CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU
1.6. Ảnh hưởng từ sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán
Dự toán không chỉ thực hiện chức năng lập kế hoạch và kiểm tra, kiểm soát mà còn là công cụ phối hợp hoạt động giữa các bộ phận cũng như giữa các cấp quản lý trong doanh nghiệp nhằm đạt được các mục tiêu chung. Rất nhiều nghiên cứu tiền nhiệm đã chỉ ra mối liên hệ giữa mức độ phân quyền tham gia dự toán đối với các nhà quản lý bộ phận có ảnh hưởng lớn tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp như nghiên cứu của Argyris (1952), Milani (1975), Kenis (1979), Brownell (1982), Kren (1990), Lu (2011), Jamil (2015). Thực tế cho thấy dự toán là một công cụ được vận hành bởi các nhà quản lý nên hiệu quả của dự toán phụ thuộc rất nhiều vào mối quan hệ giữa đối tượng này. Chính vì vậy trong những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp thì nghiên cứu về mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán là nổi bật nhất.
Khái niệm sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán (Budgetary participation) ở đây được hiểu là phạm vi nhà quản lý có thể tham gia vào việc thiết lập mục tiêu dự toán tại bộ phận mà họ có trách nhiệm và ảnh hưởng của họ đối với việc thực hiện các mục tiêu này (Kenis, 1979). Hiểu theo cách khác mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán chính và sự phân quyền giữa các cấp quản trị đối với các chức năng cơ bản của dự toán là lập kế hoạch và kiểm tra, kiểm soát. Cũng theo Kenis (1979), khi các nhà quản lý được tham gia nhiều hơn vào việc thiết lập mục tiêu dự toán cho bộ phận mà họ quản lý thì tính khả thi của chúng sẽ tăng lên và làm cho kết quả hoạt động tăng lên tương ứng vì nhà quản lý trực tiếp là người hiểu rõ nhất năng lực hoạt động của bộ phận. Bằng phân tích hồi quy đa biến trên cơ sở mẫu nghiên cứu là 169 phiếu khảo sát hợp lệ từ các nhà quản lý doanh nghiệp sản xuất tại Philadelphia, tác giả chỉ ra rằng mức độ tham gia dự toán càng cao thì kết quả thực hiện dự toán, động lực từ dự toán và sự hài lòng với công việc của nhà quản lý càng tăng lên. Tuy nhiên, nghiên cứu lại
chưa chứng minh được mối qua hệ thuận chiều có ý nghĩa giữa mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý với hiệu năng chi phí và kết quả công việc.
Hình 1.1. Mô hình nghiên cứu của Kenis (1979)
Hướng tiếp cận của Kenis (1979) cũng được hàng loạt những nghiên cứu đi sau tiếp tục bổ sung và làm rõ hơn về kết quả nghiên cứu, như các nghiên cứu của Brownell (1982), Brownell and Mc Innes (1983), Kren (1990), Hirst (1990), Qi (2010), Lu (2011), Jamil (2015). Cụ thể, Brownell and Mc Innes (1986) cho rằng mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán có mối liên hệ chặt chẽ đối với quy trình xây dựng dự toán được áp dụng tại doanh nghiệp. Khi dự toán được lập theo trình tự áp đặt từ trên xuống thì sự tham gia của các nhà quản trị bộ phận vào quy trình là rất ít. Hệ quả là hệ thống dự toán lập theo trình tự áp đặt thường tạo nên thái độ chống đối của các nhà quản lý bộ phận khi thực hiện các mục tiêu được giao.
