a. Thử nghiệm kiểm soát
Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB và được đánh giá là hữu hiệu. Khi đó, các thử nghiệm kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm soát về thiết kế và về hoạt động của hệ thống KSNB. Theo VSA 500: “Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB.”
Trong giai đoạn này, thử nghiệm kiểm soát thường được KTV tiến hành theo các mục tiêu kiểm toán. Đối với kiểm toán phần hành TSCĐ, Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện như sau:
Bảng 1.6: Các thủ tục kiểm soát đối với TSCĐ
Quá trình KSNB chủ yếu Các thử nghiệm kiểm soát phổ biến
Tính hữu hiệu
- TSCĐ ghi trong sổ sách hiện do doanh nghiệp quản lý sử dụng, tính độc lập của bộ phận quản lý TSCĐ và việc tách biệt bộ phận này với bộ phận ghi sổ.
- Sự có thật của công văn xin đề nghị mua TSCĐ, công văn duyệt mua, hợp đồng mua, biên bản giao nhận TSCĐ đưa vào sử dụng và thẻ TSCĐ.
- Các chứng từ thanh lý nhượng bán TSCĐ được hủy bỏ, tránh việc sử dụng lại.
- Quan sát TSCĐ ở đơn vị và xem xét sự tách biệt giữa các chức năng quản lý và ghi sổ với bộ phận bảo quản TSCĐ.
- Kiểm tra chứng từ, sự luân chuyển chứng từ, con đấu, chữ ký.
- Kiểm tra con dấu, chữ kỹ trên biên bản hủy bỏ nhượng bán.
Tính đầy đủ
- Mỗi TSCĐ có một bộ hồ sơ, được ghi chép từ khi mua nhận TSCĐ về đơn vị
- Kiểm tra tính đầy đủ của chứng từ có liên quan đến
cho tới khi nhượng bán và thanh lý TSCĐ. Việc ghi chép, tính nguyên giá TSCĐ đều dựa trên cơ sở chứng từ hợp lệ nêu trên.
TSCĐ.
Quyền và nghĩa
vụ
- TSCĐ thuộc sở hữu của đơn vị được vào khoản mục TSCĐ, được doanh nghiệp quản lý và sử dụng. Những TSCĐ không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp thì được ghi chép ngoài Bảng CĐKT.
- Kết hợp giữa việc kiểm tra vật chất với việc kiểm tra chứng từ, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản.
Sự xét duyệt
- Phê chuẩn các nghiệp vụ tăng, giảm trích khấu hao TSCĐ được phân cấp đối với các nhà quản lý của doanh nghiệp.
- Phỏng vấn những người liên quan.
- Kiểm tra dấu hiệu của sự phê chuẩn.
Tính chính
xác
- Tất cả các chứng từ có liên quan tới việc mua, thanh lý TSCĐ ở đơn vị đều được phòng kế toán tập hợp và tính toán đúng đắn. Việc cộng sổ chi tiết và số tổng hợp TSCĐ là chính xác và được kiểm tra đầy đủ.
- Xem xét dấu hiệu kiểm tra của hệ thống KSNB.
- Cộng lại một số chứng từ pháp sinh của TSCĐ.
Tính kịp thời
- Việc ghi số và cộng sổ TSCĐ dược thực hiện kịp thời ngay khi có nghiệp vụ phát sinh và đáp ứng yêu cầu cần lập Báo cáo kế toán của doanh nghiệp.
- Kiểm tra tính đầy đủ và kịp thời của việc ghi chép.
Phân loại và
trình bày
- Doanh nghiệp có quy định về việc phân loại chi tiết TSCĐ phù hợp với yêu cầu quản lý.
- Các quy trình về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ từ sổ chi
- Phỏng vấn những người có trách nhiệm để tìm hiểu quy định phân loại TSCĐ trong doanh nghiệp.
tiết đến sổ tổng hợp. khoản và sự phân loại sổ sách kế toán.
- Xem xét trình tự ghi sổ.
b. Thử nghiệm cơ bản
Bảng 1.7 : Khái quát những thủ tục cơ bản đối với TSCĐ
Thử nghiệm Mục tiêu kiểm
toán Thủ tục phân
tích
Sử dụng các tỷ suất để so sánh giữa năm hiện hành với năm trước.
Hiện hữu, Đầy đủ, đánh giá, Ghi chép, chính xác
Thử nghiệm chi tiết
Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của TSCĐ và đối chiếu với sổ cái.
Ghi chép chính xác
Kiểm tra nghiệp vụ tăng TSCĐ. Hiện hữu, quyền,
đánh giá Chứng kiến kiểm kê các TSCĐ tăng lên
trong kỳ.
