Trên thế giới cũng như ở Việt Nam, có nhiều tác giả đã nghiên cứu về các khía cạnh khác nhau của hệ thống kiểm soát nội bộ. Ở chương này, tác giả thực hiện việc hệ thống hóa, phân tích và đánh giá các nghiên cứu đã thực hiện có liên quan đến HTKSNB, hiệu quả hoạt động của HTKSNB và các nhân tố tác động đến kết quả hoạt động của HTKSNB.
2.2.1 Các nghiên cứu nước ngoài
Các tác giả Angella và Inanga (2009) đã thực hiện một nghiên cứu đánh giá HTKSNB từ Uganda. Nghiên cứu này được thực hiện trên các nước thành viên khu vực của Ngân hàng Phát triển Châu Phi. Nghiên cứu đã phát triển một mơ hình chuẩn trong việc đánh giá HTKSNB trong các dự án khu vực công được Uganda tài trợ bởi Ngân hàng Phát triển Châu Phi. Mơ hình thực nghiệm được Amudo và Inanga phát triển dựa vào khuôn khổ KSNB của COSO và COBIT, bao gồm:
Các biến độc lập là các thành phần của KSNB (bổ sung thêm biến công nghệ thơng tin theo COBIT): (1) mơi trường kiểm sốt, (2) đánh giá rủi ro, (3) hệ thống thông tin truyền thông, (4) các hoạt động kiểm sốt, (5) giám sát, (6) cơng nghệ thơng tin;
Biến phụ thuộc: Kết quả hoạt động của hệ thống kiểm sốt nội bộ;
18
Hình 2.2 Các nhân tố tác động kết quả hoạt động của HTKSNB
Nguồn: Mơ hình của Angella và Inanga (2009)
Kết quả của nghiên cứu cho thấy sự thiếu hụt một số thành phần của KSNB dẫn đến kết quả vận hành của HTKSNB chưa đạt được sự hữu hiệu.
Tuy nhiên, các tác giả nghiên cứu cũng nêu rõ kết quả này chỉ mới điều tra ở Uganda. Việc áp dụng kết quả nghiên cứu tùy thuộc vào hoàn cảnh và đặc điểm của từng quốc gia cụ thể. Kết quả nghiên cứu sẽ có biến đổi nếu được áp dụng vào các quốc gia có khác biệt về hoàn cảnh và đặc điểm tương ứng.
Tác giả Gamage và cộng sự (2014) khi nghiên cứu sự hữu hiệu của HTKSNB trong 2 ngân hàng nhà nước và 64 chi nhánh của 2 ngân hàng này tại Srilanka cũng sử dụng mơ hình nghiên cứu như trên nhưng bỏ qua các biến điều tiết. Kết quả của nghiên cứu của tác giả chỉ ra rằng, có sự tác động cùng chiều của các biến độc lập bao gồm: Mơi trường kiểm sốt, đánh giá rủi ro, thơng tin truyền thơng, các hoạt động kiểm sốt, giám sát đến biến phụ thuộc là sự hữu hiệu của HTKSNB.
Mơi trường kiểm sốt
Giám sát Đánh giá rủi ro
Hoạt động kiểm sốt
Thơng tin truyền thông
Công nghệ thông tin
Kết quả hoạt động của Công tác KSNB Ủy quyền Mối quan hệ công tác
19
Các tác giả Karagiogos và cộng sự (2014) khi nghiên cứu tính hiệu quả của HTKSNB trong hệ thống ngân hàng Hy Lạp cho rằng ở các ngân hàng đã tồn tại và thành cơng thì tất cả các thành phần của KSNB đóng góp vai trị rất quan trọng trong hiệu quả của kiểm sốt nội bộ.
