a. Xác lập mức trọng yếu (PM - Planning materiability)
Mức trọng yếu (PM – Planning Materiality): là giá trị của sai sót dự tính nếu có, gây ảnh hưởng tới tính sát thực của việc trình bày thông tin trên BCTC, từ đó ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng BCTC.
Mức độ trọng yếu được xác định nhằm mục đích:
- Ước tính mức độ sai sót có thể chấp nhận được
- Xác định phạm vi kiểm toán cần tập trung
Thanh lý
- Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót cụ thể xác định được và các sai sót không thể xác định được.
Tại VACO PM được xác định theo những chỉ tiêu (Critical Component) như: Doanh thu, lợi nhuận trước thuế, tổng tài sản lưu động hay tổng số vốn góp,.... Việc lựa chọn tính PM theo chỉ tiêu nào phụ thuộc vào mục đích hợp lý của người sử dụng BCTC và đặc điểm hoạt động của doanh nghiệp.
Đối với công ty niêm yết: Từ 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế. Đối với công ty không niên yết:
- 3% tổng vốn CP.
- 10% lợi nhuận trước thế.
- 0.8% đến 5% doanh thu.
Bảng 3.2: Tỷ lệ tính PM theo doanh thu9 Doanh thu (USD) Tỷ lệ quy định (%) Doanh thu (USD) Tỷ lệ quy định (%) 0 - 500.000 5,0 6.000.000 2,5 600.000 4,3 10.000.000 2,0 700.000 3,8 15.000.000 1,7 800.000 3,5 30.000.000 1,5 900.000 3,2 50.000.000 1,3 1.000.000 3,0 100.000.000 1,2 2.000.000 2,7 300.000.000 1,0 >=1.000.000.000 0,8
b. Xác định mức trọng yếu thực hiện (MP – Monetary Precision)
Mức trọng yếu thực hiện (MP – Monetary Precision): Được xác định dựa trên các sai sót phát hiện từ các thời kỳ kiểm toán trước, hiểu biết của KTV về doanh nghiệp, đánh giá rủi ro và độ chắc chắn của KTV về các nhân tố trên. KTV thường
xác định MP nhỏ hơn mức độ trọng yếu và thường bằng 90% giá trị trọng yếu, nhờ đó có thể phát hiện được những sai sót tương đối nhỏ.
Trong trường hợp không kiểm tra, sai sót lớn nhất có thể lên tới 100% giá trị tổng thể, vì sai sót có thể xảy ra ở bất cứ một phần tử nào. Khi tiến hành kiểm toán, sai sót lớn nhất này giảm xuống. Mục tiêu của KTV là giảm sai sót lớn nhất có thể xuống giá trị bằng MP. Nếu không phát hiện thấy sai sót nào trong mẫu thì KTV có thể kết luận rằng sai sót xảy ra trong mẫu chọn bằng 0 và sai sót ước lượng lớn nhất của tổng thể là MP.
Việc xác định PM và MP rất phức tạp đòi hỏi sự phán đoán chuyên nghiệp của KTV, cần hiểu biết rõ về hoạt động khách hàng cũng như môi trường kinh doanh, những đánh giá về rủi ro của cuộc kiểm toán. Sau khi tính toán được PM, cả nhóm kiểm toán đều được thông báo về mức độ trọng yếu chung của BCTC để xác định giá trị chênh lệch có thể chấp nhận được đối với các khoản mục kiểm toán mà mình chịu trách nhiệm.
Dựa trên cách tính này, PM cho cuộc kiểm toán tại công ty XYZ được trưởng nhóm xác định như sau:
Bảng 3.3: Bảng tính PM, MP Công ty in XYZ
Công ty in XYZ là công ty TNHH nên tiêu chí dùng để tính PM phù hợp là doanh thu.
