi tên thành Tiêu chuẩn báo cáo tài quốc tế (International Financial Reporting Standards)- IFRS Mục đích tiêu chuẩn khơng tính xác kế tốn mà cịn tồn vẹn minh bạch Báo cáo tài IASB tiếp tục phát triển tiêu chuẩn IAS/IFRS Giới thiệu trình phát triển chuẩn mực này: IAS22 (11/1983) €IAS22 (12/1993) €IAS22 (9/1998) €IFRS3 (3/2004) Các mốc thời điểm trình hình thành IAS 22 9/1981 Bản thảo E22 kế toán hợp kinh doanh 11/1983 IAS22 (1983)- Kế toán hợp kinh doanh đời 1/1/1985 Ngày IAS22 (1983) có hiệu lực 6/1992 Bản thảo E54 hợp kinh doanh 12/1993 IAS 22 (1993) - Hợp kinh doanh đời 1/1/1995 Ngày IAS22 (1993) có hiệu lực 8/1997 Bản thảo E61 hợp kinh doanh 9/1998 IAS 22 (1993) - Hợp kinh doanh đời 1/7/1999 Ngày IAS22 (1998) có hiệu lực 31/3/2004 IAS22 bị thay IFRS3 -Hợp kinh doanh, có hiệu lực kể từ ngày 1/1/2005 Bảng 1.1 Về phần IFRS 4/2001 Dự án mang qua từ IASC cũ 7/2001 Dự án IASB thêm vào 5/12/2002 Bản thảo Hợp kinh doanh dự thảo hợp kinh doanh đưa dựa thay đổi IAS 36 IAS 38 31/3/2004 IFRS Hợp kinh doanh đời dựa sửa đổi phiên IAS 36 IAS 38, IAS 22 bị thay IFRS 01/4/2004 Nhìn chung IFRS chấp nhận từ sau ngày 31/3/2004 Các điều khoản đặc biệt lợi thương mại, LTTM âm, tài sản vơ hình cơng nhận 29/4/2004 Đưa số sửa đổi IFRS 30/6/2005 Đưa điều khoản quan trọng IFRS Bảng 1.2 IFRS thực chuyên gia chuẩn mực kế toán giới bao gồm: Úc, Mỹ, Canada dựa quan điểm gần với nguyên tắc kế toán chấp nhận chung Mỹ (US GAAP) tốt 1.1.2 Khái niệm, cần thiết lợi ích hợp kinh doanh 1.1.2.1 Khái niệm: Khái niệm “hợp kinh doanh” (Business Combination) thường nhà kinh tế đề cập đến phạm vi rộng với cách biểu đạt khác nhau: - Một giao dịch hai hay nhiều công ty liên kết lại với gọi hợp kinh doanh - Hợp kinh doanh xảy hai hay nhiều công ty liên kết lại với thành thực thể kế toán - Hợp kinh doanh xảy hai hay nhiều công ty kết hợp lại với kiểm sốt chung hoạt động sách tài - “Business Combination” số dịch giả Việt Nam truyền tải đến người đọc với thuật ngữ “Liên kết kinh doanh” định nghĩa liên kết công ty nhằm mục tiêu tối đa hóa lợi ích Tuy hợp kinh doanh xem xét góc độ khác nhau, song thực chất cho đời chủ thể kinh tế sở kết hợp nhiều chủ thể kinh tế hữu * IAS22 (1998) định nghĩa: Hợp kinh doanh việc kết hợp đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành đơn vị kinh tế thơng qua hình thức kết hợp lợi ích thâu tóm quyền kiểm sốt tài sản hoạt động đơn vị, doanh nghiệp khác * Theo IFRS3 (2004): Hợp kinh doanh việc kết hợp đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành đơn vị báo cáo thơng qua hình thức thâu tóm quyền kiểm sốt tài sản hoạt động đơn vị, doanh nghiệp khác Các trường hợp ngoại trừ: - Trường hợp doanh nghiệp độc lập liên kết với tạo thành liên doanh - Trường hợp doanh nghiệp chịu kiểm soát doanh nghiệp khác Việc hợp mang tính chất tái cấu lại doanh nghiệp kiểm soát - Trường hợp doanh nghiệp độc lập kết hợp lại thơng qua hình thức hợp đồng mà khơng phải thâu tóm quyền sở hữu 1.1.2.2 Sự cần thiết lợi ích hợp kinh doanh: Tất doanh nghiệp có nhu cầu mở rộng hoạt động sản xuất, việc doanh nghiệp chọn hợp kinh doanh để tăng quy mơ sản xuất lý sau: 1.1.2.2.1 Lợi ích giảm chi phí: Thường doanh nghiệp bỏ chi phí việc có sở tiện nghi cần thiết qua hợp tự phát triển, thời kỳ lạm phát 1.1.2.2.2 Giảm rủi ro: Mua lại doanh nghiệp hoạt động có thị trường thường rủi ro việc mở rộng sản xuất gây dựng thị trường Sự kết hợp doanh nghiệp rủi ro mục tiêu đa dạng hóa sản phẩm Vì cơng ty ngành cơng nghiệp thường lo lắng khả sản xuất dư thừa hợp doanh nghiệp có lẽ đường để phát triển 1.1.2.2.3 Ít bị trì hỗn hoạt động tại: Việc sang lại nhà máy thông qua hợp kinh doanh có lợi tránh trễ nãi hoạt động Các nhà máy hoạt động hội đủ điều kiện để hoạt động sản xuất kinh doanh, hợp khỏi thời gian xây cất, làm thủ tục hành để cấp giấy phép kinh doanh Việc nghiên cứu môi trường nhiều thời gian 1.1.2.2.4 Tránh bị thơn tính: Nhiều cơng ty hợp để tránh bị sang nhượng Những công ty nhỏ thường có nguy bị thâu tóm, cơng ty thường có chiến lược mua trước để đảm bảo khơng bị thơn tính cơng ty khác 1.1.2.2.5 Tận dụng tài sản vơ hình từ việc hợp : Việc hợp kinh doanh đem