Tại Công ty PDAC, kỹ thuật kiểm kê được sử dụng trong quá trình kiểm toán các khoản mục như: vốn bằng tiền, TSCĐ, công cụ - dụng cụ, HTK.
2.2.4.1 Vận dụng kỹ thuật kiểm tra vật chất (kiểm kê) công ty A
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán:Do hợp đồng kiểm toán đối với công ty A được ký kết sau 31/12/2010 nên kiểm toán viên không tham gia kiểm kê tiền mặt tại quỹ vào ngày 31/12/2010 do đó khi thực hiện cuộc kiểm toán vào ngày 15/4/2011 KTV đã đề nghị tái kiểm .Công ty A đồng ý và tổ chức kiểm kê lại quỹ tiền mặt vào ngày 15/4/2011. KTV của Công ty PDAC đã tiến hành trực tiếp tham gia chứng kiến kiểm kê quỹ tiền mặt của Công ty A
Quá trình KTV tiến hành chứng kiến kiểm kê tiền mặt tại quỹ của Công ty A diễn ra như sau:
Thời điểm kiểm kê:16 h 50 ngày 15/4/2011. Nhóm kiểm kê của Công ty PDAC gồm một KTV là ông :Trần Minh Hải. Về phía khách hàng, những người tham gia kiểm kê gồm có: nhân viên kiểm kê, thủ quỹ, kế toán trưởng.
Trước khi tiến hành cho nhân viên kiểm kê của đơn vị thực hiện quá trình kiểm kê, KTV phỏng vấn kế toán trưởng và thủ quỹ. Thông qua phỏng vấn, KTV biết được rằng: Công ty A chỉ có một địa điểm cất giữ tiền; Trong két hiện tại chỉ có tiền VND; Thủ quỹ cam kết tiền trong két là của Công ty; Kế toán trưởng khẳng định việc ghi chép các nghiệp vụ thu chi tiền mặt được thực hiện một cách đầy đủ, có chứng từ hợp lý hợp lệ kèm theo.
Sau khi thu thập các thông tin trên, KTV yêu cầu nhân viên kiểm kê tiến hành mở két và thực hiện việc kiểm kê, bao gồm: phân loại tiền theo mệnh giá và đếm từng loại tiền. Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt do công ty lập sẽ ghi chi tiết số tiền theo từng mệnh giá và số lượng từng loại tiền và có chữ ký xác nhận của những người tham gia kiểm kê. KTV quan sát quá trình kiểm kê của nhân viên kiểm kê, sau đó tiến hành lập phiếu chứng kiến kiểm kê để tổng hợp kết quả kiểm kê và lấy xác nhận của doanh nghiệp để lưu vào hồ sơ kiểm toán.
Bảng 2.4: Biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt tại Công ty A
BIÊN BẢN KIỂM KÊ QUỸ TIỀN MẶT
Hôm nay ngày 15/4/2011, chúng tồi gồm: Đại diện Công ty TNHH Kiểm toán Phan Dũng
Ông (Bà): Trần Minh Hải Chức vụ: trợ lý kiểm toán Ông (Bà): Chức vụ:
Đại diện khách hàng:
Ông (Bà): Nguyễn Văn Vần Chức vụ:kế toán trưởng Ông (Bà): Nguyễn Thị Lộc Chức vụ: kế toán quỹ Ông (Bà): Nguyễn Thị Hải Chức vụ: thủ quỹ Cùng tiến hành kiểm kê quỹ tiền mặt VND như sau:
Thực tế Số liệu kế toán
Loại tiền Số lượng (tờ) Thành tiền (VND) Loại: 500,000 đồng 465 232.500.000 Tồn : 1.129.202.732 Loại: 200,000 đồng 3.960 792.000.000 Loại: 100,000 đồng 356 35.600.000 Loại: 50,000 đồng 866 43.300.000 Loại: 20,000 đồng 349 6.980.000 Loại: 10,000 đồng 1.466 14.660.000 Loại: 5,000 đồng Loại: 2,000đồng 478 368 2.390.000 736.000 Loại: 1,000 đồng 918 918.000 Loại: 500 đồng 239 119.500 Tổng cộng 1.129.203.500 Chênh lệch +768
Giải thích chênh lệch: Thừa do tiền lẻ Kết luận: đạt mục tiêu
2.2.4.2 Vận dụng kỹ thuật kiểm tra vật chất (kiểm kê) công ty B
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: đối với khoản mục tiền mặt tại quỹ, do hạn chế
về phía công ty nên KTV của PDAC không thể thực hiện việc kiểm kê trực tiếp do vậy KTV tiến hành thu thập biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt của công ty B.