Hình 2.3 Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và hiệu quả KSNB
Nguồn: Karagiogos và cộng sự (2014)
2.2.2 Các nghiên cứu trong nước
Tác giả Phạm Quang Huy (2014) đã thực hiện nghiên cứu bàn về COSO 2013 và định hướng vận dụng trong việc giám sát quá trình thực thi chiến lược kinh doanh. Kết quả của nghiên cứu này cho thấy rằng tồn tại mối quan giữa việc thiết lập được một quy chế kiểm soát tốt và việc đạt được những công việc đưa ra trong năm kế tiếp.
Tác giả Nguyễn Anh Phong và Hà Tôn Trung Hạnh (2010) đã dựa vào nguyên tắc của Basel 2 và chỉ ra rằng có 5 nhóm yếu tố tác động đến hiệu quả của HTKSNB trong các ngân hàng thương mại bao gồm: (1) mơi trường kiểm sốt và giám sát của Ban lãnh đạo; (2) xác định và đánh giá rủi ro; (3) các hoạt động kiểm sốt và phân cơng phân nhiệm; (4) thơng tin và truyền thông; (5) giám sát hoạt động và sửa chữa sai sót.
Nguyễn Tuấn và Đường Nguyễn Hưng (2015) trong nghiên cứu của mình đã đề xuất mơ hình các nhân tố tác động đến hiệu quả hoạt động và rủi ro của các NHTM Việt Nam bao gồm: Mơi trường kiểm sốt, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm sốt, thơng tin và truyền thông, giám sát.
KIỂM SỐT NỘI BỘ
Mơi trường kiểm soát Đánh giá rủi ro
Hoạt động kiểm sốt Thơng tin truyền thơng Giám sát
HIỆU QUẢ CỦA KIỂM SOÁT NỘI BỘ
20
Nguyễn Thị Thanh Huyền (2015) tác giả nghiên cứu “Các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ ảnh hưởng đến hoạt động thu thuế tại Chi cục Thuế Quận 9”. Tác giả đã chỉ ra 5 yếu tố của hệ thống KSNB có tác động dương tính đến hoạt động thu thuế, xây dựng được thang đo cụ thể. Tương tự nghiên cứu rộng hơn, tác giả Bùi Thị Quỳnh Như (2018), nghiên cứu của tác giả “Đánh giá tác động của hệ thống KSNB đến hiệu quả công tác thu thuế tại các cơ quan thuế trên địa bàn TP.HCM”. Kết luận 5 nhân tố cấu thành KSNB đều tác động dương tính đến cơng tác thu thuế trên địa bàn TP.HCM. Trong một nghiên cứu khác, tác giả Hồ Tuấn Vũ (2017) “Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong các ngân hàng thương mại Việt Nam” trong nghiên cứu tác giả đã xác định 7 yếu tố và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các ngân hàng thương mại”. Tác giả đã khám phá thêm hai nhân tố mới là thể chế chính trị và lợi ích nhóm ngồi các nhân tố của hệ thống KSNB có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các ngân hàng thương mại.
Bảng 2.2 Tổng hợp các nghiên cứu có liên quan
Tác giả Đối tượng nghiên cứu
Các biến Kết quả tác động
Amudo và Inanga (2009)
HTKSNB trong các dự án khu vực công được Uganda tài trợ bởi Ngân hàng Phát triển Châu Phi
(2003 -2007)
- Biến phụ thuộc: Hiệu quả hoạt động của HTKSNB
- Biến độc lập: Mơi
trường kiểm sốt, đánh giá rủi ro, thông tin và truyền thông, các hoạt động kiểm sốt, giám sát, cơng nghệ thông tin
- Biến điều tiết: ủy quyền, mối quan hệ cộng tác.
Một số thành
phần của HTKSNB bị khiếm khuyết nên dẫn đến sự vận hành của HTKSNB chưa hiệu quả.
Gamage, Kevin Low Lock và Fernand (2014) HTKSNB của 2 ngân hàng thương mại nhà nước và 64 chi nhánh - Biến phụ thuộc: Sự
hữu hiệu của HTKSNB
- Biến độc lập: Môi
trường kiểm sốt, đánh
Có sự tác động
cùng chiều của các biến độc lập đến biến phụ thuộc.
