CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG KIỂM TOÁN VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG KIỂM TOÁN
2.1 Tổng quan về kiểm toán
2.1.1 Khái niệm và chức năng của kiểm toán
Nguồn gốc của kiểm toán có thể xuất phát từ nền văn minh Hy Lạp và Ai Cập cổ đại. Từ “kiểm toán” bắt nguồn từ chữ Latin “audire” có nghĩa là “nghe”. Kiểm toán ban đầu mang tính bắt buộc và tập trung vào việc xác định các hành vi gian lận và không tuân thủ về tài chính. Trong thế kỷ XVIII, khi mà vai trò của KTV là xác định tính trung thực của các nhân chịu trách nhiệm tài chính. Sau đó, loại hình kiểm toán thường được thực hiện là điều tuần trước công chúng về kết quả thực hiện của các quan chức chính phủ và giám sát của các báo cáo sử dụng vốn với mục tiêu xác định trách nhiệm của các cá nhân. Cả hai loại hình này được thiết kế để có đủ khả năng kiểm tra trách nhiệm chứ không có gì hơn.
Xuất phát từ lịch sử ra đời và phát triển của kiểm toán, ban đầu kiểm toán giới hạn về đối tượng là kiểm tra và đánh giá tính trung thực và hợp lý của BCTC. Cùng với sự phát triển của xã hội và yêu cầu quản lý thực tiễn và các lĩnh vực phi tài chính, vấn đề về hiệu quả và hiệu năng của hoạt động kiểm toán được quan tâm nhiều hơn và hình thành nên các hình thức và chủ thể kiểm toán đa dạng hơn:
- Căn cứu vào chức năng kiểm toán, có 3 loại kiểm toán: kiểm toán BCTC, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ.
- Căn cứ vào chủ thể kiểm toán, có 3 loại: kiểm toán độc lập, kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước
- Bên cạnh đó, còn có cách phân loại theo các tiêu chí khác như: theo lĩnh vực kiểm toán: Kiểm toán các tổ chức bảo hiểm, kiểm toán các tổ chức tín dụng, kiểm toán thị trường chứng khoán và các quỹ đầu tư, kiểm toán các lĩnh vực khác; theo tính chất pháp lý: Hình thức kiểm toán bắt buộc và tự nguyện.
Trong thế kỷ XIX, vai trò của KTV liên hệ trực tiếp với chức năng quản lý của chủ sở hữu. Nhưng cùng với sự phát triển của hoạt động kinh doanh, chức năng xác minh dựa trên cơ sở lấy mẫu ra đời. Vai trò của KTV phải thay đổi để đáp ứng nhu
cầu của các đối tượng về dịch vụ của mình. Sự thay đổi chức năng kiểm toán từ “đúng và chính xác” sang “trung thực và hợp lý” gây ra một sự thay đổi thế giới quan trong quá trình kiểm toán. Điều này cũng gây ra một sự thay đổi trong quan điểm kiểm toán từ “đảm bảo đầy đủ” sang “đảm bảo hợp lý”. Việc kiểm soát các xung đột lợi ích giữa các nhà quán lý, cổ đông và trái chủ là lý do để KTV tham gia (Chow, 1982). Những thay đổi trong nghề nghiệp từ năm 1970 là rất đáng kể và về cơ bản đã thay đổi các thức hoạt động, thực hiện kiểm toán, cấu trúc và quản lý của các công ty kiểm toán.
Tuy nhiên, sự thay đổi chức năng kiểm toán không có nghĩa rằng nhận thức của người sử dụng BCTC cũng thay đổi khi họ mong đợi KTV phải thực hiện các chức năng như chịu trách nhiệm cho bất kỳ sai sót hoặc không tuân thủ trong BCTC, thực hiện kiểm tra 100% thay vì kiểm tra chọn mẫu. BCKT đóng vai trò như là tín hiệu cảnh báo sớm cho sự phá sản của công ty.