lại chung hai loại tài sản vơ hình hữu hình Do đó, việc mua lại cơng ty đồng thời với mua lại môn bài, giấy phép, nghiên cứu, sở liệu khách hàng, hay kinh nghiệm quản lý… động hàng đầu cho hợp doanh nghiệp đặc biệt 1.1.2.2.6 Tham gia niêm yết thị trường chứng khốn: Việc hợp kinh doanh cịn giúp doanh nghiệp đủ điều kiện để tham gia niêm yết thị trường chứng khoán (điều kiện vốn điều lệ, tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh…) 1.1.2.2.7 Các lý khác: Các công ty, doanh nghiệp chọn hợp kinh doanh hình thức khác lợi việc đóng thuế thu nhập doanh nghiệp (ví dụ chuyển khoản lỗ năm trước sang năm sau nhằm hưởng lợi thuế), doanh nghiệp lợi thuế bất động sản, thuế lợi tức cá nhân Một nhiều yếu tố thúc đẩy việc hợp kinh doanh năm 1998 công ty Weeling-Pittsburgh Steel, công ty WHX với công ty Handy & Harman chương trình hưu bổng dồi Handy & Harman giải nợ hưu bổng không chi trả Weeling-Pittsburgh Steel 1.1.3 Phân loại hợp kinh doanh: 1.1.3.1 Theo chất hợp Hợp tự nguyện (Friendly combination): Ban giám đốc doanh nghiệp tự nguyện hợp nhất, cần 2/3 cổ phiếu biếu chấp nhận Hợp không tự nguyện (Unfriendly combination): Xảy yêu cầu hợp ban giám đốc doanh nghiệp chống lại hợp 1.1.3.2 Theo cấu trúc hợp Hợp theo chiều ngang: Hợp doanh nghiệp ngành Hợp theo chiều dọc: Hợp doanh nghiệp nhà cung cấp Hợp thành tập đoàn: Hợp doanh nghiệp ngành khác nhằm đa dạng hóa mặt hàng 1.1.3.3 Theo hình thức hợp Hợp kinh doanh xảy hình thức sau: - Sát nhập pháp lý (Statutory mergers): Một hay nhiều công ty hữu kết hợp vào cơng ty khác, sau chấm dứt tồn Công ty A Công ty A Cơng ty B Hình 1.1 B: Cơng ty bị sát nhập vào A, sau B chấm dứt tồn - Hợp pháp lý (Statutory consolidation): Các công ty hữu kết hợp thành chủ thể kinh tế pháp lý mới, sau chấm dứt tồn Cơng ty A Cơng ty C Cơng ty B Hình 1.2 C: Chủ thể kinh tế pháp lý A,B: Chấm dứt tồn sau hợp - Đầu tư công ty mẹ (Parent company investment): Một công ty mua cổ phiếu công ty khác đạt đến mức nắm quyền kiểm sốt cơng ty Đặc điểm khác biệt hình thức so với hình thức chỗ: sau hợp nhất, công ty tồn thực thể kinh tế pháp lý; khơng hình thành chủ thể pháp lý Đây hình thức hợp kinh doanh tạo thành liên công ty hoạt động theo mơ hình cơng ty mẹ - cơng ty con, dạng phổ biến tập đồn kinh tế Cơng ty P Công ty P Công ty S Công ty S Hình 1.3 P, S: Vẫn tiếp tục tồn thực thể kinh tế pháp lý PS : Tập đồn kinh tế; chủ thể kinh tế khơng có tư cách pháp nhân Thơng qua việc: Mua tài sản: Mua toàn tài sản Mua cổ phiếu: Chỉ cần mua 50% quyền biểu Sát nhập hợp pháp: Sát nhập theo yêu cầu kinh doanh 1.1.4 Các hình thức hợp kinh doanh: 1.1.4.1 Mua tài sản Một doanh nghiệp mua toàn tài sản doanh nghiệp khác nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp Khi đó, doanh nghiệp bị mua lại tiền mặt hay cổ phiếu mà doanh nghiệp mua trả khoản “nợ phải trả” tồn từ trước bán Mặt khác, doanh nghiệp mua mua toàn tài sản nhận trách nhiệm trả toàn khoản nợ cho doanh nghiệp bị mua Trong trường hợp, cổ đông doanh nghiệp bị mua cần phê chuẩn việc bán xác định giải thể doanh nghiệp hay tiếp tục kinh doanh 1.1.4.2 Mua cổ phiếu Một doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp khác thông qua việc mua đủ số lượng cổ phiếu để có quyền xác định sách kinh doanh, đầu tư, tài doanh nghiệp khác Đối với hình thức này, doanh nghiệp mua không cần phải mua 100% cổ phiếu doanh nghiệp khác nhận quyền kiểm soát, chi phí đầu tư thấp Theo hình thức này, việc trao đổi cổ phiếu diễn doanh nghiệp mua cổ đông nên việc hạch toán tài sản, nợ phải trả doanh nghiệp bị mua thay đổi Doanh nghiệp tiếp tục việc kinh doanh chi nhánh, công ty doanh nghiệp mua Doanh nghiệp mua trở thành công ty mẹ Khi đó, báo cáo tài lập báo cáo tài hợp công ty mẹ với công ty 1.1.4.3 Các hình thức khác: Ở hình thức này, người ta thành lập doanh nghiệp mới, doanh nghiệp mua tài sản doanh nghiệp khác hợp thành mua số lượng cổ phiếu đủ lớn cổ đông để xác định quyền kiểm soát Sáp nhập hợp pháp hình thức hợp Hai hay nhiều doanh nghiệp nhập lại tiếp tục hoạt động kinh doanh thực thể Đây hình thức hợp phổ biến Việt Nam 1.1.5 Phương pháp kế tốn hợp kinh doanh Có phương pháp