Tổng doanh thu thuần: 67.662.661.293 VNĐ
Critical component (Revenue) USD VND
Critical component balance 3.216.517 67.662.661.293 Calculated planning materiablity (6.25% critical component) 85.238 1.790.000.000 Selected planning materiablity 85.238 1.790.000.000 Total anticipated uncorrected misstatement 8.524 179.000.000 Calculated monetary precision 76.714 1.611.000.000
5% PM 4.262 90.000.000
Rate as at 31/12/2013 21.036
Note:
- Critical component is selected as Revenue due to this is a limited company. BOD is willing to adjust all reasonable entries proposed by auditor if any. As our professional judgment, we has selected 10% of planning materiality as total uncorrected misstatement.
Quy đổi ra USD theo tỷ giá tại thời điểm 31/12/2013 là 1 USD = 21,036 VNĐ Tổng lợi nhuận trước thuế: 3.216.517 USD
Dựa vào bảng 3.2 Trưởng nhóm tính PM dựa trên mức là 2,65% doanh thu thuần. Suy ra: PM = 1.790.000.000 VND.
MP = 90%*PM = 1.611.000.000 VNĐ (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Dựa vào đó Trưởng nhóm tính toán mức sai lệch có thể bỏ qua (De Minimis Threshold). Thường thì mức sai lệch có thể bỏ qua được tính bằng 5%*PM.
Theo đó, mức sai lệch có thể bỏ qua của công ty in XYZ = 90.000.000 VNĐ.
c. Đánh giá rủi ro kiểm toán
Sau khi tìm hiểu sơ bộ về ngành nghề kinh doanh cũng như là hệ thống KSNB của khách hàng thì KTV phải đánh giá xem có rủi ro tiềm tàng cụ thể nào ảnh hưởng đến khoản mục TSCĐ hay không và xem xét hệ thống KSNB của khách hàng có thực sự hữu hiệu không để từ đó thế kế chương trình kiểm toán sao cho phù hợp.
Tại VACO quy trình kiểm toán được thiết lập theo mô hình rủi ro như sau:
IA + CA + SA = 3 (Mức độ đảm bảo 95%) Trong đó:
IA: Mức đảm bảo đối với rủi ro tiềm tàng (Inherent Assurance).
CA: Mức đảm bảo đối với hệ thống KSNB (Control Assurance).
SA: Mức đảm bảo đối với thủ tục cơ bản (Substantive Assurance).
Trong đó IA, CA là yếu tố khách quan đối với KTV, SA được tính dựa trên IA và CA theo mô hình sau:
SA = R10 = 3- IA + CA
Bảng 3.4: The Audit Assurance Model11
Theo như bảng 3.4 thì R sẽ có 4 mức độ như sau:
Mức độ cơ bản (Basic Level, R=0,7): Khi xác định không có rủi ro tiềm tàng cụ
thể ảnh hưởng cơ sở dẫn liệu của BCTC (IA=1), hệ thống KSNB của doanh nghiệp
hữu hiệu (CA=1.3)
Mức độ vừa phải (Moderate Level, R=1,7): Khi xác định có rủi ro tiềm tàng cụ thể ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu của BCTC (IA=0), hệ thống KSNB của doanh nghiệp hữu hiệu (CA=1.3)
Mức độ trung bình (Intermediate Level, R=2,0): Khi xác định không có rủi ro
tiềm tàng cụ thể ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu của BCTC (IA=1), hệ thống KSNB
của doanh nghiệp không hữu hiệu (CA=0). Mức độ tập trung (Focused Level, R=3,0): Khi xác định có rủi ro tiềm tàng cụ thể ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu của
BCTC (IA=0), hệ thống KSNB của doanh nghiệp hữu hiệu (CA=0)
Như vậy R càng cao thì mức độ đảm bảo đối với thủ tục cơ bản càng cao tương ứng với số mẫu và bằng chứng cần thu thập khi kiểm toán cũng tăng lên.
Tại công ty in XYZ trưởng nhóm kiểm toán đánh giá không có rủi ro tiềm tàng xác định ảnh hưởng đến cơ sở dẫn liệu của khoản mục TSCĐ, hệ thống KSNB của công ty XYZ không thực sự hữu hiệu nên mức độ đảm bảo đối với thủ tục cơ bản ở mức trung bình (Intermediate Level, R=2,0). Do đó, KTV không cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát khi kiểm toán công ty XYZ mà chỉ tập trung vào thực hiện các thủ tục cơ bản.
