CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÔNG TÁC KẾ TOÁN TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.3. NỘI DUNG CÔNG TÁC KẾ TOÁN TRONG CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP
1.3.2. Công tác kế toán các phần hành chủ yếu
Nguồn thu của các đơn vị sự nghiệp công lập bao gồm các nguồn sau:
Nguồn thu từ Ngân sách nhà nước cấp (chi hoạt động thường xuyên và chi đầu tƣ); Thu phí, lệ phí đƣợc để lại theo quy định của cấp có thẩm quyền;
Nguồn viện trợ, cho biếu tặng; Nguồn thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh và cung cấp dịch vụ; Nguồn thu khác.
* Đối với thu hoạt động do Ngân sách nhà nước cấp
Theo Thông tƣ 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính quy định: Đơn vị phải mở sổ tài khoản 511 theo dõi thu hoạt động do ngân sách cấp, chi tiết theo các loại thu (thường xuyên, không thường xuyên, thu khác). Đối với các khoản thu chƣa đủ điều kiện ghi nhận ngay, kế toán phải mở sổ tài khoản 337- Tạm thu để theo dõi. Khi nào đủ điều kiện ghi nhận
khoản thu thì kết chuyển qua tài khoản 511. Khi đơn vị sử dụng nguồn Ngân sách nhà nước cấp để đầu tư, mua sắm TSCĐ, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho (xuất dùng dần) là khoản kinh phí cấp 1 lần nhƣng đơn vị sử dụng trong nhiều năm (hoặc xuất sử dụng dần trong năm) đƣợc ghi nhận là 1 khoản nhận trước chưa ghi thu thông qua tài khoản 366. Khi tính khấu hao, hao mòn TSCĐ hoặc khi xuất nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ ra sử dụng trong năm, kế toán ghi tăng thu Ngân sách nhà nước cấp.
* Đối với thu viện trợ, vay nợ nước ngoài
Căn cứ theo Thông tƣ 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính: Kế toán phải mở sổ tài khoản 512 để theo dõi nguồn viện trợ không hoàn lại, mở chi tiết theo mỗi loại chương trình, dự án. Trường hợp đơn vị sử dụng nguồn viện trợ để đầu tƣ, mua sắm TSCĐ, nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ nhập kho (xuất dùng dần) là khoản kinh phí cấp một lần nhƣng đơn vị sử dụng trong nhiều năm (hoặc xuất sử dụng dần trong năm) đƣợc ghi nhận là một khoản nhận trước chưa ghi thu thông qua tài khoản 366. Khi xuất dùng hoặc khấu hao, kế toán ghi tăng thu viện trợ.
* Thu phí được khấu trừ, để lại
Theo Thông tƣ 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính Kế toán đơn vị sự nghiệp mở sổ tài khoản 514 để phản ánh các khoản phí thu được từ các hoạt động dịch vụ do cơ quan nhà nước thực hiện hoặc số phí thu đƣợc từ các hoạt động dịch vụ do đơn vị sự nghiệp công lập thực hiện mà đơn vị đƣợc khấu trừ (đối với các đơn vị sự nghiệp công lập), để lại (đối với cơ quan nhà nước) theo quy định của pháp luật về phí, lệ phí. Khi phát sinh các khoản thu phí, lệ phí đơn vị phản ánh vào TK 337- Tạm thu (3373). Định kỳ, đơn vị xác định số phải nộp Ngân sách nhà nước theo quy định của pháp luật phí, lệ phí hoặc nộp cấp trên (nếu có), phần đƣợc khấu trừ, để lại đơn vị là nguồn thu của đơn vị và hạch toán vào TK 014 - Phí đƣợc khấu trừ, để lại.
Đồng thời, căn cứ vào số đã chi từ nguồn phí đƣợc khấu trừ để lại (trừ phần để đầu tƣ, mua sắm TSCĐ; mua sắm nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho) để kết chuyển từ TK 337- Tạm thu (3373) sang TK 514- Thu phí đƣợc khấu trừ, để lại (đơn vị có thể kết chuyển từ TK 337 sang TK 514 đồng thời với chi phí phát sinh hoặc kết chuyển định kỳ tương ứng với số chi phí đã phát sinh).
