CHƢƠNG 2 CÁC PHƢƠNG PHÁP PHÂN LOẠI CHI PHÍ
2.4. Phân loại chi phí theo mối quan hệ với chi phí và lợi nhuận xác định trong từng
từng thời kỳ
2.4.1. Chi phí thời kỳ
Chi phí thời kỳ là các khoản chi phí phát sinh trong kỳ hạch toán và để tạo ra lợi nhuận của kỳ đó. Chi phí thời kỳ chỉ liên quan tới kỳ hạch tốn hiện tại mà khơng ảnh hưởng tới các kỳ tiếp theo. Thuộc chi phí thời kỳ bao gồm: Chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, giá vốn hàng bán. Chi phí thời kỳthường thuộc các chỉ tiêu của Báo cáo kết quả kinh doanh.
Trong thực tế cịn có những chi phí thời kỳ rất khó nhận dạng do đặc điểm kinh doanh của một số ngành có chu kỳ sản xuất kéo dài như ngành xây lắp, đóng tàu.. Chi phí quản lý, phục vụ, hành chính quản trị… của những ngành này bao gồm nhiều thành phần chi phí khác nhau phát sinh từ lúc khởi cơng cho đến khi kết thúc có thể kéo dài trên một năm hoặc nhiều năm. Tuy nhiên, chúng vẫn là chi phí thời kỳ, ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận của doanh nghiệp trong thời kỳ tính kết quả kinh doanh.
2.4.2. Chi phí sản phẩm
Chi phí sản phẩm là các khoản chi phí gắn liền với q trình sản xuất, thu mua hàng hóa. Các khoản chi phí này thường liên quan đến nhiều kỳ kế toán và ảnh hưởng tới lợi nhuận của nhiều kỳ. Thuộc các khoản chi phí này thường bao gồm: Vật liệu tồn kho, sản phẩm dở dang, chi phí trảtrước. Các khoản chi phí này thường thuộc các chỉ tiêu thuộc Bảng cân đối kế toán.
Trong thực tế, sản phẩm sản xuất hoặc hàng hóa mua vào trong kỳ này có thể được tiêu thụở nhiều kỳ khác nhau. Do đó, chi phí sản phẩm phát sinh trong một kỳ và ảnh hưởng đến nhiều kỳ sản xuất kinh doanh, kỳ tính kết quả kinh doanh. Hay nói cách khác, sự phát sinh và khả năng bù đắp của chi phí sản phẩm thường trải qua nhiều kỳ sản xuất kinh doanh khác nhau. Tuy nhiên, chi phí sản phẩm luôn chỉ tham gia xác định kết quả kinh doanh ở kỳ mà sản phẩm hàng hóa được tiêu thụ.
Vì vậy, chi phí sản phẩm thường gắn liền với những rủi ro tiềm tàng từ sự biến động của thị trường. Để quản lý tốt hơn chi phí sản phẩm, hạn chế bớt những rủi ro
43
tiềm tàng các nhà quản trị có thể vận dụng phù hợp các phương pháp tính giá hàng xuất bán theo phương pháp khác nhau (Phương pháp nhập trước xuất trước, phương pháp đơn giá bình qn, phương pháp giá thực tếđích danh).
Ngược lại với chi phí sản phẩm, chi phí thời kỳ phát sinh trong kỳ nào thì được ghi nhận ngay trong kỳđó vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và trực tiếp làm giảm lợi nhuận trong kỳ.
Quá trình này được ghi nhận trên báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp sản xuất như sau:
Sơ đồ 2.6. Sơ đồ luân chuyển chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp sản xuất
CHI PHÍ SẢN PHẨM
Chi phí ngun vật liệu trực tiếp
Chi phí nhân cơng trực tiếp Chi phí sản xuất chung Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Chi phí sản phẩm dở dang,
thành phẩm tồn kho Chi phí thành phtiêu thụ ẩm
Bảng cân đối kế toán Doanh thu Giá vốn hàng bán Lợi nhuận gộp CHI PHÍ THỜI KỲ hàng và quChi phí bán ản lý doanh nghiệp Lợi nhuận trước
44
Ở những doanh nghiệp thương mại, sự chuyển hóa của chi phí sản phẩm là q trình chuyển hóa từ giá mua, chi phí mua hàng hóa thành giá trị giá hàng hóa chờ bán. Khi hàng hóa được tiêu thụ giá vốn hàng chờ bán sẽ chuyển sang giá vốn hàng bán trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Đồng thời chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp được ghi nhận vào một khoản chi phí làm giảm lợi nhuận trong kỳ phát sinh.