kế toán hợp kinh doanh chấp nhận rộng rãi: phương pháp cộng vốn phương pháp mua (the pooling of interests method and the purchase method) Theo IAS 22, tùy theo hình thức giao dịch hợp (kết hợp hay thâu tóm quyền kiểm sốt) mà kế toán lựa chọn hai phương pháp kế toán giao dịch hợp nhất: - Phương pháp cộng vốn - Phương pháp mua (uniting of interest purchase method) Theo IFRS 3, áp dụng phương pháp mua 1.1.5.1 Kế toán theo phương pháp cộng vốn ( The pooling of interests method) 1.1.5.1.1 Đặc điểm chung Khi cổ đông hay nhiều doanh nghiệp trao đổi cổ phiếu có quyền biểu khơng xác định bên bên mua ta sử dụng phương pháp quan điểm cổ đơng tập hợp nguồn lực để khai thác sử dụng lợi ích chung Theo phương pháp này, yếu tố tài sản nguồn vốn sổ sách bên trở thành yếu tố tài sản nguồn vốn tương ứng công ty tạo thành theo giá trị ghi sổ chúng Khơng có khoản lợi thương mại giá trị hợp lý xuất phương pháp - lợi thương mại không ghi nhận phương pháp tài sản phương pháp chiết khấu dòng tiền Trước hết, áp dụng đồng thời phương pháp để thể khoảng dao động giá sàn - giá trần doanh nghiệp nhằm giúp cho nhà đầu tư có nhìn khách quan doanh nghiệp trước định đầu tư Trong khoảng giá sàn-giá trần, doanh nghiệp nhà đầu tư giá hợp lý nhất, phản ánh giá trị xác doanh nghiệp mức độ đầu tư rủi ro nhà đầu tư Hai là, áp dụng đồng thời phương pháp giá sàn-giá trần nêu trên, với việc kết hợp với phương pháp đấu giá cơng khai qua cơng ty chứng khốn sở giao dịch, đảm bảo minh bạch thông tin tiền đấu giá Với phương pháp này, đem lại lợi ích tối đa cho doanh nghiệp đảm bảo minh bạch khuyến khích nhà đầu tư Hơn nữa, Hiện giới có nhiều phương pháp tính tốn giá trị doanh nghiệp mà Việt Nam tham khảo Chẳng hạn phương pháp chiết khấu dòng tiền tự do, phương pháp chiết khấu dòng tiền vốn chủ sở hữu, phương pháp chiết khấu dòng cổ tức, phương pháp giá trị kinh tế gia tăng Mỗi phương pháp định giá có ưu, nhược điểm riêng nên tùy điều kiện doanh nghiệp để lựa chọn phương pháp phù hợp Thông thường, định giá doanh nghiệp, công ty làm chức định giá xem xét yếu tố ảnh hưởng đến giá trị doanh nghiệp Các yếu tố khả lãnh đạo Hội đồng quản trị Ban điều hành doanh nghiệp, triển vọng phát triển ngành mà công ty hoạt động, rủi ro liên quan đến hoạt động công ty, thị trường mức độ cạnh tranh sản phẩm công ty mức độ quan hệ công ty với nhà đầu tư Yêu cầu đặt công ty niêm yết phải công khai thơng tin Báo cáo tài cách trung thực nhà đầu tư ngồi nước đầu tư vào thị trường chứng khoán thực minh bạch hóa thơng tin Càng phát triển nỗ lực giành ưu nhà đầu tư khó tính, thị trường chứng khốn phải chịu nhiều sức ép việc điều chỉnh nguyên tắc hoạt động cho phù hợp với tiêu chuẩn quốc tế - Về phân bổ lợi thương mại phát sinh : Theo tác giả, lợi thương mại phát sinh hợp xem tài sản doanh nghiệp hợp không nên khấu hao hàng năm thực tế phần chênh lệch chủ yếu tiếng doanh nghiệp mà có, mua đắt bán rẻ Các doanh nghiệp hợp dựa vào kẽ hở cấu kết với nâng giá bán lên để đạt mục đích tăng chi phí, giảm lợi nhuận để trốn thuế Ta nên đánh giá lại giá trị lợi thương mại hàng năm theo tác giả doanh nghiệp sau hợp hoạt động mức độ cũ lợi thương mại tồn với tài sản doanh nghiệp hợp khơng có lý phải khấu hao để làm giảm giá trị tài sản đó, doanh nghiệp làm ăn sa sút hay phát đạt việc đánh giá lại lợi thương mại làm cho tài sản tăng lên với giá trị thực - Nên có hướng dẫn cụ thể hợp BCTC cơng ty có hoạt động nước Hơn đầu tư nước ngồi du nhập hệ thống chuẩn mực kế tốn phương Tây vào Việt Nam Do đó, nguyên tắc kế tốn cho doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngồi phải có khả so sánh với ngun tắc kế toán chấp nhận chung nước sở nhà đầu tư nước * Đối với sở nước ngoài: Là đơn vị hoạt động kinh doanh độc lập, có tư cách pháp nhân nước sở tại, sử dụng đồng tiền nước sở làm đơn vị tiền tệ kế toán Những đơn vị hoạt động sở vốn tự có từ khoản vay nước ngồi mà khơng phụ thuộc nhiều vào doanh nghiệp báo cáo Ảnh hưởng thay đổi tỷ giá hối đoái đến khoản mục BCTC chuyển đổi mà cụ thể Bảng cân đối kế toán ghi nhận so sánh giá trị tài sản đơn vị nước ngoài, theo cách tính khác : - Tính chênh lệch tổng tài sản