Đối với phần phí đƣợc khấu trừ, để lại dùng để đầu tƣ, mua sắm TSCĐ, nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ nhập kho (xuất dùng dần) là khoản thu một lần nhƣng đơn vị sử dụng trong nhiều năm (hoặc xuất sử dụng dần trong năm), khi đơn vị mua TSCĐ hoặc mua nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ nhập kho, kế toán sẽ kết chuyển từ TK 337- Tạm thu (3373) sang TK 366- Các khoản nhận trước chưa ghi thu. Cuối năm, căn cứ vào số khấu hao TSCĐ đã trích trong năm và tình hình xuất kho nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ sử dụng trong năm, kế toán kết chuyển từ TK 366- Các khoản nhận trước chưa ghi thu sang TK 514- Thu phí được khấu trừ, để lại tương ứng với số khấu hao đã trích và số nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ đã xuất sử dụng. Cuối năm, toàn bộ số phí đƣợc khấu trừ, để lại đƣợc kết chuyển vào TK 911 - Xác định kết quả (9111) để xác định thặng dƣ (thâm hụt) (Bộ tài chính, 2017).
* Doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ
Đối với các đơn vị có hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ. Kế toán mở tài khoản 531 để theo dõi doanh thu sản xuất kinh doanh dịch vụ, đƣợc mở chi tiết theo mỗi hoạt động phát sinh doanh thu nhƣ: các khoản doanh thu về bán hàng và cung cấp dịch vụ, thu từ các đề tài, dự án liên doanh, liên kết với các tổ chức, cá nhân; thu dịch vụ đào tạo; dịch vụ dạy nghề; dịch vụ y tế;
dịch vụ văn hóa; dịch vụ thể thao và du lịch; dịch vụ thông tin truyền thông và báo chí; dịch vụ khoa học và công nghệ; dịch vụ sự nghiệp kinh tế và sự
nghiệp khác; thu cho thuê tài sản (kể cả thu của các cơ quan, tổ chức, đơn vị có tài sản cho sử dụng chung theo quy định của pháp luật); các khoản thu dịch vụ khác theo quy định của pháp luật (nhƣ dịch vụ gửi xe, cho thuê kiốt...) (Bộ tài chính, 2017).
Nguyên tắc ghi nhận doanh thu về cơ bản tương tự nguyên tắc ghi nhận doanh thu trong doanh nghiệp. Cuối kỳ, kế toán kết chuyển doanh thu hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ qua tài khoản xác định kết quả (TK 911).
Kế toán lập các báo cáo doanh thu theo nguồn phát sinh để cung cấp thông tin cho quản lý nội bộ.
b. Kế toán chi phí
Các khoản chi của đơn vị sự nghiệp công lập đƣợc quy định theo đúng nội dung của các nguồn kinh phí tương ứng với các khoản mục doanh thu.
Các đơn vị đơn vị sự nghiệp công cập có các khoản mục chi phí do Ngân sách nhà nước cấp; Thu phí, lệ phí được để lại theo quy định của cấp có thẩm quyền; Nguồn viện trợ cho biếu tặng; Nguồn thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ; và các nguồn thu hợp pháp khác.
Khác với ghi nhận doanh thu, chi phí của đơn vị sự nghiệp công lập đƣợc ghi nhận dựa trên cơ sở kế toán dồn tích. Khi phát sinh chi phí, kế toán ghi nhận vào tài khoản chi phí tương ứng cho kỳ phát sinh. Đồng thời, khi hạch toán chi phí thì các nội dung chi phí không thông qua các tài khoản trung gian nhƣ hạch toán doanh thu. Ngoại trừ một số chi phí phát sinh tại đơn vị nhƣng chƣa xác định cụ thể cho từng đối tƣợng sử dụng, kế toán không hạch toán ngay vào các đối tƣợng chịu chi phí. Cuối kỳ, kế toán tính toán, phân bổ chi phí chưa xác định đối tượng chịu chi phí vào các tài khoản tương ứng như:
(TK 611, TK 614, TK 642, ...) theo từng tiêu thức phù hợp.
Nội dung phản ánh các hoạt động đƣợc trình bày nhƣ sau:
* Chi phí của hoạt động do Ngân sách Nhà nước cấp
Kế toán sử dụng tài khoản phản ánh là: TK 611 - Chi phí hoạt động, bao gồm chi phí hoạt động thường xuyên (TK6111) và chi phí hoạt động không thường xuyên (TK 6112). Các sổ kế toán theo dõi chi nguồn kinh phí Ngân sách Nhà nước gồm: Sổ cái TK 611, Sổ chi tiết chi phí theo mẫu S61-H.
Đơn vị phải mở sổ tài khoản để theo dõi chi tiết ở 02 hoạt động là chi thường xuyên vào sổ cái TK 6111 và chi không thường xuyên vào sổ cái TK 6112. Phải mở sổ theo dõi chi hoạt động từ Ngân sách nhà nước cấp khi có phát sinh.