Sơ đồ 2.7. Sơ đồ luân chuyển chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp thƣơng mại
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh CHI PHÍ SẢN PHẨM (HÀNG HĨA) Giá mua hàng hóa Chi phí mua hàng Hàng hóa tồn
kho Chi phí hàng hóa tiêu thụ
Bảng cân đối kế toán Doanh thu Giá vốn hàng bán Lợi nhuận gộp CHI PHÍ THỜI KỲ hàng và quChi phí bán ản lý doanh nghiệp Lợi nhuận trước
45
2.5. Các cách phân loại chi phí đƣợc sử dụng trong kiểm tra và ra quyết định
2.5.1. Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với mức độ kiểm soát của các nhà quản trị
Theo căn cứ này thì chi phí chia thành 2 dạng: Chi phí kiểm sốt được và chi phí khơng kiểm sốt được.
- Chi phí kiểm sốt được đó là các khoản chi phí phát sinh trong phạm vi quyền của các nhà quản trị đối với các khoản chi phí đó. Như vậy, đối với các nhà quản trị cấp cao có phạm vi quyền hạn rộng rãi đối với chi phí hơn các nhà quản trị thấp.
- Chi phí khơng kiểm sốt được là các khoản chi phí phát sinh ngồi phạm vi kiểm sốt của các cấp quản trị doanh nghiệp
2.5.2. Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với đối tượng chịu chi phí
Theo căn cứ này chi phí chia thành 2 dạng: chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp - Chi phí trực tiếp là các khoản chi phí mà kế tốn có thể tập hợp thẳng cho từng đối tượng chịu chi phí. Ví dụ: vật liệu trực tiếp, nhân công trực tiếp… Một đối tượng chịu chi phí mà có tỷ trọng chi phí trực tiếp cao thì độ chính xác của chỉ tiêu giá thành sản phẩm, kế quả kinh doanh của các đối tượng càng cao.
- Chi phí gián tiếp đó là các khoản chi phí mà kế tốn khơng thể tập hợp thẳng cho từng đối tượng chịu chi phí, do vậy đối với từng yếu tố chi phí gián tiếp kế toán phải phân bổ cho từng đối tượng chịu chi phí. Ví dụ: Tiền lương của nhân viên phân xưởng…Độ chính xác của chi phí gián tiếp cần phân bổ còn phụ thuộc vào tiêu thức phân bổ. Tiêu thức phân bổ phải lựa chọn cho phù hợp và thường dựa vào những căn cứ khoa học như: Thuận tiện cho việc tính tốn, thống nhất cả kỳ hạch tốn, có tính đại diện cao cho chi phí gián tiếp cần phân bổ.
2.5.3. Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với các quyết định kinh doanh
Theo căn cứ này chi phí chia thành nhiều dạng: Chi phí cơ hội, chi phí chìm, chi phí chênh lệch, chi phí tránh được và chi phí khơng tránh được.
a. Chi phí cơ hội
Trong thực tiễn kinh doanh của doanh nghiệp hầu như các khoản chi phí phát sinh đều được ghi nhận vào hệ thống sổ kế tốn. Tuy nhiên có những loại chi phí rất quan trọng thường tồn tại bên cạnh các nhà quản trị trong việc đưa ra quyết định nhưng không được ghi vào sổ kếtốn đó chính là chi phí cơ hội.
Chi phí cơ hội là lợi ích bị mất đi vì chọn phương án và hành động này thay cho phương án và hành động khác.
Ví dụ 2.6: Nhà quản trị kinh doanh X có số vốn là 100 tỷđồng, anh ta sẽ có các
phương án lựa chọn nhằm thu lợi nhuận từ số vốn đó. Thứ nhất, anh ta mang số vốn đầu tư vào hoạt động kinh doanh với mức lợi nhuận 1 năm là 20%, sau một năm mức lợi nhuận thu được là 20 tỷ đồng. Thứ hai, anh ta mang số tiền đó gửi tiết kiệm ngân
46
hàng với lãi suất 21%/năm. Sau một năm mức lãi thu về là 21 tỷđồng. Như vậy, mức lợi nhuận của 2 phương án đầu tư chính là chi phí cơ hội khi nhà quản trị X lựa chọn phương án này và bỏ đi phương án khác.
b. Chi phí chênh lệch
Các nhà quản trị thường thực hiện chức năng ra quyết định, do vậy thường so sánh nhiều phương án kinh doanh khác nhau để thấy được sự khác biệt giữa các phương án là cơ sở đưa ra quyết định hàng ngày.