nợ phải trả, theo đơn vị tiền tệ nước quy đổi thành đơn vị tiền tệ doanh nghiệp báo cáo, theo tỷ giá lúc cuối kỳ - Lấy phần vốn chủ sở hữu lúc đầu kỳ cộng với phần lợi nhuận để lại lúc cuối kỳ, chuyển đổi theo quy định, đơn vị nước Giá trị khoản mục tài sản, nợ phải trả dù thể theo đơn vị tiền tệ nước khoản tiền cố định Do đó, ảnh hưởng thay đổi tỷ giá hối đoái việc chuyển đổi BCTC, theo phương pháp tỷ giá hành, tính vào vốn chủ sở hữu đơn vị nước Tức ảnh hưởng đến khoản đầu tư doanh nghiệp báo cáo Điều có nghĩa vốn cổ phần sở nước quy đổi theo tỷ giá lịch sử Và vậy, thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hưởng đến khoản đầu tư doanh nghiệp báo cáo khoản mục tiền tệ phi tiền tệ * Đối với hoạt động nước ngồi khơng thể tách rời với hoạt động doanh nghiệp báo cáo: Khác với trường hợp chuyển đổi BCTC sở nước ngoài, trường hợp chuyển đổi BCTC hoạt động nước ngồi khơng thể tách rời với doanh nghiệp báo cáo thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hưởng đến khoản mục tiền tệ hoạt động nước khoản đầu tư doanh nghiệp báo cáo hoạt động Khoản đầu tư quy đổi theo tỷ giá ban đầu Một số phương pháp thường dùng để xử lý chuyển đổi tài khoản cơng ty nước ngồi : - Phương pháp tỷ giá lịch sử: Phương pháp đòi hỏi phải phân biệt rõ khoản mục tiền tệ phi tiền tệ Vì khoản mục dẫn đến việc sử dụng tỷ giá khác Theo phương pháp này: sử dụng tỷ giá lịch sử khoản mục phi tiền tệ (tỷ giá vào ngày ghi sổ tài sản đó); Sử dụng tỷ giá cuối kỳ khoản tiền tệ; Khoản chênh lệch tài khoản tài khoản tài sản tài khoản bên nguồn vốn đưa vào tài khoản kết để làm cân bảng cân đối kế tốn - Phương pháp tỷ giá đóng cửa (tỷ giá cuối kỳ): Phương pháp sử dụng tỷ giá vào ngày kết thúc niên độ kế toán để chuyển đổi toàn yếu tố tài sản, nguồn vốn, tiền tệ, phi tiền tệ với đồng tiền hạch toán cơng ty mẹ Thu nhập, chi phí chuyển đổi theo tỷ giá cuối niên độ, nhiên khả sử dụng tỷ giá trung bình thích hợp Theo giả thiết này, khoản chênh lệch đặt vào khoản mục ‘Chênh lệch chuyển đổi’ lợi nhuận nhận từ công ty hợp khoản mục ‘Lợi ích cổ đơng thiểu số’ khoản chênh lệch cho cổ đông thiểu số So với phương pháp tỷ giá ban đầu, phương pháp tỷ giá cuối niên độ đơn giản dể áp dụng Tuy nhiên phương pháp nhược điểm trường hợp tỷ giá biến động lớn, tài sản cố định chịu thay đổi giá nhiều Chính phương pháp yêu cầu người đọc phải cẩn trọng BCTC hợp thường dùng cho cơng ty nước ngồi có tự chủ định kinh tế, tài công ty mẹ công ty hợp khác Để sử dụng phương pháp trên, ta cần có số ý sau : - Với phương pháp tỷ giá ban đầu, việc chuyển đổi khoản mục cần thực cho Bảng cân đối kế toán trước Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Khoản chênh lệch chuyển đổi đặt Báo cáo kết hoạt động kinh doanh - Với phương pháp tỷ giá cuối niên độ, cần xử lý Báo cáo kết hoạt động kinh doanh trước Bảng cân đối kế toán Khoản chênh lệch chuyển đổi đặt Bảng cân đối kế toán * Vận dụng kinh nghiệm kế toán Mỹ : - Về bút toán điều chỉnh: Ở kế toán Mỹ, bút toán điều chỉnh khoản mục ghi theo kiểu Nợ/Có, điều chỉnh Nợ/Có theo ngơn ngữ kế tốn, đảm bảo cân bên Nợ, Có điều chỉnh Trong Thơng tư 21, khoản mục điều chỉnh Tăng/Giảm Tăng/Giảm hoàn toàn dựa cách nói thơng thường Ví dụ Hàng tồn kho giảm ghi cột Giảm, Nợ phải trả giảm xuống ghi cột giảm Thơng tư 21 có ưu điểm nhìn vào dễ thấy người thơng thường khơng hiểu biết kế tốn, đặt Bảng cân đối kế tốn với tính chất cân hai cột khơng hay lắm, cịn gây khó khăn việc kiểm tra hai bên Tăng Giảm khơng thiết phải Cịn việc ghi chép theo kế tốn Mỹ (Ví dụ Nợ phải trả giảm ghi bên Nợ, Hàng tồn kho giảm ghi bên Có) vừa đảm bảo quan hệ Nợ/Có vừa thể tăng giảm đối tượng điều chỉnh Vì vậy, nên sửa đổi bút toán điều chỉnh phục vụ cho việc lập Báo cáo tài hợp từ điều chỉnh Tăng – Giảm khoản mục thành điều chỉnh theo kiểu Nợ - Có kế tốn Mỹ, cách làm khơng khó thực so với cách làm TT21 mà giúp rõ ràng mặt kế toán (Tài sản = Nguồn vốn + Nợ phải trả) giúp kiểm tra cân hai cột điều chỉnh Theo đó, bút toán điều chỉnh rõ ràng logic Ví dụ thay ghi bút tốn điều chỉnh để loại trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào công ty công ty mẹ với phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua, đồng thời ghi nhận lợi thương mại phát sinh: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) 200.