Việc kiểm kê quỹ tiền mặt tại công ty được thực hiện tại thời điểm 31/12/2010. Sau khi tiến hành thu thập biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt của công ty B, KTV lựa chọn một số nghiệp vụ phát sinh liên quan tới việc thu chi tiền mặt tại đơn vị từ thời điểm 1/1 đến 31/12 để tiến hành kiểm tra chi tiết (số lượng mẫu chọn phải đủ lớn để giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới mức thấp nhất). KTV kiểm tra tính có thực và tính trọn vẹn của việc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh liên quan tới việc thu chi tiền mặt. Việc kết hợp kiểm tra các phiếu thu, phiếu chi tiền mặt giúp cho KTV biết được tình hình tăng giảm tiền mặt tại quỹ từ thời điểm 1/1 đến 31/12. Sau khi thực hiện các bước công việc đó, KTV có thể khẳng định được tính chính xác của số dư tiền mặt tại quỹ của đơn vị.
2.2.4.3So sánh việc vận dụng kỹ thuật kiểm tra vật chất do KTV PDAC thực hiện tại hai Công ty A và Công ty B
Tại Công ty A, do hợp đồng kiểm toán được ký kết sau 31/12/2010 nên KTV không thể tham gia chứng kiến kiểm kê tại ngày 31/12/2010 do đó KTV PDAC đã đề nghị tái kiểm và trực tiếp tham gia chứngkiến kiểm kê. KTV không tiến hành trực tiếp kiểm kê mà chỉ quan sát quá trình kiểm kê của đơn vị khách hàng, sau đó KTV lập phiếu chứng kiến kiểm kê để ghi lại kết quả kiểm kê. Sau khi lấy xác nhận của những người tham gia kiểm kê vào phiếu chứng kiến kiểm kê, KTV thu thập phiếu thu, phiếu chi cuối cùng và sổ quỹ tháng 12 đối với tiền mặt.
Đối với khách hàng B, do giới hạn về phía công ty B nên KTV không thể tham gia kiểm kê do đó KTV đã sử dụng tài liệu kiểm kê do đơn vị khách hàng cung cấp bao gồm: kế hoạch kiểm kê và biên bản kiểm kê. Sau đó KTV tiến hành kiểm tra lại để khẳng định tính chính xác của kết quả kiểm kê của đơn vị.
2.2.5Kỹ thuật phân tích
2.2.5.1 Vận dụng kỹ thuật phân tích tại công ty A
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: KTV tiến hành kiểm tra tính hợp lý chung của BCKQKD. Sau khi lập bảng phân tích BCKQKD xác định chênh lệch của các chỉ tiêu trên BCKQKD giữa năm nay với năm trước, xác định tỷ lệ tăng giảm của các chỉ tiêu, KTV phát hiện ra những biến động lớn, bất thường để từ đó tiến hành kiểm tra trong giai đoạn thực hiện kiểm toán.
Qua bảng phân tích biến động các chỉ tiêu trên BCKQKD cho thấy doanh thu thuần của Công ty năm 2010 giảm 39.08% so với 2009 .Sau khi phỏng vấn và kiểm tra về chính sách giá bán của Công ty, KTV đánh giá về việc giảm doanh thu là do Công ty thay đổi chính sách bán hàng và tình hình khó khăn chung của nền kinh tế.