Chi phí chênh lệch đó là các khoản chi phí có ở phương án này nhưng chỉ có một phần hoặc khơng có ở phương án khác. Chi phí chênh lệch có thể là biến phí hay định phí hoặc chi phí hỗn hợp.
Ví dụ 2.7: Tình hình về chi phí, doanh thu và kết quả của 2 phương án mà nhà
quản trị X đang phân tích để lựa chọn một phương án tối ưu như sau :
Chỉ tiêu Phƣơng án 1 Phƣơng án 2 Chênh lệch
1. Doanh thu 1.200 1.000 200 2. Giá vốn hàng bán 800 750 50 3. Chi phí bán hàng 100 50 50 4. Chi phí quản lý doanh nghiệp 150 100 50 5. Tổng chi phí 1.050 900 150 6. Lợi nhuận 150 100 50
Phương án 1 so với phương án 2: - Doanh thu tăng thêm 200 triệu đồng - Chi phí tăng thêm 150 triệu đồng - Lợi nhuận tăng thêm 50 triệu đồng
Do vậy chọn phương án 1 vì lợi nhuận cao hơn phương án 2 là 50 triệu đồng
c. Chi phí chìm
Chi phí chìm là những khoản chi phí mà doanh nghiệp vẫn phải chịu mặc dù các nhà quản trị chọn bất kỳphương án kinh doanh nào. Thơng thường chi phí chìm khơng thích hợp cho việc ra quyết định kinh doanh vì thơng tin khơng có tính chênh lệch.
Ví dụ 2.8: Một nhà quản trị kinh doanh bỏ ra số tiền 100 tỷ đồng cho việc thuê
mặt bằng cơ sở sản xuất. Khoản chi phí này doanh nghiệp vẫn phải chịu khi nhà quản trị chọn bất kỳphương án hoạt động sản xuất nào.
d. Chi phí tránh được và chi phí khơng tránh được
Chi phí tránh được đó là các khoản chi phí mà các nhà quản trị kinh doanh có thể giảm được khi thực hiện các quyết định kinh doanh tối ưu. Cịn chi phí khơng tránh được là các khoản chi phí cho dù nhà quản trị lựa chọn phương án nào thì vẫn cứ phải chịu.
Ví dụ 2.9: Báo cáo kết quả kinh doanh của Cửa hàng 1 thuộc Công ty thương
47 Chỉ tiêu Số tiền 1. Doanh thu 1.000 2. Biến phí 800 3. Số dư đảm phí 200 4. Định phí 230
a) Lương nhân viên 150
b) Tiền thuê diện tích mặt bằng 30
c) Định phí khác 50
5. Lợi nhuận -30
Căn cứ vào báo cáo kết quả kinh doanh quý 1 năm N của cửa hàng ta thấy cửa hàng lỗ 30 triệu đồng, do vậy nhà quản trị cần phải đưa ra quyết định trong tương lai cửa hàng còn tiếp tục kinh doanh nữa khơng. Để đảm bảo chính xác của quyết định nhà quản trị cần có các thơng tin chi tiết vềđịnh phí.
Trường hợp cửa hàng ngừng hoạt động thì tồn bộ hệ thống nhân viên nghỉ việc, công ty không phải trả 150 triệu đồng tiền lương hàng quý, đây là chi phí tránh được. Tiền thuê diện tích mặt bằng hàng quý phải trả 30 triệu đồng, khi cửa hàng không hoạt động nhưng hợp đồng thuê 5 năm thì đây thuộc vào chi phí khơng thể tránh được. Các định phí khác như khấu hao cửa hàng, phương tiện vận chuyển đều là các tài sản cố định của công ty, do vậy khi cửa hàng khơng hoạt động, chi phí đó đều thuộc chi phí khơng thểtránh được. Như vậy, chi phí khơng thểtránh được lớn hơn mức lỗ của cửa hàng (80>30), do vậy trong trường hợp Cơng ty chưa có phương án kinh doanh nào tối ưu thì nên tiếp tục kinh doanh.
2.6. Phân loại chi phí trong các báo cáo kết quả kinh doanh
Kế tốn tài chính và kế toán quản trị đều phải lập báo cáo kết quả kinh doanh nhằm đánh giá kết quả sản xuất kinh doanh của một tổ chức trong kỳ nhất định. Báo cáo kết quả kinh doanh là tài liệu thể hiện lãi lỗ trong mối quan hệ giữa chi phí tương xứng với thu nhập trong kỳ.