Cuối năm, kế toán kết chuyển chi phí hoạt động do Ngân sách Nhà nước cấp sang tài khoản 911 - Xác định kết quả, để xác định kết quả hoạt động trong năm và ghi nhận thặng dƣ/thâm hụt.
* Chi phí của các khoản viện trợ, vay nợ nước ngoài
Kế toán sử dụng tài khoản phản ánh là TK 612 - Chi phí từ nguồn viện trợ, vay nợ nước ngoài. Đơn vị phải mở sổ theo dõi chi phí liên quan đến viện trợ, vay nợ nước ngoài trên các sổ cái tài khoản 612; Sổ chi tiết theo dõi nguồn viện trợ (S102-H); Sổ chi tiết theo dõi nguồn vay nợ nước ngoài (S103-H). Trường hợp có nhiều chương trình, dự án viện trợ, vay nợ nước ngoài, kế toán phải mở tài khoản chi tiết và mở sổ theo dõi chi tiết chi phí theo từng chương trình, dự án và tập hợp chi phí theo yêu cầu quản lý.
Cuối năm, kế toán kết chuyển chi phí viện trợ, vay nợ nước ngoài sang tài khoản 911 - Xác định kết quả.
* Chi phí của hoạt động thu phí được khấu trừ, để lại
Kế toán đơn vị sự nghiệp công lập mở tài khoản 614 để phản ánh các chi phí cho hoạt động thu phí, lệ phí theo quy định của pháp luật về phí, lệ phí. Sổ kế toán để theo dõi chi phí hoạt động thu phí, lệ phí đƣợc khấu trừ để lại là Sổ cái tài khoản 614; Sổ chi tiết theo dõi nguồn phí đƣợc khấu trừ, để lại. Kế toán
theo dõi chi thường xuyên và chi không thường xuyên từ các khoản phí được khấu trừ để lại tại đơn vị theo quy định của pháp luật phí, lệ phí.
Khi đơn vị phát sinh chi phí mua sắm tài sản cố định, nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ nhập kho dùng cho hoạt động thu phí, kế toán hạch toán bên Có TK 014- Phí đƣợc khấu trừ, để lại (Số tiền chi ra để mua sắm tài sản cố định, nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ nhập kho) mà không hạch toán vào chi phí (Nợ TK 614- Chi phí hoạt động thu phí). Khi trích khấu hao TSCĐ hoặc xuất nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ ra sử dụng thì đơn vị hạch toán vào chi phí (Nợ TK 614- Chi phí hoạt động thu phí) tương ứng với số khấu hao đã trích; số nguyên liệu, vật liệu, công cụ dụng cụ đã xuất ra sử dụng (Bộ tài chính, 2017).
Cuối năm, kế toán thực hiện kết chuyển chi phí hoạt động thu phí sang tài khoản 911- Xác định kết quả.
* Chi phí của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ
Chi phí của hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ của đơn vị sự nghiệp công lập đƣợc theo dõi và phải ánh qua 02 tài khoản là TK 632 phản ánh giá vốn hàng bán và TK 642 phản ánh chi phí quản lý của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ. Các sổ kế toán theo dõi gồm Sổ cái TK 632, TK 642 và Sổ chi tiết chi phí sản xuất kinh doanh, dịch vụ.
Tài khoản 632 theo dõi giá vốn của từng sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ bán ra trong kỳ và hàng bán bị trả lại, các khoản thiết bị phụ tùng thay thế đi kèm sản phẩm hàng hóa hoặc giá trị hàng tồn kho bị hao hụt, mất mát thì đều ghi nhận vào giá vốn hàng bán.
Tài khoản 642 theo dõi các chi phí phát sinh liên quan đến hoạt động quản lý của hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ gồm: chi phí về lương, BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ của cán bộ quản lý bộ phận sản xuất, kinh doanh, dịch vụ; chi phí vật liệu văn phòng, công cụ lao động; tiền thuê đất,
thuế môn bài; dịch vụ mua ngoài (điện, nước, điện thoại,…) và chi phí khác bằng tiền của bộ phận sản xuất kinh doanh dịch vụ mà không phân bổ đƣợc trực tiếp giá vốn hàng bán và chi phí khấu hao TSCĐ chỉ sử dụng cho bộ phận quản lý sản xuất, kinh doanh, dịch vụ,…
Cuối kỳ, kế toán kết chuyển toàn bộ chi phí của hoạt động sản xuất, kinh doanh, dịch vụ, đƣợc theo dõi trên các tài khoản 632, tài khoản 642 sang tài khoản 911 – Xác định kết quả.