Ngược lại, khi dự toán lập theo trình tự từ dưới lên lại tạo được sự hài lòng trong công việc của các cấp quản lý vì nó cho phép họ tham gia nhiều hơn vào việc thiết lập mục tiêu dự toán. Tuy nhiên khác với nghiên cứu của Kenis (1979), nhóm tác giả bổ sung tìm hiểu mối quan hệ giữa mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý với kết quả hoạt động của doanh nghiệp gián tiếp thông qua biến trung gian là động lực làm việc. Dữ liệu phân tích được thu thập dựa trên khảo sát bằng bảng hỏi đối với 224 quản lý cấp trung của 3 công ty độc lập - hai công ty điện tử và
Môi trường bên trong tổ chức + Cấu trúc + Phân cấp + Quy mô
Quy trình dự toán + Sự tham gia dự toán của nhà quản lý bộ phận + Sự rõ ràng của mục tiêu dự toán
+ Sự phản hồi thông tin từ dự toán
+ Sự đánh giá bằng dự toán
+ Độ khó của mục tiêu dự toán
Thái độ của nhà quản lý:
+ Sự hài lòng với công việc + Tham gia vào công việc + Áp lực trong công việc Kết quả hoạt động:
+ Kết quả dự toán + Kết quả công việc + Hiệu năng chi phí
Thái độ của nhà quản lý:
+ Tuân thủ dự toán + Động lực từ dự toán
một công ty sản xuất thép. Kết quả nghiên cứu cho thấy mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán trực tiếp có tác động thuận chiều với kết quả hoạt động của doanh nghiệp nhưng không khẳng định được mối quan hệ gián tiếp thông qua động lực làm việc đảm bảo mức ý nghĩa thống kê. Trong nghiên cứu, Brownell and Mc Innes (1986) đo lường mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán đồng thời trên cả hai thang đo của Milani (1975) và Hofstede (1967) nhưng kết quả nghiên cứu chỉ thu được khi mô hình sử dụng thang đo của Milani (1975). Theo Milani (1975) mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán sẽ được đo lường bằng đánh giá cá nhân của các nhà quản lý trên 7 mức độ về các nội dung:
+ Mức độ tham gia trong hoạt động thiết lập mục tiêu
+ Mức độ phù hợp của việc điều chỉnh dự toán mà cấp trên đưa ra + Mức độ thường xuyên được hỏi ý kiến từ cấp trên
+ Mức độ ảnh hưởng của nhà quản lý trực tiếp tới dự toán cuối cùng + Mức độ quan trọng của những đóng góp từ nhà quản lý trực tiếp + Mức độ thường xuyên đóng góp ý kiến từ nhà quản lý trực tiếp
Tương tự như vậy, nghiên cứu của Shields (1988), Mia (1989), Kren (1992), Young (1993) và Chong (2002) cũng khẳng định rằng sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán sản xuất kinh doanh có ảnh hưởng tích cực tới kết quả hoạt động doanh nghiệp. Trong đó kết quả hoạt động trong các nghiên cứu trên được đo lường bằng kết quả hoạt động của nhà quản lý được phát triển từ nghiên cứu của Mahoney (1963).
Theo đó kết quả hoạt động của nhà quản lý được đo lường dựa trên đánh giá cá nhân của họ trên thang đo Likert 7 mức độ với 8 chức năng quản lý bao gồm: lập kế hoạch, kiểm tra, phối hợp, đánh giá, chỉ đạo, nhân sự, đàm phán và đại diện doanh nghiệp.
Bên cạnh đó những nghiên cứu này cũng không ngừng mở rông những biến trung gian tác động tới mối quan hệ giữa mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán với kết quả hoạt động doanh nghiệp. Ví dụ như nghiên cứu của Mia (1989) thực hiện trên cơ sở kháo sát 76 nhà quản lý cấp trung tới từ 6 doanh nghiệp tại New Zealand, cho thấy mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý càng cao thì kết quả hoạt động của nhà quản lý càng tốt và sẽ tốt hơn nữa khi có sự tương tác với biến trung gian là công việc có mức độ khó cao. Trong khi đó, nghiên cứu gần đây của Lu (2011) cho rằng mức độ tham gia của các quản lý bộ phận vào dự toán là một khía cạnh đặc trưng của dự toán sản xuất kinh doanh. Đặc trưng này của dự toán sẽ gián tiếp làm gia tăng kết quả hoạt động thông qua nhận thức của nhà quản lý đối với dự toán. Ở đây nhận thức của nhà quản lý với dự toán được cấu thành từ ba biến trung gian là thái độ của nhà quản lý với
dự tán, động lực từ dự toán và khuynh hướng sử dụng dự toán lỏng trong quản lý.
Bằng việc phân tích tương quan chính tắc (CARONICA analysis) đối với dữ liệu thu thập thông qua khảo sát bằng email 132 nhà quản lý thuộc các bệnh viện công Trung Quốc, nghiên cứu cho thấy khi nhà quản lý tham gia nhiều hơn vào dự toán sẽ làm tăng động lực từ dự toán, thái độ từ dự toán cũng tích cực hơn và hạn chế sự phát sinh của dự toán lỏng. Tiếp theo đó, các nhân tố này có tác động tích cực tới kết quả thực hiện dự toán của doanh nghiệp.