Vì vậy, mỗi một nhận thức phương pháp định lượng chi phí, nhu cầu thơng tin khác nhau sẽ đặt nền tảng cho một báo cáo kết quả kinh doanh khác nhau. Để cung cấp thông tin cho kế tốn tài chính và kế tốn quản trị, báo cáo kết quả kinh doanh được thể hiện theo hai hình thức cơ bản sau:
2.6.1. Báo cáo kết quả kinh doanh theo chức năng của chi phí
Đây là báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của kếtốn tài chính. Chi phí được thể hiện trên báo cáo kết quả kinh doanh theo chức năng của chi phí trong q trình sản xuất kinh doanh như chi phí sản xuất, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp. Chính từ đặc điểm này, chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh chỉ thể hiện một cách chung nhất những chi phí tương xứng theo chức năng hoạt động doanh nghiệp để đạt được một nguồn thu nhập, lợi nhuận. Việc thể hiện chi phí như vậy sẽ
48
cung cấp thông tin phù hợp với những yêu cầu thẩm tra hoạt động doanh nghiệp theo các chức năng từcác đối tác bên ngoài doanh nghiệp như cơ quan quản lý chức năng, các tổ chức tín dụng ngân hàng, các nhà đầu tư hiện tại và tương lai… Do đó, hình thức thể hiện chi phí này phù hợp với việc cung cấp thông tin công khai, phù hợp với thơng tin kế tốn tài chính.
Ví dụ 2.10: Công ty thương mại K chuyên mua bán ti vi. Giá bán bình quân
10.000.000 đồng/chiếc. Giá mua bình quân từ nơi sản xuất đến công ty là 8.500.000 đồng/chiếc. Trong tháng 12, doanh nghiệp mua và tiêu thụ 200 chiếc ti vi. Để trình bày việc phân loại chi phí được dễ hiểu, ta giả sử cơng ty khơng có hàng tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ.
Số liệu vềchi phí phát sinh trong tháng 12 như sau: (ĐVT: 1.000 đồng)
Chỉ tiêu Số tiền
1. Chi phí bán hàng 105.000
- Chi phí giao hàng 100/máy
- Chi phí quảng cáo 6.000/tháng
- Lương nhân viên bán hàng 14.000/tháng
- Hoa hồng bán hàng 2% doanh thu
- Khấu hao thiết bị bán hàng 12.000/tháng
- Thuê cửa hàng 13.000/tháng
2. Chi phí quản lý doanh nghiệp 35.000
- Lương nhân viên quản lý 12.000/tháng - Khấu hao thiết bịvăn phòng 5.000/tháng
- Chi phí văn phịng 8.000/tháng
- Chi phí khác bằng tiền 10.000/tháng
Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo chức năng của chi phí sẽ được lập như sau: (ĐVT: 1.000 đồng)
BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH (Theo chức năng của chi phí)
ĐVT: 1.000 đồng
Chỉ tiêu Số tiền
1. Doanh thu tiêu thụ 2.000.000
2. Giá vốn hàng bán 1.700.000
3. Lợi nhuận gộp 300.000
4. Chi phí bán hàng 105.000
5. Chi phí quản lý doanh nghiệp 35.000
49
Với thông tin trên báo cáo kết quả kinh doanh theo chức năng chi phí, chúng ta nhận biết mơt cách chung nhất, đểđạt được lợi nhuận 160 triệu đồng, doanh nghiệp đã phát sinh chi phí mua 200 chiếc ti vi là 1.700 triệu đồng, chi phí bán hàng là 105 triệu đồng, chi phí quản lý doanh nghiệp là 35 triệu đồng và doanh nghiệp dễ dàng chứng minh chi phí này bằng những bằng chứng cụ thể gắn liền với từng chức năng hoạt động. Các đối tác bên ngoài cũng kiểm tra tính chính xác, tính trung thực thơng tin chi phí trên qua các chứng từ, sổ sách kế toán
Tuy nhiên, báo cáo kết quả kinh doanh trên, nếu đặt vấn đề về sựgia tăng doanh thu thì chi phí sẽ biến động như thế nào, lợi nhuận sẽ thay đổi như thế nào. Những chi phí nào liên quan trực tiếp đến sự biến động doanh thu để có giải pháp điều chỉnh, dự báo thích hợp thì thơng tin trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo chức năng của chi phí khơng thể hiện được. Điều này địi hỏi phải có một báo cáo kết quả kinh doanh khác để cung cấp thông tin chi tiết thể hiện mối quan hệ này. Đó chính là báo cáo kết quả kinh doanh theo mơ hình lợi nhuận góp.
2.6.2. Báo cáo kết quả kinh doanh theo mơ hình lợi nhuận góp
Báo cáo kết quả kinh doanh theo mơ hình lợi nhuận góp là báo cáo kết quả kinh