CHƯƠNG 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT, GIẢ THUYẾT VÀ MÔ HÌNH NGHIÊN CỨU
2.2. Một số vấn đề về kết quả hoạt động của doanh nghiệp
Sự phong phú của những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp không chỉ đến từ cách tiếp cận đối với các khía cạnh đặc trưng của dự toán mà còn đến từ cách thức đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp. Chính vì vậy trong mục này, tác giả sẽ làm rõ khái niệm, bản chất và thang đo của các loại kết quả hoạt động trong doanh nghiệp.
2.2.1. Kết quả hoạt động của nhà quản lý
Kết quả hoạt động của nhà quản lý hay hiệu quả quản lý (Managerial performance) là các chỉ tiêu phản ánh tình hình thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp của các nhà quản lý, chúng bao gồm: chức năng lập kế hoạch, chức năng thông tin, chức năng phối hợp hoạt động, chức năng kiểm soát, chức năng quản lý nhân sự, chức năng đánh giá kết quả, chức năng đàm phán và chức năng đại diện (Mahoney, 1965). Theo Mahoney (1965) nhà quản lý ở các cấp độ thường tập trung vào những hoạt động khác nhau. Do đó, kết quả hoạt động của họ sẽ được phản ánh không giông nhau trên từng chức năng quản trị doanh nghiệp. Thông qua nghiên cứu đối với 452 nhà quản lý từ 13 doanh nghiệp có quy mô lao động từ 100 tới 4000 người, tác giả đã tổng hợp được 8 khía cạnh cơ bản phản ánh kết quả hoạt động như đã trình bày.
Nghiên cứu của Mahoney (1965) không chỉ xây dựng một thang đo mới mà còn là cơ sở để đưa ra những điều chỉnh nhằm nâng cao kết quả hoạt động phù hợp với từng cấp quản lý từ đó làm gia tăng kết quả hoạt động của doanh nghiệp. Thực tế kết quả hoạt động của nhà quản lý được sử dụng rất phổ biến trong những nghiên cứu liên quan tới dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp, điển hình như Brownell (1982, 1983), Govindarajan (1986), Young (1985), Fucot and Shearon (1991), Kren (1992), Gul et al (1995), Chong (2002) và Qi (2010).
Việc các nhà nghiên cứu thường sử dụng kết quả hoạt động của nhà quản lý trong những nghiên cứu liên quan tới dự toán xuất phát từ sự tương đồng giữa những chỉ tiêu đo lường của thang đo với những chức năng cơ bản của dự toán. Như đã trình bày trong mục 2.1.2, dự toán sản xuất kinh doanh là một công cụ quản lý tổng hợp thực hiện đồng thời nhiều chức năng và chúng cũng bao gồm: chức năng lập kế hoạch, chức năng phối hợp hoạt động, chức năng thông tin, chức năng kiểm soát, chức năng đánh giá và chức năng tạo động lực làm việc (Drury, 2017). Mặc dù được sử dụng nhiều trong các nghiên cứu về dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp, nhưng chưa có nghiên cứu nào thực sự chỉ ra mối liên hệ giữa kết quả hoạt động của nhà quản lý với kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên các khía cạnh truyền thống như kết quả tài chính. Chính vì vậy luận án hướng tới giải quyết vấn đề còn tồn tại này.
2.2.2. Kết quả tài chính
Kết quả tài chính (Financial performance) là kết quả hoạt động của doanh nghiệp được phản ánh thông qua tình hình thực hiện một số chỉ tiêu tài chính của doanh nghiệp (Murphy et al, 1996). Đo lường kết quả hoạt động trên khía cạnh tài chính vẫn luôn là cách thức đo lường phổ biến nhất trong những nghiên cứu về quản
trị doanh nghiệp nói chung và kế toán nói riêng (Hudson, 2001). Một số nhà nghiên cứu như Hopwood (1972), Kaplan and Atkinson (1998) và Lau and Sholihin (2005) đã chỉ ra rằng việc có nhiều nghiên cứu sử dụng kết quả tài chính để phản ánh tình hình hoạt động của doanh nghiệp xuất phát từ những ưu điểm nhất định đó là tính khách quan và tính thuận tiện. Trên thực tế những ưu điếm này xuất phát từ việc chỉ số tài chính luôn được cung cấp từ những ghi chép của kế toán và chúng luôn được tuân thủ theo các nguyên tắc nhằm đảm bảo tính khách quan, hợp lý và hợp lệ.