Song song với hướng tiếp cận về tác động tích cực từ mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp cũng có rất nhiều nghiên cứu phân tích mối quan hệ giữa hai nhân tố này theo hướng ngược lại. Khi nhà quản lý trực tiếp được tham gia sâu vào quá trình thiết lập mục tiêu dự toán của chính bộ phận mà họ quản lý thì họ sẽ có xu hướng hạ thấp các mục tiêu dự toán và nâng cao nhu cầu về nguồn lực sử dụng cho các mục tiêu. Những điều chỉnh này giúp nhà quản lý dễ dàng đạt được các chỉ tiêu được giao nhằm nâng cao lợi ích cá nhân và có thể sẽ tổn hại tới lợi ích chung của doanh nghiệp. Những nghiên cứu của các tác giả như Locke và Bryan (1967), Hopwood (1972), Young (1985), Dunk (1990, 1993), Hergert (1999) và Web (2002) là điển hình cho hướng tiếp cận này. Cụ thể như nghiên cứu của Dunk (1990), đã chỉ ra rằng khi mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán càng cao kết hợp với việc các thỏa thuận về tiêu chí đánh giá có vai trò quan trọng sẽ làm kết quả hoạt động của doanh nghiệp suy giảm. Kết luận này được rút ra trên cơ sở phân tích hồi quy đa biến với dữ liệu thu thập được từ quá trình khảo sát ngẫu nhiên 30 nhà quản lý trung tâm chi phí của các doanh nghiệp sản xuất hàng tiêu dùng tại Anh. Nghiên cứu của Dunk (1990) đã lý giải cho những khuyến cáo của Brownell và Innes (1986) về hành vi hạ thấp mục tiêu dự toán nhằm giảm áp lực công việc và qua đó làm giảm kết quả hoạt động doanh nghiệp khi các nhà quản lý bộ phận được tham gia nhiều hơn vào dự toán. Tương tự như vậy những nghiên cứu của Young (1985), Dunk (1993), Webb (2002) hay Lu (2011) đã trực tiếp chỉ mối liên hệ thuận chiều giữa mức độ tham gia dự toán của nhà quản lý với khả năng phát sinh dự toán lỏng trong quản lý. Ở đây dự toán lỏng là khái niệm phản ánh hành vi điều chỉnh mục tiêu dự toán thấp hơn so với khả năng hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp (Young, 1985).
Đối với các nghiên cứu tại Việt Nam có liên quan tới dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp, khái niệm sự tham gia của nhà quản lý vào quy trình dự toán không hoàn toàn rõ ràng mà được gắn liền với mô hình xây dựng dự toán tại doanh nghiệp như trong trong các nghiên cứu của Phạm Văn Dược (1997),
Phạm Quang (2002), Phạm Ngọc Toàn (2010). Cách tiếp cận này cũng có xuất phát điểm tương đồng với nghiên cứu của Brownell and Mc Innes (1986). Tuy nhiên những nghiên cứu trong nước mới chỉ dừng lại ở các khuyến nghị, gợi ý về mối quan hệ giữa kết quả hoạt động của doanh nghiệp với việc lựa chọn mô hình xây dựng dự toán chứ chưa được đo lường cụ thể như các nghiên cứu ngoài nước.
Điển hình như trong nghiên cứu của Phạm Ngọc Toàn (2010) về xây dựng hệ thống kế toán quản trị doanh nghiệp cho các doanh nghiệp nhỏ và vừa Việt Nam, tác giả đề xuất rằng:
-Với doanh nghiệp quy mô siêu nhỏ: không lập dự toán
-Với doanh nghiệp quy mô nhỏ: dự toán nên lập theo trình tự từ trên xuống, ít có sự tham gia của các nhà quản trị cấp thấp. Mô hình này đòi hỏi nhà quản lý cấp cao phải có tầm nhìn tổng quát về mọi mặt
-Với doanh nghiệp quy mô vừa: dự toán có thể lập từ trên xuống hoặc từ dưới lên hoặc theo mô hình thông tin phản hồi.
Mô hình thông tin phản hồi: có sự tham gia của cấp thấp nên tính khả thi và độ tin cậy của dự toán cao. Nhà quản lý cấp cao cần khả năng tổng hợp. Tuy nhiên thời gian lập dự toán lâu và cần sự liên kết chặt chẽ giữa các bộ phận.
Mô hình dự toán lập từ dưới lên: cho phép các nhà quản trị cấp thấp tham gia tối đa vào hoạt động lập dự toán. Dự toán lập theo mô hình này đảm bảo tính khả thi và độ tin cậy cao song rất dễ gây nên tình trạng xây dựng mục tiêu dự toán thấp hơn khả năng hoạt động của bộ phận. Đó chính là việc hình thành dự toán lỏng hay dự toán chùng trong quá trình lập dự toán tại các doanh nghiệp.
Có thể thấy rằng sự tham gia của nhà quản lý trực tiếp trong dự toán sản xuất kinh doanh đã tạo ra những ảnh hưởng nhất định tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp. Một số nghiên cứu đã cho thấy sự tham gia vào dự toán của nhà quản lý càng cao sẽ làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp như Kenis (1979), Brownell và Innes (1986). Song những nghiên cứu của Young (1985), Lu (2011) lại cho thấy mối quan hệ theo chiều hướng ngược lại với sự phát sinh của dự toán lỏng. Hơn thế nữa chiều hướng và cường độ mối quan hệ giữa sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán với kết quả hoạt động doanh nghiệp cũng chịu ảnh hưởng rất nhiều từ các yếu tố trung gian như tầm quan trọng của các cam kết đánh giá Dunk (1993). Chính vì vậy những nghiên cứu về ảnh hưởng từ sự tham gia của nhà quản lý vào dự toán đối với kết quả hoạt động của doanh nghiệp vẫn tiếp tục được tìm hiểu.