Mặc dù khái niệm kiểm toán đã xuất hiện khá lâu đời nhưng cho đến nay vẫn còn có những cách hiểu khác nhau, đôi khi chưa có sự đồng nhất. Mautz và Sharaf (1980) định nghĩa “kiểm toán là có liên quan đến việc xác minh số liệu kế toán, tính chính xác và độ tin cậy của BCTC”. Các định nghĩa của Hiệp hội kế toán Mỹ AAAm Arens và cộng sự (1997) bao gồm “thu nhập và đánh giá bằng chứng một cách khách quan” và “người độc lập có trình độ”. Hàm ý là các KTV phải có đủ năng lực để hiểu các chuẩn mực được sử dụng và có khả năng để thu thập các bằng chứng nhằm đưa ra kết luận đúng đắn và phải có một thái độ độc lập để đánh giá kể quả một cách khách quan mà không thiên vị hay thành kiến, đồng thời nhấn mạnh đến sự phù hợp giữa thông tin với các tiêu chuẩn đã được thiết lập. Khái niệm này khá phù hợp với quan niệm của trường Đại học Kinh tế TP. Hồ Chí Minh cho rằng “Kiểm toán là một quá trình do KTV đủ năng lực và độc lập tiến hành nhằm thu thập bằng chứng về những thông tin có thể định lượng của một tổ chức và đánh giá chúng nhằm thẩm định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập.” Còn các nhà kinh tế Pháp lại quan niệm rằng “Kiểm toán là việc nghiên cứu và kiểm tra các tài khoản niên độ của một tổ chức do một người độc lập, đủ danh nghĩa gọi là một KTV tiến hành để khẳng định rằng những tài khoản đó phản ánh đúng tình hình tài chính thực tế không che dấu sự gian lận và chúng được trình bày theo mẫu chính thức của luật định”. Theo định nghĩa của Liên đoàn Kế toán quốc
tế (International Federation of Accountants – IFAC) thì “Kiểm toán là việc các KTV độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về các bản BCTC”.
Đi sâu hơn vào lĩnh vực kiểm toán, kiểm toán BCTC là hoạt động của các KTV có năng lực và độc lập tiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về BCTC được kiểm toán nhằm kiểm tra và báo cáo về mức độ trung thực, hợp lý của BCTC được kiểm toán với các tiêu chuẩn, chuẩn mực đã được thiết lập. Đối tượng của kiểm toán BCTC là các thông tin kinh tế trên BCTC của doanh nghiệp bao gồm: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Thuyết minh BCTC. Kết quả của kiểm toán BCTC là BCKT trong đó nêu rõ ý kiến của KTV về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC được kiểm toán.
Ngoài ra, kết quả kiểm toán còn bao gồm Thư quản lý, nêu lên những tồn tại trong việc thiết lập và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ, trong việc tổ chức công tác kế toán và lập BCTC ở đơn vị được kiểm toán; đồng thời đề xuất hướng khắc phục để đơn vị nâng cao chất lượng của các BCTC.
Bên cạnh mục tiêu chính là đưa ra ý kiến về mức độ trung thực và hợp lý của BCTC, các KTV, thông qua quá trình kiểm toán, còn có thể đưa ra những kiến nghị giúp doanh nghiệp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ, nâng cao hiệu quả trong công tác quản lý tài chính cũng như hoạt động kinh doanh. Ngoài những đóng góp tích cực nêu trên cho nền kinh tế, kiểm toán độc lập còn là hoạt động dịch vụ, và như vậy nó tạo ra giá trị cho nền kinh tế, góp phần nâng cao thu nhập quốc dân, nâng cao nguồn thu cho ngân sách. Hoạt động kiểm toán còn thu hút được lực lượng lớn các lao động có trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao và đặc biệt là lực lượng chuyên gia tư vấn nước ngoài làm việc tại các công ty kiểm toán quốc tế. Lực lượng này đã và đang truyền đạt nhiều kinh nghiệp quản lý kinh tế tân tiến cho các doanh nghiệp, tổ chức cũng như những đồng nghiệp. Do vậy, kiểm toán có vai trò quan trọng đối với nền kinh tế bởi có những chức năng quan trọng sau:
Thứ nhất, kiểm toán có chức năng kiểm tra và xác nhận, hay còn gọi là chức năng xác minh. Đây là chức năng hình thành đầu tiên gắn liền với sự ra đời, hình thành và phát triển của kiểm toán. Bản thân chức năng này không ngừng phát triển mạnh mẽ và được thể hiện cao hơn dưới dạng sản phẩm của kiểm toán, chính là
BCKT. Ngoài ra, BCTC sau khi được kiểm toán cũng chính là văn bản được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, đồng thời tuân thủ các quy định, chuẩn mực kế toán nước nhà. BCKT của doanh nghiệp được quan tâm trước hết chính là ban lãnh đạo, những nhà quản trị doanh nghiệp; đồng thời BCTC đã được kiểm toán của doanh nghiệp cũng là mối quan tâm của rất nhiều các nhà đầu tư; các đối tác và nhà cung cấp của doanh nghiệp; các cơ quan Nhà nước, cơ quan Thuế;
ngân hàng và các tổ chức tín dụng…
Thứ hai, kiểm toán có chức năng trình bày ý kiến (hay chức năng tư vấn). Đây là chức năng phát sinh và hình thành sau chức năng xác minh. Các chủ doanh nghiệp không thể kiểm soát hàng ngàn, hàng vạn nghiệp vụ tài chính kế toán đã xảy ra trong doanh nghiệp. Vì vậy các chủ doanh nghiệp thường kiểm soát các nghiệp vụ tài chính kế toán cho người phụ tá. Để biết được một cách chính xác, trung thực tình hình tài chính kế toán của mình vào kì hạn nào đó, người chủ doanh nghiệp thường mời các KTV chuyên nghiệp độc lập có uy tín thực hiện việc kiểm tra và nhận xét bảng BCTC của doanh nghiệp mình do người phụ trách kế toán lập ra. Những nhận xét của KTV sẽ giúp cho các chủ doanh nghiệp kịp thời phát hiện những sai sót, lãng phí hoặc vi phạm pháp luật do cố ý hay vô ý để xử lý kịp thời hay ngăn ngừa các tổn thất. Điều đó giúp doanh nghiệp hạn chế được những rủi ro hay phát hiện ra thế mạnh những tiềm năng tài chính nội tại có trong doanh nghiệp. Từ yêu cầu thực tiễn quản lý này, chức năng trình bày ý kiến ra đời và được thể hiện dưới dạng Thư quản lý.