Bảng 2.6:Bảng phân tích Báo cáo kết quả kinh doanh Công ty A
Chỉ tiêu Mã
số 2010 2009 Chênh lệch
Tỷ lệ (%) 1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 01 157,869,941,961 259,137,563,189 (101,267,621,228) -39.08 2. Các khoản giảm trừ doanh thu 02 14,089,600 9,234,950 4,854,650 52.57 3. Doanh thu thuần bán hàng và cung cấp
dịch vụ (10=01-02)
10 157,855,852,361 259,128,328,239 (101,272,475,878) -39.08 4. Giá vốn hàng bán 11 148,877,069,320 206,374,315,977 (57,497,246,657) -27.86 5. Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp
dịch vụ (20=10-11)
20 8,978,783,041 52,754,012,262 (43,775,229,221) -82.98 6. Doanh thu hoạt động tài chính 21 36,609,312,037 7,615,915,064 28,993,396,973 380.69 7. Chi phí tài chính
Trong đó: chi phí lãi vay
22 23 15,552,352,779 15,541,753,081 27,677,349,348 23,254,766,015 (12,124,996,569) (7,713,012,934) -43.81 -33.17 8. Chí phí bán hàng 24 8,986,692,629 7,467,289,599 1,519,403,030 20.35 9. Chí phí quản lý doanh nghiệp 25 9,304,123,194 8,196,025,065 1,108,098,129 13.52 10. Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh
30= 20+(21-22)-(24+25)
30 11,744,926,476 17,029,263,314 (5,284,336,838) -31.03 11. Thu nhập khác 31 1,134,621,535 81,585,492 1,053,036,043 1290.7
12. Chi phí khác 32 742,553,268 84,650,615 657,902,653 777.20
13. Lợi nhuận khác (40=31-32) 40 392,068,267 (3,065,123) 395,133,390 12891 14. Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 50 12,136,994,743 17,026,198,191 (4,889,203,448) -28.72 15.Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 51 1,517,124,343 848,462,317 668,662,026 78.81 16.Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 52
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: KTV thực hiện kỹ thuật phân tích kết hợp với trắc nghiệm trực tiếp số dư để thu thập bằng chứng kiểm toán. Công ty PDAC tiến hành thu thập các tài liệu liên quan tới khoản mục độc lập với phòng kế toán, sau đó sẽ so sánh giá trị ước tính với giá trị ghi sổ của kế toán. Nếu giá trị ước tính và giá trị ghi sổ của kế toán có sự chênh lệch lớn, có dấu hiệu của sự biến động bất thường thì KTV sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết số dư để phát hiện gian lận và sai sót trọng yếu.
KTV vận dụng kỹ thuật phân tích trong việc đánh giá tính hợp lý và chính xác của khoản mục phải thu khách hàng. KTV lập bảng phân tích biến động của khoản mục phải thu khách hàng chi tiết theo từng đối tượng phải thu.
Bảng 2.7: Bảng phân tích biến động khoản mục phải thu khách hàng
Đơn vị: đồng Việt Nam Số tài khoản Tên tài khoản Số dư cuối năm
Số dư đầu năm Chênh lệch Tỷ lệ (%) 131100 PTKH – bán buôn 4.019.650.153 9.687.434.030 (5.667.783.877) (58,51) 131200 PTKH – các đại lý - 59.694 (59.694) (100) 131300 PTKH – truyền thống 49.965.785.737 33.591.517.138 16.374.268.599 48,75 Tổng PTKH 53.985.435.890 43.279.010.862 10.706.425.028 24,74 139000 Dự phòng nợ phải thu khó đòi (35.216.406) (35.216.406) 0 0 Tổng DPPTKĐ (35.216.406) (35.216.406) 0 0
Dựa vào bảng phân tích biến động trên, KTV đưa ra một số lưu ý về biến động của các khoản phải thu khách hàng:
- Khoản phải thu khách hàng từ việc bán buôn trong năm giảm so với năm trước (giảm 58,51% hay 5.668 tỷ VNĐ). Qua phỏng vấn kế toán trưởng, KTV biết được nguyên nhân của biến động giảm này là do Công ty đã thay đổi chính sách bán hàng, đối với những hợp đồng bán buôn Công ty yêu cầu thanh toán ngay bằng tiền mặt thay vì cho khách hàng trả chậm như năm trước.