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S) 100.000.000 Tăng khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Tăng khoản mục - Lợi thương mại 30.000.000 70.000.000 Giảm khoản mục - Đầu tư vào công ty (của cơng ty mẹ P) 400.000.000 Thì ta ghi nhận bút toán: Nợ TK Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) Nợ TK Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S) Nợ TK Chênh lệch đánh giá lại tài sản Nợ TK Lợi thương mại Có TK Đầu tư vào cơng ty (của công ty mẹ P) 200.000.000 100.000.000 30.000.000 70.000.000 400.000.000 - Về thời điểm lập Báo cáo tài hợp nhất: Trong chuẩn mực quy định khơng rõ ràng thời điểm lập Báo cáo tài hợp "Bên mua công ty mẹ lập BCTC hợp ngày mua mà phải lập BCTC hợp thời điểm sớm theo quy định hành", thời điểm sớm theo quy định hành thời điểm nào? Theo tác giả nên quy định thời điểm lập báo cáo tài hợp sau hợp xảy thời điểm kết thúc niên độ kế toán Việc lập báo cáo tài thời điểm hợp xảy giúp thơng tin tài rõ ràng minh bạch - Về việc lập Báo cáo tài hợp từ năm sau : Trong chuẩn mực hợp kinh doanh hành quy định hợp Báo cáo tài từ năm sau việc phân bổ lợi thương mại năm để doanh nghiệp có đủ thông tin vận dụng vào việc hợp kinh doanh doanh nghiệp Tại thời điểm hợp lợi thương mại ghi nhận năm sau chuẩn mực nói chung chung phân bổ cách có hệ thống suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính Thời gian sử dụng hữu ích lợi thương mại tối đa khơng 10 năm kể từ ngày ghi nhận Riêng phần chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ doanh nghiệp bị mua không thấy chuẩn mực đề cập đến phải phân bổ Tham khảo phân bổ phần vượt giá mua giá trị sổ sách theo kế toán Mỹ : Vào ngày 31-12-20X1, công ty Pilot mua 90% cổ quyền bầu cử công Luận văn thạc sĩ kinh tế GVHD: TS.Bùi Văn Dương ty Sand trực tiếp từ cổ đông Sand với giá 5.000.000 tiền mặt cộng thêm 100.000 cổ phần Pilot mệnh giá $10 với giá thị trường $5.000.000 Chi phí đăng ký phát hành cổ phiếu $100.000 $200.000 cho chi phí khác hợp Những chi phí Pilot trả tiền mặt Pilot Sand tiếp tục hoạt động cơng ty mẹ 10% cổ phiếu Sand cổ đông thiểu số nắm giữ Sau giá trị sổ sách giá trị hợp lý cho hai công ty Pilot Sand trước hợp vào ngày 31-12-20X1: Công ty Pilot -Giá trị sổ sáchGiá trị hợp lý Tài sản Tiền mặt Nợ phải đòi – ròng Hàng tồn kho Tài sản hành khác Đất đai Nhà cửa – ròng Trang thiết bị - ròng Tổng tài sản $ 6.600.000 700.000 900.000 600.000 1.200.000 8.000.000 7.000.000 $25.000.000 Công ty Sand -Giá trị sổ sách Giá trị hợp lý $ 6.600.000 700.000 1.200.000 800.000 11.200.000 15.000.000 9.000.000 $44.000.000 $ 200.000 300.000 500.000 400.000 600.000 4.000.000 2.000.000 $8.000.000 $ 200.000 300.000 600.000 400.000 800.000 5.000.000 1.700.000 $9.000.000 Vốn nợ Tài khoản phải trả $ 2.000.000 $ 2.000.000 Kỳ phiếu phải trả 3.700.000 3.500.000 Cổ phần thường, mệnh giá 10.000.000 Vốn góp thêm 5.000.000 Doanh lợi giữ lại Phân phối chênh lệch giá4.300.000 mua giá trị sổ sách Tổng vốn cổ đông nợ $25.000.000 $ 700.000 1.400.000 4.000.000 1.000.000 900.000 $8.000.000 $ 700.000 1.300.000 CƠNG TY PILOT VÀ CƠNG TY CON NĨ MUA 90% CỔ QUYỀN, CÔNG TY SAND Đầu tư vào Sand – phí tổn Giá trị sổ sách cổ quyền mua 90% x $5.900.000 vốn Sand Tổng vượt giá mua giá trị sổ sách $10.200.000 (5.310.000) $ 4.890.000 Phân phối tài sản nợ nhận biết Giá trị hợp lý - Giá trị sổ sách x Cổ quyền mua = Phần vượt phân Hàng tồn kho $ 600.000 $ 500.000 Đất đai 800.000 600.000 Nhà 5.000.000 4.000.000 Trang thiết bị 1.700.000 2.000.000 Kỳ phiếu phải trả 300.000 1.400.000 Tổng phân cho tài sản ròng nhận biết Số lại giao cho tài sản vơ thể Tổng vượt phí tổn giá trị sổ sách mua HVTH: Trần Thị Huyền Thu 90% 90 90 90 90 $ 90.000 180.000 900.000 (270.000) 90.000 990.000 3.900.000 $4.890.000 88 Giá trị sổ sách 90% cổ phần mua công ty Sand $5.310.000, phần vượt chi phí đầu tư giá trị sổ sách mua $4.890.000 Phần vượt trước tiên phân bổ cho tài sản nợ phải trả, phần lại phân bổ cho lợi thương mại Phân bổ tài