2.1.2 Quá trình hình thành và phát triển kiểm toán ở Việt Nam
Năm 1957, Nhà nước lần đầu tiên ban hành chế độ sổ sách kế toán dành cho các đơn vị kinh tế và sở hữu Nhà nước: yêu cầu cung cấp thông tin cho quản lý và kiểm tra hoạt động tài chính. Tuy nhiên, sau thời kỳ thống nhất đất nước, Việt Nam thực hiện chế độ kế hoạch hóa tập trung: Nhà nước là chủ sở hữu nắm trong tay toàn bộ công tác kế toán và kiểm tra kế toán. Do đó, KTV chưa có vai trò quan trọng trong thời kì này.
Năm 1989, bước vào thời kỳ mở cửa, Việt Nam đã chuyển qua cơ chế thị trường theo định hướng xã hội chủ nghĩa, chế độ kế toán mới được ban hành thay cho chế độ kế toán hiện hành. Tuy nhiên, chế độ mới vẫn có những điểm chưa bắt kip với
cơ chế thị trường. Với việc thực hiện chủ trương đa dạng hóa các hình thức sở hữu, các thành phần kinh tế được mở rộng và ngày càng đóng vai trò quan trọng trong quá trình phát triển kinh tế đất nước. Trong điều kiện nền kinh tế như vậy, thông tin tài chính doanh nghiệp không chỉ để báo cáo cho các cơ quan quản lý nhà nước để kiểm tra và xét duyệt, mà còn cho nhiều đối tượng quan tâm khác cần sử dụng để đưa ra các quyết định kinh tế. Các thông tin này được yêu cầu có độ chính xác cao, đáng tin cậy và trung thực. Nhờ đó, hoạt động kiểm toán độc lập ra đời và trở thành bộ phận không thể thiếu trong đời sống kinh tế.
Năm 1991, Bộ Tài chính thành lập 2 doanh nghiệp kiểm toán nhà nước là Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) và Công ty Dịch vụ Tư vấn tài chính Kế toán và Kiểm toán (AASC). Tháng 10/1994, lần đầu tiên Bộ Tài chính tổ chức thi tuyển và cấp chứng chỉ đặc cách cho 49 người đạt đủ điều kiện, tiêu chuẩn KTV chuyên nghiệp.
Năm 2011, Quốc hội công bố Luật kiểm toán độc lập có hiệu lực từ ngày 01/01/2012 gồm 2 nghị định và 7 thông tư. Theo số liệu được đưa ra từ Bộ Tài chính, tính đến ngày 31/12/2017, số người có chứng chỉ KTV Việt Nam làm việc trong các doanh nghiệp kiểm toán là 2.083 người (tăng 5,47% so với năm 2016), trong đó có 2.056 người Việt Nam và 27 người nước ngoài. Số kiểm toán viên hành nghề đủ điều kiện ký BCKT là 1.948 người.
Bên cạnh đó, còn có cách phân loại theo các tiêu chí khác như:
- Theo lĩnh vực kiểm toán: Kiểm toán các tổ chức bảo hiểm, kiểm toán các tổ chức tín dụng, kiểm toán thị trường chứng khoán và các quỹ đầu tư, kiểm toán các lĩnh vực khác
- Theo tính chất pháp lý: Hình thức kiểm toán bắt buộc và tự nguyện.