Hiện hữu, đầy đủ, đánh giá
Kiểm tra quyền sở hữu hợp pháp đối với
TSCĐ. Quyền
Kiểm tra ghi nhận đầy đủ TSCĐ trong kỳ. Đầy đủ
Kiểm tra nghiệp vụ ghi giảm TSCĐ trong
kỳ. Hiện hữu
Xem xét việc trình bày và công bố trên BCTC.
Trình bày và công bố
b.1. Kiểm toán TSCĐ hữu hình
Tùy theo đặc điểm của từng công ty, có thể sử dụng nhiều loại tỷ số khác nhau đối với TSCĐ hữu hình, thông thường là:
- Tỷ trọng của từng loại TSCĐ so với tổng số. Các tỷ số này được tình bằng cách lấy giá trị từng loại TSCĐ chia cho tổng giá trị TSCĐ. Điều này giúp KTV nhận ra các loại tài sản có tỷ trọng lớn từ đó đưa ra được những thử nghiệm chi tiết phù hợp
- Tỷ số giữa doanh thu với tổng giá trị TSCĐ. Tỷ số này phản ánh khả năng tạo
ra doanh thu của TSCĐ hiện có tại đơn vị.
- Tỷ số giữa tổng giá trị TSCĐ so với vốn chủ sở hữu. Tỷ số này liên quan đến
mức độ đầu tư vào TSCĐ so với vốn chủ sở hữu. Điều này giúp KTV nhận ra việc đầu tư TSCĐ của công ty có phù hợp với ngành nghề cũng như quy mô hoạt động hay không.
- Tỷ số hoàn vốn của TSCĐ. Tỷ số được tính bằng cách chi lợi nhuận thuần cho
tổng giá trị TSCĐ, qua đó cho thấy khả năng thu hồi vốn đầu tư của TSCĐ. Ngoài ra, KTV còn có thẻ thực hiện một số thủ tục phân tích khác như:
- So sánh giữa chi phí sửa chữa, bảo trì với doanh thu thuần.
- So sánh giữa chi phí sửa chữa, bảo trì của từng tháng với cùng kỳ năm trước.
- So sánh giá trị của các TSCĐ mua trong năm với năm trước.
- So sánh giá trị của các TSCĐ giảm trong năm với năm trước.
KTV còn có thể so sánh các tỷ số với năm trước để đưa ra những nhận xét phù hợp. Nếu các tỷ số tính toán và kết quả so sánh nằm trong mức hợp lý, chúng sẽ cung cấp bằng chứng để thỏa mãn các mục tiêu kiểm toán hiện hữu, đầy đủ, đánh giá, ghi chép chính xác. Ngược lại, các biến động hoặc quan hệ bất thường sẽ là những chi dẫn cho việc điều tra sâu hơn. Ví dụ sự gia tăng quá lớn trong chi phí sửa chữa, bảo trì so với doanh thu thuần có thể là chỉ dẫn cho việc đã ghi sai tài khoản.
b.1.2. Thử nghiệm chi tiết
b.1.2.1. Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của TSCĐ và đối chiếu với sổ cái
Trong cuộc kiểm toán năm đầu tiên, KTV phải thu thập những bằng chứng về quyền và tính có thật về số dư đầu kỳ của các TSCĐ chủ yếu đang sử dụng. Thông tin về tài sản đầu kỳ trong lần kiểm toán đầu tiên sẽ được lưu trong kiểm toán chung, hoặc KTV có thể đối chiếu số đầu kỳ với báo cáo kiểm của năm trước. Nhờ thế, trong các lần kiểm toán sau, KTV chỉ cần tập trung kiểm tra đối với số phát sinh.
Trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng hay giảm trong năm, KTV cần bảo đảm rằng số liệu trên các sổ chi tiết bằng với số liệu phản ánh ở tài khoản tổng hợp. Muốn vậy, đầu tiên cần đối chiếu giữa sô tổng cộng từ các sổ chi tiết với sô liệu sổ cái và bảng CĐSPS.
Sau đó, kiểm toán viện cần thu thập hay tự lập ra một bảng phân tích, trong đó có liệt kê số dư đầu kỳ và các chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm, để từ đó tính ra số dư cuối kỳ. Số dư đầu kỳ được kiểm tra thông qua đối chiếu với các hồ sơ kiểm toán năm trước hoặc báo cáo kiểm toán năm trước. Còn các TSCĐ tăng và giảm trong năm, trong đó quá trình kiểm toán thì KTV sẽ thu thập thêm bằng chứng chi tiết về các khoản tăng hay giảm này.