sản nợ cho 90% phần chênh lệch giá trị ghi sổ giá trị hợp lý Còn 10% cịn lại tài sản rịng Sand có liên quan đến lợi ích cổ đơng thiểu số khơng điều chỉnh theo giá trị hợp lý chúng phát sinh từ việc hợp mà có Những giả thiết là: Khấu hao hàng năm, giả sử Lợi tức ròng Sand năm 20X2 : $ 800.000 Hàng hoá tồn kho định giá thấp – bán năm 20X2 Đất đai định giá thấp - Sand giữ; không khấu trừ Nhà định giá thấp – niên hạn hữu dụng 45 năm từ 1-1-20X2 Trang thiết bị định giá cao – niên hạn hữu dụng năm từ 1-1-20X2 Kỳ phiếu phải trả định giá cao - đến hạn năm 20X2 Lợi thương mại khấu trừ 40 năm Ngày 31-12-20x2 đầu tư Pilot vào Sand có cân đối $10.406.500, gồm phí tổn ban đầu $10.200.000, tăng thêm $476.500 lợi tức hưởng từ đầu tư từ Sand, giảm $270.000 cổ tức nhận từ Sand Lợi tức Pilot hưởng từ Sand cho năm 20X2 tính sau: Vốn lợi tức ròng Sand ($800.000 x 90%) $720.000 Cộng: Trừ: Khấu trừ trang thiết bị định giá cao $270.000 / năm) Khấu trừ phần vượt phân phối về: Hàng tồn kho (bán năm 20X2) Đất đai Nhà cửa ($900.000 / 45 năm) Kỳ phiếu phải trả toán năm 20X2) Lợi thương mại ($3.900.000/ 40 năm) 54.000 $ 90.000 20.000 90.000 97.500 Ta tham khảo phần phân bổ chênh lệch giá trị hợp lý giá trị sổ sách kế toán Mỹ vào tài sản phi tiền tệ hàng năm Phần lợi ích cổ đông thiểu số phân bổ theo % cổ phiếu mà họ nắm giữ 3.5 Những vấn đề khác có liên quan HVTH: Trần Thị Huyền Thu 89 * Về việc ban hành chuẩn mực Tiếp tục rà sốt, cập nhật hồn thiện nội dung Chuẩn mực kế toán “Hợp kinh doanh” ban hành; hồn chỉnh, bổ sung điểm cịn chưa phù hợp chưa thống Chuẩn mực ban hành thành đợt năm khác Những điểm chưa phù hợp thời gian vừa qua Chuẩn mực kế tốn quốc tế có thay đổi, đòi hỏi phải cập nhật đảm bảo quán với Chuẩn mực kế toán quốc tế Những năm qua có nhiều thay đổi quan trọng cơng tác kế tốn Báo cáo tài chính, tổ chức ban hành Chuẩn mực kế tốn quốc tế cố gắng hài hồ nguyên tắc kế toán thừa nhận Mỹ (US GAAP) Chuẩn mực lập trình bày Báo cáo tài quốc tế (IFRS) Liên minh Châu Âu yêu cầu tất công ty niêm yết phải áp dụng IFRS trước năm 2005, nhiều quốc gia ban hành Chuẩn mực quốc gia theo hướng gần với IFRS Tuy nhiên, chuẩn mực kế tốn quốc tế q trình bổ sung, sửa đổi, xây dựng sở kinh tế thị trường phát triển cao, qui định cho khu vực doanh nghiệp tư nhân chủ yếu Ở Việt Nam, kinh tế thị trường cịn q trình chuyển đổi, khu vực doanh nghiệp Nhà nước chiếm vị trí chủ đạo kinh tế, mối quan hệ Chuẩn mực kế toán với Luật thuế chế tài cịn mang nhiều nét đặc thù, lại đòi hỏi phải xây dựng, ban hành Chuẩn mực kế tốn khơng xảy xung đột mặt pháp lý với qui định Luật thuế sách tài giai đoạn phát triển kinh tế Chuẩn mực kế tốn Việt Nam khơng qui định nội dung mà kinh tế Việt Nam chưa có chưa đạt đến trình độ tiếp cận, chưa phát sinh chưa trở thành phổ biến Việt Nam Vì thế, nên đưa vào Chuẩn mực vấn đề chung, có tính chất bao trùm nội dung mà Việt Nam có qui định phù hợp phù hợp với nội dung IFRS Nhưng soạn thảo văn kế tốn thơng tư hướng dẫn cần phải nghiên cứu chuẩn mực kế toán quốc tế đồng thời tham khảo kinh nghiệm nước tiên tiến, từ vận dụng cho phù hợp với kinh tế Việt Nam Riêng thông tư hướng dẫn cần phải quy định cụ thể tránh tình trạng phải đưa quy định mang tính chung chung làm cho doanh nghiệp khó áp dụng Mặt khác cần phải ban hành chuẩn mực kế toán khác theo chuẩn mực kế toán quốc tế * Xây dựng hệ thống pháp lý Cần phải thiết lập hệ thống pháp lý kế toán hợp kinh doanh BCTC hợp cần thiết nhằm bảo vệ lợi ích người Việt Nam sử dụng thơng tin kế tốn hợp đồng thời đảm bảo BCTC trì đáp ứng yêu cầu đặt thơng tin kế tốn nói chung, thơng tin kế tốn hợp nói riêng Luật doanh nghiệp quy định nhóm cơng ty nhằm mục đích tăng cường cơng khai, minh bạch hoạt động kinh doanh hạn chế chế độ trách nhiệm hữu hạn bảo vệ lợi ích cổ đơng thiểu số Đó quy định trách nhiệm đền bù công ty mẹ công ty con, hay nghĩa vụ lập báo cáo tài hợp nhóm cơng ty Nhưng cịn số điểm cần phải xem xét lại : Chẳng hạn, Luật Đầu tư nước nay, sau nhiều lần sửa đổi cho phép hội đồng quản trị biểu nhiều vấn đề theo nguyên tắc đa số bán; áp dụng theo Luật Doanh nghiệp mới, nhiều vấn đề thơng qua có tối thiểu 