- Khoản phải thu khách hàng đối với các khách hàng truyền thống có xu hướng tăng so với năm trước (tăng 48,75% hay 16.374 tỷ VNĐ). Nguyên nhân của biến động tăng này được giải thích là do chính sách bán hàng của Công ty đối với các khách hàng truyền thống được thay đổi linh động hơn, do là khách hàng truyền thống nên sẽ được Công ty ưu tiên về chính sách thanh toán: về thời gian thanh toán và % chiết khấu thanh toán. - Trong năm 2010, Công ty A không có khách hàng mới là đại lý nào nên sau khi thu hồi khoản nợ phải thu khách hàng – đại lý của năm trước thì số dư khoản phải thu khách hàng – đại lý của năm này bằng 0.
Kỹ thuật phân tích cũng được KTV áp dụng trong việc xem xét tính hợp lý của việc trích lập dự phòng nợ phải thu khách hàng của Công ty. KTV thu thập bảng theo dõi tuổi nợ của khách hàng và so sánh số dư các khoản phải thu theo tuổi nợ giữa số đầu năm và cuối năm.
Sau khi áp dụng kỹ thuật phân tích đối với khoản mục phải thu khách hàng, KTV đưa ra nhận xét: các khoản phải thu khách hàng được kế toán Công ty ghi nhận là hợp lý và chính xác. Tuy nhiên, khi xem xét tuổi nợ của khách hàng, KTV phát hiện ra rằng, khoản phải thu khách hàng – cửa hàng Hằng Thắng vẫn còn số dư từ năm 2006 và khoản nợ phải thu này vẫn chưa được thanh toán. Do vậy, KTV đưa ra bút toán điều chỉnh đối với khoản nợ phải thu khách hàng này như sau:
Nợ TK 642: 35.216.406 VNĐ
Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: kỹ thuật phân tích được áp dụng để soát xét lại tính hợp lý chung của BCTC đã được kiểm toán một lần nữa. Nhưng tại Công ty PDAC thì thực tế trong một số cuộc kiểm toán KTV ít áp dụng kỹ thuật phân tích để kiểm tra lại tính hợp lý chung của BCTC sau khi đã kiểm toán. Sau khi đã tiến hành vận dụng kỹ thuật phân tích phát hiện ra những biến động lớn, bất thường để từ đó tiến hành kiểm tra và thực hiện việc điều chỉnh trong giai đoạn thực hiện kiểm toán. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán KTV của PDAC ít tiến hành việc vận dụng kỹ thuật phân tích để kiểm tra lại tính hợp lý chung của BCTC sau khi đã điều chỉnh để có thể phát hiện ra những sai sót còn tồn tại mà chưa được phát hiện.
2.2.5.2Vận dụng kỹ thuật phân tích tại công ty B
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Đối với Công ty B, kiểm toán viên cũng
tiến hành phân tích biến động bảng báo cáo kết quả kinh doanh và tìm hiểu nguyên nhân của những biến động.