c. Kế toán tài sản cố định
* Nội dung TSCĐ
Theo Thông tƣ số 45/2018/TT-BTC ngày 07/05/2018 của Bộ Tài chính: “Hướng dẫn chế độ quản lý, tính hao mòn, khấu hao tài sản cố định tại cơ quan, tổ chức, đơn vị và tài sản cố định do Nhà nước giao cho doanh nghiệp quản lý không tính thành phần vốn Nhà nước tại doanh nghiệp”. Theo Điều 3, của Thông tƣ này quy định tiêu chuẩn nhận biết tài sản cố định:
Tài sản cố định hữu hình là những tài sản có hình thái vật chất, có kết cấu độc lập hoặc là một hệ thống gồm nhiều bộ phận riêng lẻ liên kết với nhau để cùng thực hiện một hay một số chức năng nhất định, thỏa mãn đồng thời cả 2 tiêu chuẩn dưới đây: Có thời gian sử dụng từ 01 (một) năm trở lên và có nguyên giá từ 10.000.000 đồng trở lên” (Bộ tài chính, 2018).
* Kế toán TSCĐ
+ Kế toán tăng, giảm TSCĐ hữu hình, TSCĐ vô hình
Các nghiệp vụ hạch toán tăng TSCĐ gồm: TSCĐ mua ngoài, nhận đƣợc do cấp trên cấp, viện trợ không hoàn lại, phát hiện thừa khi kiểm kê, đánh giá lại TSCĐ.
Các nghiệp vụ hạch toán giảm TSCĐ gồm: Nhƣợng bán TSCĐ, thanh lý TSCĐ, giảm do không đủ tiêu chuẩn TSCĐ chuyển thành công cụ, dụng cụ, giảm do cấp trên điều chuyển cho cấp dưới, TSCĐ phát hiện thiếu, mất,
hỏng hóc khi kiểm kê, đánh giá lại TSCĐ.
Để phản ánh tình hình tăng giảm TSCĐ, Kế toán sử dụng tài khoản 211 - Tài sản cố định hữu hình và Tài khoản 213 - TSCĐ vô hình.
+ Hao mòn TSCĐ
Hằng năm đơn vị phải tính hao mòn cho tất cả tài sản cố định hiện có (trừ các TSCĐ không phải tính hao mòn) tính đến ngày 31 tháng 12 của năm tính hao mòn.
Trong trường hợp bàn giao, chia tách, sáp nhập, giải thể đơn vị hoặc tổng kiểm kê đánh giá lại tài sản cố định theo chủ trương của Nhà nước, thời điểm tính hao mòn tài sản cố định khi có quyết định của cơ quan Nhà nước có thẩm quyền.
Đối với các TSCĐ tham gia toàn bộ thời gian vào hoạt động sản xuất kinh doanh, dịch vụ hoặc vừa sử dụng vào hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ, vừa sử dụng vào hoạt động theo chức năng nhiệm vụ của đơn vị, việc tính hao mòn và trích khấu hao TSCĐ thực hiện theo quy định hiện hành.
Trong đơn vị sự nghiệp công lập, các loại tài sản cố định không phải tính hao mòn bao gồm: Tài sản cố định là quyền sử dụng đất; Tài sản cố định đặc biệt đƣợc quy định tại Điều 5 Thông tƣ này; Tài sản cố định đơn vị đang thuê sử dụng; Tài sản cố định bảo quản hộ, giữ hộ, cất trữ hộ Nhà nước; Các tài sản cố định đã tính hao mòn đủ nhƣng vẫn còn sử dụng đƣợc; Các tài sản cố định chƣa tính hết hao mòn nhƣng đã hỏng không tiếp tục sử dụng đƣợc (Bộ tài chính, 2018).
Để phản ánh, hạch toán hao mòn TSCĐ, kế toán sử dụng TK 214 - Hao mòn TSCĐ.
* Tổ chức chứng từ: Tùy theo từng trường hợp mà kế toán sử dụng các chứng từ khác nhau. Cụ thể:
Kế toán tăng TSCĐ: Các chứng từ thường sử dụng là Hóa đơn GTGT
hoặc Hóa đơn bán hàng của người bán gửi đến, Biên bản giao nhận TSCĐ và các chứng từ khác có liên quan.
Kế toán giảm TSCĐ: Căn cứ vào Biên bản thanh lý TSCĐ, Quyết định và biên bản giao nhận TSCĐ, hợp đồng mua bán TSCĐ.
Kế toán kiểm kê và đánh giá lại TSCĐ: Căn cứ vào Biên bản kiểm kê tài sản cố định; Biên bản đánh giá lại TSCĐ.
Kế toán hao mòn và khấu hao TSCĐ: Căn cứ Bảng tính hao mòn TSCĐ làm cơ sở ghi sổ TSCĐ.