Hồ sơ kiểm toán chủ yếu về TSCĐ là bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của TSCĐ. Hồ sơ này đặt trọng tâm về sự thay đổi của TSCĐ trong năm. Số dư đầu kỳ của từng loại TSCĐ phải khớp với số dư cuối kỳ của năm trước, được lấy trong hồ sơ kiểm toán hoặc báo cáo kiểm toán năm trước. Số tăng hoặc giảm trong năm là số liệu quan trọng nhất và cần tập trung kiểm tra cuối cùng là số dư cuối kỳ, cột này phải bằng số dư đầu kỳ cộng số phát sinh tăng và trừ số phát sinh giảm, cột này được dùng để đối chiếu số liệu trên sổ sách. Các chỉ tiêu tương tự cũng được dùng để đối chiếu với số liệu trên sổ sách.
b.1.2.2. Kiểm tra nghiệp vụ tăng TSCĐ
Việc ghi sổ một cách đúng đắn các nghiệp vụ tăng TSCĐ có tác động và ảnh hưởng lâu dài đến BCTC của doanh nghiệp. Việc quên không ghi hoặc ghi nhận sai giá trị TSCĐ tăng lên trong kỳ có ảnh hưởng đến Bảng CĐKT cho đến khi nhượng bán thanh lý tài sản đó. Việc kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ trong kỳ thường
được chú trọng vào các khoản đầu tư XDCB đã hoàn thành, các nghiệp vụ mua sắm trong kỳ và thường được kết hợp với các khảo sát chi tiết số dư các trường hợp tăng TSCĐ. Việc kiểm tra các nghiệp tăng TSCĐ được thực hiện theo từng mục tiêu nhất định.
Bảng 1.8: Thủ tục kiểm tra chi tiết với nghiệp vụ tăng TSCĐ Mục tiêu kiểm
toán Thủ tục kiểm tra chi tiết Các vấn đề cần chú ý
1. Tính hợp lý chung:
Các nghiệp vụ
tăng TSCĐ
trong năm đều được ghi chép hợp lý
- So sánh số phát sinh tăng TSCĐ với tổng số nguyên giá TSCĐ tăng năm trước.
- Đánh giá các khoản tăng TSCĐ (đặc biệt là các nghiệp vụ có giá trị lớn) có hợp lý với công việc kinh doanh của DN không?
- Đánh giá tổng các khoản mua vào, đầu tư, tiếp nhận… nhận xét biến động về kinh doanh và các điều kiện kinh tế.
KTV cần phải có những hiểu biết đầy đủ và sâu sắc công việc sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp.
2. Tính giá:
Nguyên giá của TSCĐ được tính toán và ghi sổ đúng đắn
- Kiểm tra hóa đơn của người bán và chứng từ gốc liên quan đến tăng TSCĐ (biên bản giao nhận TSCĐ, hợp đồng).
- Kiểm tra các điều khoản của hợp đồng thuê tài chính liên quan đến xác đinh nguyên giá TSCĐ đi thuê.
- Đối chiếu từng trường hợp tăng với sổ chi tiết TSCĐ.
- Cần nắm vững những nguyên tắc, quy đinh hiện hành về đánh giá TSCĐ.
- Các cuộc khảo sát này cần được
cân nhắc tùy
thuộc vào mức rủi ro kiểm soát của khoản mục TSCĐ trong BCTC.
3. Tính hiện hữu:
- Kiểm tra các hóa đơn của người bán, các biên bản giao nhận TSCĐ, biên bản giao
Các trường hợp tăng TSCĐ đều có thật
nhận vốn. bản quyết toán công trình đầu tư xây dựng cơ bản, biên bản liên doanh, liên kết…
- Kiểm kê cụ thể các TSCĐ hữu hình tăng lên trong năm.
- Kiểm tra quá trình mua sắm, chi phí để hình thành TSCĐ. 4. Tính đầy đủ: Các trường hợp tăng TSCĐ đều được ghi chép đầy đủ
- Xem xét các hóa đơn của người bán, các chứng từ tăng TSCĐ, các chi phí sửa chữa TSCĐ để phát hiện ra trường hợp quên không ghi sổ hoặc ghi TSCĐ thành chi sản xuất kinh doanh.
- Kiểm tra lại các hợp đồng thuê TSCĐ.