65% thành viên hội đồng trí Cũng nhằm mục đích nâng cao quyền biểu cho các cổ đơng thiểu số gây khó khăn cho doanh nghiệp lớn có cổ đơng lớn, liên doanh, tỷ lệ 50% hay 65% có ý nghĩa Mặt khác, khung pháp lý bảo vệ quyền lợi cổ đông thiểu số chưa đầy đủ, thiếu chuẩn mực công khai minh bạch thông tin Về định nghĩa luật doanh nghiệp chưa quán với khái niệm hợp doanh nghiệp chuẩn mực Luật doanh nghiệp chia thành hai loại sát nhập hợp doanh nghiệp chuẩn mực số 11 xem hai hình thức hợp doanh nghiệp Việc phát sinh hiệu lực luật đầu tư 2005, luật DN 2005, luật chứng khoán 2006, với vênh luật gây thêm khó khăn cho HVTH: Trần Thị Huyền Thu 91 việc hợp doanh nghiệp Các nhà hoạch định sách cần phối hợp đồng việc ban hành luật, chuẩn mực, văn bản… biết cách hài hòa tập quán kinh doanh nước với chuẩn mực tồn cầu kế tốn, ngân hàng thị trường vốn Gần có nhiều hoạt động sáp nhập mua lại Việt Nam, số công ty tư vấn sàn giao dịch mua bán doanh nghiệp mạng hình thành Những điều cho thấy hoạt động sáp nhập mua lại tương lai sôi động Tuy nhiên M&A nghiệp vụ tài phức tạp, kéo dài từ vài tháng đến vài năm cần có tham gia đơn vị chun mơn tài chính, kiểm tốn, pháp lý cộng với đơn vị điều phối tổng thể chuyên nghiệp Và để làm tốt ngồi nỗ lực từ thân đơn vị tham gia triển khai, cần có thêm quy định, hướng dẫn rõ ràng để phân biệt định nghĩa xác cơng việc * Về nhân lực Mặc dù hệ thống sách thuế công tác quản lý thuế Việt Nam có nhiều điểm tương đồng, phù hợp với chuẩn mực thông lệ quốc tế khu vực, tạo môi trường thuận lợi để góp phần thu hút đầu tư nước vào Việt Nam Nhưng cần phải nâng cao trình độ kế tốn cán thuế, tránh tình trạng cán thuế khơng đủ lực không nghiên cứu kỹ hướng dẫn chuẩn mực kế tốn thơng tư hướng dẫn không cập nhật kịp thời quy định ban hành, dẫn tới không thống doanh nghiệp quan thuế Để VAS tiệm cận với IFRS, thách thực xây dựng đội ngũ nhân viên kế tốn tài có lực Đây công việc dễ dàng IFRS cọi phức tạp, kinh tế phát triển Kế toán viên Việt Nam gặp nhiều khái niệm phương pháp hạch tốn khơng có hệ thống kế tốn Việt Nam Thay vào đó, phương pháp hạch toán giao dịch theo IFRS dựa chất giao dịch, yêu cầu phải có xét đốn đánh giá mang tính phân tích cán quản lý, người tham vấn nhân viên kế toán minh Thách thức thứ hai việc xây dựng hệ thống nhân viên kế toán đủ lực, lưu trữ tồn liệu liên quan giao dịch, đảm bảo việc xử lý giao dịch đầy đủ, xác đưa phân tích tài chi tiết Việc áp dụng phương pháp hạch toán phù hợp yêu cầu trình bày thuyết minh theo IFRS địi hỏi phải ghi chép thơng tin mà doanh nghiệp không lưu giữ Những công việc thực với hỗ trợ Hội đồng quản trị doanh nghiệp Các doanh nghiệp cần thiết lập hệ thống qui trình để đảm bảo tuân thủ chuẩn mực kế toán áp dụng Việc quản lý cơng tác BCTC, có u cầu tuân thủ kiểm toán nội bộ, cần tăng cường nhằm đảm bảo tính trung thực BCTC Với sức ép giám sát ngày cao công chúng quan quản lý, việc chuyển đổi sang IFRS cần nhiều thời gian, doanh nghiệp bỏ qua vấn đề muốn thành công môi trường cạnh tranh Việc lập lộ trình để áp dụng IFRS, bao gồm nâng cao nhận thức, đào tạo xây dựng hệ thống cấp bách bắt buộc * Về chế tài Do việc tiếp tục ban hành Chuẩn mực kế toán thời gian tới, đặc biệt Chuẩn mực kế tốn có quan hệ mật thiết đến Chính sách tài xu hướng đổi Chính sách tài Vì vậy, cần phải có định hướng rõ ràng, chiến lược tài làm sở cho việc xây dựng hệ thống Chuẩn mực kế toán Có phối hợp đồng quan, việc ban hành quy định Chủ động thực thắng lợi lộ trình hội nhập quốc tế cam kết với nước ASEAN, EU, Hoa Kỳ, Nhật Bản, Hàn Quốc tổ chức quốc tế khác, chuẩn bị điều kiện tiền đề để tham gia vào WTO * Về việc tổ chức hoạt động kế tốn Cần khuyến khích, động viên người làm cơng tác kế tốn doanh nghiệp tham gia Hội nghề nghiệp (Hội kế toán) tạo điều kiện cho họ tham gia sinh hoạt Hội Làm tham mưu cho Bộ tài việc soạn thảo chuẩn mực kế tốn thơng tư hướng dẫn Cần nâng cao vai trò quan thuế theo quy định pháp luật hành, có quan thuế có quyền kiểm tra sổ sách kế tốn doanh nghiệp Cơ quan thuế khơng chấp nhận báo cáo tài chính, khơng tốn thuế doanh nghiệp đơn vị khơng áp dụng chế độ, sách Nhà nước, khơng nhận báo cáo