Bên cạnh đó, Thông tư 45/2013/TT-BTC vừa được ban hành nên có những thay đổi mới so với Thông tư 203 nên rất có thể xảy ra các trường hợp sai sót sau do công ty in XYZ có thể chưa cập nhập kịp thời.
- Tài sản không đủ chỉ tiêu ghi nhận TSCĐ nhưng vẫn ghi nhận là TSCĐ.
- Đơn vị áp dụng phương pháp tính, trích hấu hao không phù hợp, không nhất
quán, xác định thời gian sử dụng hữu ích không hợp lý, mức trích khấu hao không đúng quy định, vượt quá mức khấu hao tối đa hoặc thấp hơn mức khấu hao tối thiểu được trích vào chi phí trong kỳ theo quy định tại Thông tư TT-45/2013/TT-BTC.
- Không ghi giảm TSCĐ không đủ điều kiện ghi nhận về nguyên giá theo TT- (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
45/2013/TT-BTC.
- Vì vậy khi kiểm toán khoản mục TSCĐ, KTV cần chú ý thêm các trường hợp tăng, giảm TSCĐ, cách phân loại TSCĐ và cách tính toán khấu hao của đơn vị để từ đó phát hiện sai phạm.
2.3.1.3. Thiết kế chƣơng trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán được VACO lập và thực hiện cho mọi cuộc kiểm toán. Trong đó xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục, từng bộ phận được kiểm toán. Qua quá
trình tìm hiểu đánh giá về hệ thống kiểm soát cũng như những biến động xung quanh TSCĐ, KTV sẽ có được những thông tin cần thiết để đưa vào phần mềm AS/2.
Thông thường mỗi khoản mục AS/2 sẽ đưa ra chương trình cũng như các câu hỏi nhằm tiếp cận kiểm toán. Đối với khoản mục TSCĐ, AS/2 có 13 câu hỏi để KTV trả lời và thực hiện các thủ tục kiểm toán tương ứng (Xem phụ lục I).
Đối với công ty XYZ, chương trình kiểm toán TSCĐ áp dụng thủ tục kiểm toán
tổng hợp theo các câu hỏi 1, 2, 3, 6, 10, 11, 12, 13 (Xem phụ lục II).
Toàn bộ quá trình thực hiện kiểm toán khoản mục TSCĐ được KTV lưu lại trong hồ sơ kiểm toán tại hai chỉ mục lớn là 5600 – Kiểm toán TSCĐ hữu hình và 5700 – Kiểm toán TSCĐ vô hình và các TSCĐ khác. Trong hai chỉ mục lớn này còn chia nhỏ thành các chỉ mục bé hơn, số của các chỉ mục này được dùng làm số tham chiếu trên giấy tờ làm việc của KTV. Giấy tờ làm việc của KTV là tài liệu mô tả lại những công việc mà KTV đã thực hiện trong quá trình kiểm toán, đó là cơ sở để đưa ra các kết luận kiểm toán về tính trung thực và hợp lý của số dư tài khoản TSCĐ.
Bảng 3.5: Tổng hợp chỉ mục kiểm toán TSCĐ
STT Chỉ mục/Tham chiếu Nội dung
1 5600 TSCĐ hữu hình
2 5610 Biểu chỉ đạo
3 5620 Ghi chú soát xét hệ thống
4 5625 Tóm tắt kết quả kiểm toán
5 5630 Chương trình kiểm toán
6 5640 Giấy tờ làm việc
7 5700 TSCĐ vô hình và TSCĐ khác
8 5710 Biểu chỉ đạo
9 5720 Ghi chú soát xét hệ thống
10 5725 Tóm tắt kết quả kiểm toán
11 5730 Chương trình kiểm toán
12 5740 Giấy tờ làm việc
2.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
a. Thực hiện thủ tục phân tích
Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn này là rất cần thiết giúp KTV có được định hướng đúng đắn trong quá trình kiểm toán. Bước công việc này được KTV trình bày đầy đủ trong hồ sơ kiểm toán AS/2 thuộc chỉ mục 1611 – Thực hiện các thủ tục phân tích ban đầu.