Đây là một trong những mục tiêu quan trọng nhất của kiểm toán TSCĐ. 5. Quyền và nghĩa vụ: Các TSCĐ thể hiện trên Bảng CĐKT đều thuộc sở hữu hoặc quyền kiểm soát sử dụng lâu dài của đơn vị
- Kiểm tra các hóa đơn của người bán và các chứng từ liên quan đến tăng TSCĐ.
- Kiểm tra các điều khoản của hợp đồng thuê tài chính.
- Xem xét các TSCĐ có được hình thành bằng tiền của DN hoặc DN có phải bỏ chi phí ra để mua TSCĐ đó hay không?
- Cần chú ý nhiều đến máy móc, thiết bị sản xuất. - Cần kiểm tra thường xuyên đối với đất đai, nhà xưởng chủ yếu và TSCĐ vô hình. 6. Tính chính xác máy móc: Các nghiệp vụ tăng TSCĐ đều được tính toán đúng
- Cộng bảng liệt kê mua sắm, đầu tư, cấp phát…
- Đối chiếu số tổng cộng trong sổ cái tổng hợp. - Mức độ và phạm vi kiểm tra phụ thuộc vào tính hiệu lực của hệ thống KSNB.
trình bày: Các trường hợp tăng TSCĐ được ghi chép theo đúng sự phân loại TSCĐ
toán trong sổ kế toán căn cứ vào các quy định hạch toán của hệ thống kế toán hiện hành.
được kết hợp chặt chẽ với việc ghi sổ đầy đủ các trường hợp tăng TSCĐ và cách tính giá TSCĐ. Chú ý thời gian ghi sổ TSCĐ. 8. Tính đúng kỳ: Các trường hợp tăng TSCĐ phải được ghi sổ kịp thời, đúng kỳ
Kiểm tra các nghiệp vụ tăng TSCĐ vào gần ngày lập báo cáo kế toán để kiểm tra việc ghi sổ có đúng kỳ không.
Để có thể thu thập được những bằng chứng kiểm toán có hiệu lực thì KTV có thể tiến hành quan sát trực tiếp các nghiệp vụ tăng lên trong kỳ. KTV thường tiến hành quan sát trực tiếp các nghiệp mua trong năm kiểm toán. Công việc này sẽ giúp KTV hiểu được đặc điểm kinh doanh của DN cũng như hiểu được các bút toán ghi tăng TSCĐ trong kỳ. Việc quan sát này thường được KTV sử dụng khi đánh giá hệ thống KSNB của khách hàng hoạt động không tốt.
b.1.2.6. Kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm TSCĐ
Mục tiêu kiểm tra là để xem liệu TSCĐ nào bị thanh lý, nhượng bán trong kỳ nhưng không được phản ánh vào sổ sách kế toán hay không. Thông thường khi kiểm tra các nghiệp vụ ghi giảm TSCĐ trong kỳ, KTV thực hiện các bước công việc như sau:
- Nếu có mua TSCĐ mới trong năm, phải xem các TSCĐ cụ có được mang đi
trao đổi hay được thanh lý hay không.
- Phân tích tài khoản thu nhập khác để xác minh xem có khoản thu nhập nào phát sinh từ việc bán TSCĐ hay không.
- Nếu có sản phẩm bị ngưng sản xuất trong năm, cần điều tra về việc sử dụng
- Phỏng vấn các nhân viên và quản đốc để xem có TSCĐ nào được thanh lý trong năm hay không.
- Điều tra các khoản giảm về bảo hiểm TSCĐ, để xem liệu có phải bắt nguồn từ
nguyên nhân giảm TSCĐ không.
- Đối chiếu giữa số liệu sổ sách với số liệu kiểm kê để xem có bị mất mát, thiếu hụt TSCĐ hay không.
b.2. Kiểm toán TSCĐ vô hình
Đặc điểm của TSCĐ vô hình là không có hình thái vật chất, vì thế mà việc xác minh sự hiện hữu của TSCĐ vô hình phức tạp hơn nhiều so với TSCĐ hữu hình. Thông thường các thủ tục kiểm toán tập trung vào việc xem xét các chi phí đã được đơn vị vốn hóa có thực sự phát sinh và có thỏa mãn các tiêu chuẩn và điều kiện quy định về TSCĐ vô hình hay không, chẳng hạn như:
- Đối với TSCĐ vô hình được tạo ra từ nội bộ, KTV cần chú ý xem đơn vị có
phân chia quá trình hình thành tài sản theo hai giai đoạn nghiên cứu và triển khai hay không. Vì thế không thể phân biệt, đơn vị bắt buộc phải hạch toán toàn bộ chi phí phát sinh vào chi phí trong kỳ (giống như toàn bộ chi phí trong