tài doanh nghiệp thuê cá nhân khơng có chứng hành nghề lập Bên cạnh đó, phải thường xuyên phối hợp vớicơ quan thuế mở lớp bồi dưỡng nghiệp vụ chuyên môn cho cán thuế kế toán trưởng doanh nghiệp Thường xuyên hướng dẫn, kiểm tra doanh nghiệp việc thực chế độ kế toán hành Phối hợp với trường Đại học có đào tạo chuyên ngành kế toán để hội thảo thực đề tài liên quan đến hợp doanh nghiệp báo cáo tài hợp nhằm giúp cho quy định ban hành có tính khoa học, đại phù hợp với môi trường pháp lý kinh doanh Việt Nam Vì trường đại học nơi đưa quy định vào thực tiễn hoạt động doanh nghiệp thông qua việc đào tạo nên có tác dụng quan trọng thiết thực để áp dụng cách tốt quy định Bộ tài * Về việc quản lý doanh nghiệp - Vấn đề quản lý doanh nghiệp ngày đóng vai trị quan trọng chiến lược phát triển toàn cầu Việc phổ biến nguyên lý thị trường tới kinh tế vốn đóng cửa trước mở đường cho hệ doanh nhân nhà đầu tư toàn giới Nếu muốn biến khu vực tư nhân thực trở thành động tăng trưởng kinh tế, quốc gia cần xây dựng môi trường thuận lợi cho phát triển doanh nghiệp có sức cạnh tranh, làm ăn có lãi quản lý theo luân thường đạo lý Phải đề quy định đào tạo đối tượng có liên quan – cổ đông, lãnh đạo công ty, hội đồng quản trị đông đảo công chúng để thúc đẩy kinh tế phát triển lành mạnh Các nguyên tắc minh bạch, tự chủ, tự chịu trách nhiệm công quản lý doanh nghiệp thay hủ tục cũ quan hệ thân quen, thiên vị chạy chọt doanh nghiệp Nhà nước Những diễn biến lĩnh vực tăng cường khả cạnh tranh, cải cách hưu trí thương mại, giảm nghèo chống tham nhũng địi hỏi cần phải có hỗ trợ quản lý doanh nghiệp để doanh nghiệp hoạt động cách có trách nhiệm tìm kiếm lợi nhuận Mặc dù công ty nước lẫn nước việc đổi quản lý doanh nghiệp tốn kém, song lâu dài, trình lại bảo đảm tính bền vững mở đường cho tăng trưởng kinh tế để giảm nghèo Hơn nữa, môi trường kinh doanh lành mạnh lại giảm rủi ro tạo điều kiện cho quốc gia gia nhập tổ chức Tổ chức Thương mại Thế giới Liên minh châu Âu Mặt khác, quản lý doanh nghiệp tăng hiệu đầu tư cao Trong công ty thực cần cắt giảm chi phí để nâng cao khả cạnh tranh tồn cầu, đầu tư vào quản lý doanh nghiệp lại chứng tỏ tảng cần thiết cho doanh nghiệp tăng thêm lòng tin nhà đầu tư, công nhân nhà quản trị cho tập quán hướng tới tăng trưởng kinh tế bền vững * Ban hành quy chế riêng quy trình mua Theo quy định tại, đối tượng có quyền mua lại doanh nghiệp nhà nước bao gồm tập thể cá nhân người lao động doanh nghiệp, doanh nghiệp thuộc thành phần kinh tế, trừ doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngồi, cơng dân Việt Nam có đủ lực hành vi dân Việc sửa đổi Nghị định tăng quy mô doanh nghiệp phép mua bán không giới hạn, miễn đáp ứng điều kiện Nhà nước khơng giữ cổ phần khơng cổ phần hóa Quy định cho phép mua, bán lại doanh nghiệp có quy mơ vốn tỷ đồng * Kiểm sốt hoạt động sát nhập, thơn tính doanh nghiệp Khi hội nhập ta phải mở cửa cho tập đoàn đa quốc gia vào Với sức mạnh kinh tế vượt trội, tập đồn có khả thơn tính doanh nghiệp khác, doanh nghiệp nước Nếu hoạt động không kiểm soát gây lũng đoạn khống chế thị trường mức độ cao Thực tế thời gian qua, số công ty đa quốc gia tiến hành vụ tập trung kinh tế thông qua việc sát nhập, mua lại doanh nghiệp Nhiều công ty thực liên doanh chịu lỗ nhiều năm để làm cạn kiệt khả tài doanh nghiệp Việt Nam, từ mua lại phần vốn góp Việc đặt quy định nhằm tạo thuận lợi cho việc thực chủ trương Nhà nước việc hình thành tập đoàn kinh tế mạnh Việt Nam đủ khả cạnh tranh thị trường giới ... 1: CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH VÀ THỰC TIỄN ÁP DỤNG Ở MỘT SỐ NƯỚC 1.1 Sự hình thành phát triển chuẩn mực quốc tế kế toán hợp kinh doanh 1.1.1 Khái quát lịch sử hình thành Chuẩn. .. trì việc áp dụng nguyên tắc kế toán? ?? hoạt động kế toán hàng ngày Chương 2: THỰC TRẠNG KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH Ở VIỆT NAM 2.1 Chuẩn mực kế toán hợp kinh doanh Việt Nam 2.1.1 Bối cảnh đời ý nghĩa... nhập chế độ kế toán Việt Nam với chuẩn mực quốc tế đánh dấu bước phát triển kế tốn Việt Nam Đến Bộ tài cho đời 26 chuẩn mực kế toán Song song với đời chuẩn mực kế toán Việt Nam loạt sửa đổi xây