Sau khi có được những thông tin cơ bản về khách hàng, KTV tiến hành thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ với nguồn số liệu chủ yếu lấy từ BCTC do khách hàng cung cấp. Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ, KTV xem xét rủi ro ảnh hưởng đến nguyên tắc hoạt động liên tục.
Thủ tục phân tích chủ yếu được KTV sử dụng là so sánh dữ liệu trên Bảng CĐKT và BCKQHĐKD giữa năm kiểm toán với năm trước đó. Ngoài ra còn sử dụng kết hợp với các chỉ tiêu, tỷ suất tài chính tài khác. Việc sử dụng cả phương
pháp phân tích ngang và phân tích dọc giúp cho KTV có được những nhận xét đánh giá chính xác những biến động lớn và tìm ra lời giải thích cho những biến động đó. Đối với khoản mục TSCĐ nói riêng, KTV cần tiến hành kiểm tra sơ bộ hồ sơ TSCĐ, chú ý những khoản tăng TSCĐ trong năm do mua sắm hay đầu từ xây dựng cơ bản hoàn thành, kiểm tra những quyết định thanh lý nhượng bán…tính toán lại khấu hao và phân bổ khấu hao trong năm, việc trích khấu hao có tuân theo quy định hay không.
Tại công ty in XYZ, KTV không thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ BCTC. Tuy nhiên đối với mỗi phần hành, khoản mục riêng rẽ thì KTV thực hiện thủ tục phân tích biến động giữa các năm và giải thích nếu những biến động nếu nó lớn và bất thường. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
2.3.2.1. Kiểm toán khoản mục TSCĐ hữu hình
a. Lập bảng tổng hợp TSCĐ
Việc tiến hành các thủ tục thử nghiệm chi tiết đối với khách hàng thường xảy ra 2 trường hợp: Nếu đây là khách hàng kiểm toán năm đầu tiên của VACO thì KTV phải thực hiện những thủ tục kiểm toán để đảm bảo số dư đầu kỳ là trung thực và hợp lý. Vì đây là năm thứ hai VACO kiểm toán cho khách hàng XYZ, nên KTV chấp nhận số dư đầu kì.
Bước đầu tiên, Trưởng nhóm nhập bảng CĐSPS vào phần mềm AS/2. Sau đó, phần mềm sẽ tự động chạy ra biểu chỉ đạo cho tất cả các phần hành, người được phân công làm khoản mục TSCĐ sẽ nhận Biểu chỉ đạo TSCĐ hữu hình từ nhóm trưởng để thực hiện kiểm toán phần hành của mình.
Như đã trình bày ở trên KTV không thực hiện thủ tục phân tích chung BCTC mà sẽ thực hiện riêng đối với từng khoản mục mà mình phụ trách. Dựa vào biểu chỉ đạo KTV có thể thấy được những thay đổi tăng giảm của TSCĐ hữu hình so với năm trước theo tỷ lệ phần trăm và số tuyệt đối. Nếu có những biến động lớn thì KTV phụ trách phải tìm hiểu nguyên nhân và giải thích.
% Diff > Difference > Name Preliminary PY1 - -
Nguyên giá TSCĐ hữu hình 112.756.064.901 93.888.465.624 +20,1% 18.867.599.277 {a} Khấu hao luỹ kế TSCĐ hữu hình -77.823.073.430 -78.291.468.769 -0,9% 706.971.091
TB Total - Giá trị còn lại TSCĐ hữu hình 34.932.991.471 15.596.996.855 +124,0% 19.335.994.616
5640-CN 5640-CN 5640-CN 5640-CN 5640-CN 5640-CN
Working paper 1: Biểu chỉ đạo trƣớc kiểm toán
{a}
Nguyên giá TSCĐ hữu hình tăng lên bất thường chủ yếu là do điều chuyển nội bộ TSCĐ hữu hình từ Tổng công ty sang cho Chi nhánh HCM.