Qua bảng phân tích , KTV nhận thấy doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ năm 2010 tăng 9,54% so với năm 2009 tương ứng 21.230.890.214 .Chi phí bán hàng năm 2010 tăng 2.27 % so với năm 2009 tương ứng số tiền 255.382.566 không có biến động bất thường.Chi phí quản lý doanh nghiệp năm 2010 tăng 3,399,161,515chủ yếu là do chi phí dự phòng.Doanh thu hoạt động tài chính năm nay tăng 9.589.656.157 nguyên nhân là do chênh lệch tỷ giá trong kỳ.Chi phí tài chính trong kỳ năm nay tăng 3.243.347.859 là do lổ chênh lệch tỷ giá trong kỳ
Bảng 2.8: Bảng phân tích biến động kết quả kinh doanh công ty B
Chỉ tiêu Mã
số 2010 2009 Chênh lệch
Tỷ lệ (%) 1. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ 01 243,808,405,423 222,577,515,209 21,230,890,214 9.54 2. Các khoản giảm trừ doanh thu 02
3. Doanh thu thuần bán hàng và cung cấp dịch vụ (10=01-02)
10 243,808,405,423 222,577,515,209 21,230,890,214 9.54 4. Giá vốn hàng bán 11 198,252,511,047 181,465,560,006 16,786,951,041 9.25 5. Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp
dịch vụ (20=10-11)
20 45,555,894,376 41,111,955,203 4,443,939,173 10.81 6. Doanh thu hoạt động tài chính 21 10,441,668,013 843,011,856 9,598,656,157 1138.6 7. Chi phí tài chính
Trong đó: chi phí lãi vay
22 23 3,640,623,990 64,318,713 397,276,131 225,462,821 3,243,347,859 (161,144,108) 816.4 -71.47 8. Chí phí bán hàng 24 11,498,923,175 11,243,540,609 255,382,566 2.27 9. Chí phí quản lý doanh nghiệp 25 8,593,207,557 5,194,046,042 3,399,161,515 65.44 10. Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh
30= 20+(21-22)-(24+25)
30 32,264,807,667 25,120,104,277 7,144,703,390 28.44
11. Thu nhập khác 31
12. Chi phí khác 32 2,689,761,119 2,689,761,119
13. Lợi nhuận khác (40=31-32) 40 (2,689,761,119) (2,689,761,119)
14. Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 50 29,575,046,548 25,120,104,277 4,454,942,271 17.73 15.Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành 51 2,455,468,897 2,623,382,432 (167,913,535) -6.4 16.Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 52
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán: Quá trình ước tính phân bổ giá trị công cụ - dụng cụ so sánh với giá trị ghi sổ của kế toán tại Công ty B được KTV thực hiện như sau:
KTV đã không sử dụng số liệu do phòng kế toán cung cấp mà thu thập các tài liệu từ các bộ phận và phòng ban liên quan. Cụ thể: để có thể ước tính phân bổ giá trị của hệ thống máy tính và màn hình mới, KTV tiến hành thu thập tài liệu liên quan tới việc mua hệ thống máy tính từ bộ phận mua hàng kết hợp với biên bản kiểm kê công cụ - dụng cụ cuối năm, thời gian phân bổ được KTV sử dụng là thời gian khách hàng áp dụng hoặc có thể là thời gian ước tính của KTV dựa trên tình trạng hiện tại của hệ thống máy.
KTV lập bảng ước tính phân bổ giá trị công cụ - dụng cụ tại Công ty B
Sau khi tiến hành kiểm tra tài liệu và phỏng vấn kế toán trưởng, kế toán HTK, KTV biết được trong năm Công ty B đã tiến hành phân bổ giá trị công cụ - dụng cụ vào chi phí quản lý .
- Số đơn vị trích: 205.858.941 VND.
- Theo ước tính của KTV chỉ là: 80.120.153 VND (trong đó giá trị phân bổ đầu kỳ là 66.743.765 VND, chi phí CCDC phát sinh trong năm là 13.376.388 VND).
- Chênh lệch giữa ước tính của KTV và giá trị ghi sổ kế toán: 125.738.788
Do có sự chênh lệch nên KTV đã đưa ra bút toán điều chỉnh và yêu cầu kế toán Công ty