Mặc dù được sử dụng khá rộng rãi những các chỉ tiêu đo lường kết quả tài chính của doanh nghiệp trong mỗi nghiên cứu lại hoàn toàn không giống nhau. Một số nghiên cứu nhấn mạnh vào các chỉ tiêu phản ánh lợi nhuận và khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Bên cạnh đó một số nghiên cứu lại nhấn mạnh vào tốc độ tăng trưởng của doanh nghiệp về doanh thu, lợi nhuận hay thị phần (Kaplan and Atkinson, 1998).
Theo một số tác giả như Robinson (1983), Dadzie and Cho (1989), Hudson (2001) và Dorion (2012) tốc độ tăng doanh thu và tốc độ tăng lợi nhuận là những chỉ tiêu được sử dụng phổ biến nhất trong đo lường kết quả tài chính của doanh nghiệp. Điển hình như nghiên cứu của Hudson (2001) về đo lường kết quả hoạt động trong các DNNVV đã chỉ ra rằng tốc độ tăng doanh thu là chỉ tiêu phổ biến nhất được sử dụng đối với khía cạnh tài chính.
Trong mối quan hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp, kết quả tài chính cũng được sử dụng trong một số nghiên cứu. Điển hình như nghiên cứu của Mbugua (2013) thực hiện trên 60 doanh nghiệp quản lý nước tại Kenya cho thấy có mối liên hệ thuận chiều có ý nghĩa giữa việc lập dự toán, mức độ tham gia của nhà quản lý vào quy trình dự toán với doanh thu của doanh nghiệp. Kết quả này cũng được tìm thấy trong một số nghiên cứu khác như Yursuf (2005), Qi (2010), Abdirisaq (2013) và Jamil (2015). Tuy nhiên khi những nghiên cứu này mở rộng thang đo kết quả tài chính với chỉ tiêu tốc độ tăng của lợi nhuận thì kết quả thu được lại không thực sự đồng nhất. Jamil (2015) tìm thấy mối liên hệ đảm bảo mức ý nghĩa thống kê khi nghiên cứu đối với các DNNVV Ấn Độ nhưng Qi (2010) lại chưa chứng minh được khi nghiên cứu trên các DNNVV Trung Quốc. Cùng với đó, các chỉ số tài chính khác như ROA, ROE, ROS, khả năng thanh toán và khả năng cắt giảm chi phí cũng được sử dụng trong một số nghiên cứu gần đây như Wijewardena and Dezoysa (2001), Silva (2012), Onduso (2013), Faith (2013) và Markus (2015). Điển hình như nghiên cứu của Silva (2012) thực hiện trên 228 nhà quản lý DNNVV tại Srilanka đã tìm thấy mối liên hệ thuận chiều giữa dự toán sản xuất kinh doanh và tỷ lệ sinh lời trên tổng tài sản của doanh nghiệp (ROA). Trong
đó dự toán sản xuất kinh doanh được phản ánh trên các chức năng cơ bản như lập kế hoạch, phối hợp, kiểm soát, đánh giá, truyền thông và ROA được thu thập từ dữ liệu thứ cấp là các báo cáo tài chính do doanh nghiệp cung cấp. Qua đó có thể thấy rằng đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh tài chính là cách tiếp cận mới chưa được khai thác nhiều trong các nghiên cứu về dự toán sản xuất kinh doanh.
2.2.3. Kết quả phi tài chính
Đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh tài chính là phương thức truyền thống và phổ biến trong quản trị doanh nghiệp. Tuy nhiên cách thức đo lường truyền thống này có thể làm hạn chế sự linh hoạt của doanh nghiệp khi môi trường kinh doanh thay đổi (Hoque, 2004). Sự tồn tại và phát triển lâu dài của doanh nghiệp đôi khi không được phản ánh trên những chỉ tiêu tài chính mà nằm ở sự hài lòng của khách hàng, sự phát triển kỹ năng của nhân viên hay sự cải thiện của quy trình quản lý nội bộ. Chính vì vậy trong quản trị hiện đại, đo lường kết quả hoạt động trên khía cạnh phi tài chính (Non-financial performance) ngày càng được chú trọng cả về mặt lý thuyết cũng như thực tiễn vận dụng. Điển hình như sự ra đời của mô hình thẻ điểm cân bằng của Kaplan and Norton (1996) và mô hình kim tự tháp của Lynch and Cross (1991). Cụ thể, Kaplan and Norton (1996) sử dụng kết hợp 04 khía cạnh là khách hàng, tài chính, quy trình nội bộ và học tập phát triển để phản ánh kết quả hoạt động của doanh nghiệp. Theo hai tác giả, sự kết hợp giữa kết quả tài chính với kết quả phi tài chính sẽ giúp doanh nghiệp hoạt động ổn định hơn trong dài hạn cũng như thực hiện tốt hơn các kế hoạch kinh doanh chiến lược.