Công việc chính của việc lập bảng tổng hợp biến động TSCĐ là trình bày những biến động tăng giảm của TSCĐ hữu hình về mặt nguyên giá của từng nhóm TSCĐ hữu hình (Nhà cửa vật kiến trúc, máy móc thiết bị, phương tiện vận tải,...) dựa trên sổ chi tiết TSCĐ do khách hàng cung cấp sau đó đối chiếu với biểu chỉ đạo để đảm bảo rằng số liệu tổng hợp khớp với số liệu chi tiết. (Đảm bảo được cơ sở dẫn liệu đầy đủ , ghi chép chính xác và trình bày).
Bên cạnh đó, KTV còn xem xét xem có những biến động đáng kể của từng nhóm TSCĐ hữu hình so với năm kiểm toán trước không. Vì vấn đề này ảnh hưởng đến việc trình bày trên bảng thuyết minh BCTC (cơ sở dẫn liệu trình bày và công bố). Tương tự đối với chi phí khấu hao, KTV cũng lên bảng thể hiện những biến động tăng và giảm trong kỳ. Sau đó KTV cũng kiểm tra và tham chiếu lên Biểu chỉ đạo để đảm bảo số liệu khớp giữa số tổng hợp và chi tiết.
Sau khi số liệu chi tiết và tổng hợp khớp nhau thì KTV làm các nút tham chiếu tự động được thực hiện bởi phần mềm AS/2 . Trên nút lệnh tham chiếu thể hiện số của giấy tờ làm việc cần tham chiếu đến và khi người xem giấy tờ làm việc trên phần mềm AS/2 chỉ cần nhấp chuột vào nút tham chiếu đó thì phần mềm sẽ tự động nhảy tới giấy tờ làm việc và ô chứa dữ liệu cần tham chiếu.
Bảng tổng hợp TSCCĐ hữu hình:
Đơn vị: VND Nhà cửa vật kiến trúc Máy móc thiết bị Phương tiện vận tải Thiết bị công cụ quản lý Tổng cộng Nguyên giá
Tại ngày 01/01/2013 20.411.646.197 67.809.365.708 2.617.398.392 3.050.055.327 93.888.465.624 Tài sản tăng 7.970.029.963 20.693.930.847 13.543.636 130.026.923 28.807.531.369
Tăng do chuyển giao từ TCT 7.713.458.534 19.909.818.147 - 130.026.923 27.753.303.604
Tăng do mua mới 256.571.429 784.112.700 13.543.636 - 1.054.227.765
Tài sản giảm - 9.703.644.514 - 236.287.578 9.939.932.092
Thanh lý nhượng bán - 9.515.489.517 - - 9.515.489.517
Giảm theo TT45/BTC - 188.154.997 - 236.287.578 424.442.575
Tại ngày 31/12/2013 28.381.676.160 78.799.652.041 2.630.942.028 2.943.794.672 112.756.064.901 Khấu hao luỹ kế
Tại ngày 01/01/2013 7.012.653.530 66.915.794.102 1.992.392.627 2.370.628.510 78.291.468.769 Phát sinh tăng 2.341.046.967 6.035.461.979 431.054.570 528.402.558 9.335.966.074
Tăng khấu hao trong kỳ 2.341.046.967 3.834.102.105 431.054.570 528.402.558 7.134.606.200 [A]
Tăng do chuyển giao từ TCT 2.201.359.874
Phát sinh giảm - 9.676.429.592 - 127.931.821 9.804.361.413 Thanh lý nhượng bán - 9.515.489.517 - - 9.515.489.517 Giảm theo TT45/BTC - 160.940.075 - 127.931.821 288.871.896 Tại ngày 31/12/2013 9.353.700.497 63.274.826.489 2.423.447.197 2.771.099.247 77.823.073.430 Giá trị còn lại Tại ngày 01/01/2013 13.398.992.667 893.571.606 625.005.765 679.426.817 15.596.996.855 Tại ngày 31/12/2013 19.027.975.663 15.524.825.552 207.494.831 172.695.425 34.932.991.471 5610-CN 5610-CN 5640-CN 5640-CN 5640-CN 5640-CN 5640-CN 5640-CN 5640-CN