Đối với những nghiên cứu về ảnh hưởng từ dự toán sản xuất kinh doanh tới kết quả hoạt động của doanh nghiệp, kết quả phi tài chính cũng được sử dụng khá rộng rãi.
Điển hình như những nghiên cứu của Kenis (1979), Brownell and Hirst (1986), Kren (1992), Qi (2010). Trong đó, kết quả phi tài chính thường phản ánh trên một số chỉ tiêu như sự hài lòng với công việc, sự tích cực trong công việc hay động lực làm việc.
Ví dụ, nghiên cứu của McKiernan and Morris (1994) cho thấy mức độ tham gia của nhà quản lý vào dự toán sản xuất kinh doanh có tác động tích cực đối với sự hài lòng với công việc của họ. Và cũng theo tác giả, sự hài lòng với công việc của nhà quản lý có liên hệ chặt chẽ với các kết quả hoạt động khác của doanh nghiệp. Tuy nhiên, những chỉ tiêu trên không phải là chỉ tiêu phổ biến nhất được sử dụng trong đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh phi tài chính. Nghiên cứu của Kotane (2015) về mối quan hệ giữa mục tiêu dự toán đối với việc lựa chọn chỉ tiêu đánh giá kết quả hoạt động tại các DNNVV Latvia cho thấy chất lượng sản phẩm dịch vụ là chỉ tiêu được ưu tiên trong kết quả phi tài chính. Trước đó, nghiên cứu của
Fagbemi (2013) cũng tìm thấy mối liên hệ giữa dự toán sản xuất kinh doanh với kết quả phi tài chính của các doanh nghiệp hoạt động trên thị trường chứng khoán Nigeria trên cơ sở khảo sát bằng bảng hỏi đối với 448 nhà quản lý. Trong đó kết quả phi tài chính của doanh nghiệp được đo lường bằng thang đo Likert 5 mức độ với 07 chỉ tiêu được phát triển từ nghiên của Kaplan and Norton (1992), Chow and Van der Stede (2006), bao gồm: sự hài lòng của khách hàng, chất lượng sản phẩm, thái độ làm việc của nhân viên, quan hệ giữa các nhân viên, thị phần, sự phát triển của sản phẩm, hiệu quả làm việc nhóm. Trên cơ sở đó luận án sẽ kế thừa và mở rộng đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trên khía cạnh phi tài chính trong mối liên hệ với dự toán sản xuất kinh doanh.
2.2.4. Kết quả thực hiện dự toán.
Kết quả thực hiện dự toán (Budgetary performance) là việc đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp dựa trên mức độ thường xuyên đạt mà nhà các quản lý đạt được các chỉ tiêu dự toán được giao (Kenis, 1979). Khái niệm kết quả thực hiện dự toán được Kenis (1979) đưa ra trong nghiên cứu về ảnh hưởng từ các đặc trưng của dự toán tới thái độ của nhà quản lý và kết quả hoạt động. Trong đó, kết quả thực hiện dự toán được đo lường bằng thang đo Likert 7 mức độ từ không bao giờ đạt dự toán tới luôn luôn đạt dự toán. Theo tác giả, khi nhà quản lý đạt được các mục tiêu dự toán được giao một cách thường xuyên sẽ cho thấy các nhà quản lý đang thực hiện tốt công việc của mình và kết quả hoạt động của doanh nghiệp nói chung sẽ được nâng cao. Với cách tiếp cận này kết quả thực hiện dự toán chính là kết quả hoạt động của doanh nghiệp.
Kế thừa cách tiếp cận của Kenis (1979), một số nghiên cứu đi sau cũng sử dụng kết quả thực hiện dự toán để đo lường kết quả hoạt động của doanh nghiệp trong mối liên hệ với dự toán sản xuất kinh doanh. Điển hình như nghiên cứu của Hirst (1990) và Lu (2011). Tuy nhiên, kết quả thực hiện dự toán không được sử dụng trong luận án vì các chỉ tiêu của nó không phản ánh chi tiết kết quả hoạt động của doanh nghiệp như những loại kết quả đã trình bày trong các mục trên.