21 của các ngân hàng ở Srilanka
giá rủi ro, thông tin và truyền thông, các hoạt động kiểm soát, giám sát.
Karagiogos và cộng sự (2014)
Tính hiệu quả của hệ thống KSNB trong các ngân hàng ở Hy Lạp
Biến độc lập: Mơi
trường kiểm sốt, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm sốt, hệ thống thơng tin truyền thơng, giám sát
Biến phụ thuộc: Hiệu
quả của công tác KSNB
Tất cả các yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu quả của HTKSNB đã giúp ngân hàng tồn tại và phát triển thành công.
Nguyễn Anh Phong và Hà Tôn Trung Hạnh (2010)
Dựa vào nguyên tắc Basel 2. Tính hiệu quả của các yếu tố KSNB trong các ngân hàng thương mại.
Biến độc lập: mơi
trường kiểm sốt và giám sát của Ban lãnh đạo, xác định và đánh giá rủi ro, các hoạt động kiểm soát và phân công, phân nhiệm, thông tin truyền thông, giám sát hoạt động và sửa chữa sai sót.
Biến phụ thuộc: kết
quả hoạt động của công tác KSNB
Năm yếu tố này đã góp phần tác động đến kết quả hoạt động công tác KSNB
Nguyễn Tuấn & Đường Nguyễn Hưng (2015)
Hiệu quả hoạt động và rủi ro của các ngân hàng Việt Nam
Biến độc lập: mơi
trường kiểm sốt, đánh giá rủi ro, hoạt động kiểm sốt, thơng tin truyền thông và giám sát
Biến phụ thuộc: hiệu
quả hoạt động và rủi ro của các ngân hàng thương mại Việt nam
Có sự tác động cùng chiều đến hiệu quả hoạt động và rủi ro của các ngân hàng Việt Nam
Nguyễn Thị Thanh Huyền (2015)
Các yếu tố của hệ thống KSNB ảnh hưởng tới hoạt động thu thuế tại Chi cục Thuế Quận 9
Nghiên cứu định lượng
Biến độc lập: các nhân
tố cấu thành KSNB
Biến phụ thuộc: hiệu
quả công tác thu thuế
Có sự tác động cùng chiều của 5 yếu tố cấu thành KSNB đến hoạt động thu thuế
Giới hạn của nghiên cứu: đặc thù ở đơn vị là Chi cục Thuế Quận 9
22 Bùi Thị Quỳnh Như
(2018)
Các yếu tố cấu thành của hệ thống KSNB tác động đến hoạt động thu thuế tại các cơ quan thuế trên địa bàn TP.HCM
Nghiên cứu hỗn hợp
Biến độc lập: 5 nhân
tố cấu thành hệ thống KSNB
Biến phụ thuộc: hiệu
quả công tác thu thuế trên các cơ quan thuế TP.HCM
Có sự tác động cùng chiều của 5 yếu tố cấu thành KSNB đến hoạt động thu thuế trên các cơ quan thuế trên địa bàn TP.HCM
Hồ Tuấn Vũ (2017) Xác định 7 nhân tố và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các ngân hàng thương mại.
Nghiên cứu hỗn hợp
Biến phụ thuộc: tính
hữu hiệu của hệ thống KSNB Biến độc lập: 5 nhân tố của hệ thống KSNB, thể chế chính trị, lợi ích nhóm Tác giả đã khám phá thêm 2 nhân tố mới là nhân tố thể chế chính trị và lợi ích nhóm ngồi các nhân tố của hệ thống KSNB có ảnh hưởng đến tính hữu hiệu của hệ thống KSNB tại các ngân hàng thương mại
Nguồn: tác giả tổng hợp từ các nghiên cứu trong và ngồi nước
2.3 Mơ hình nghiên cứu đề xuất
2.3.1 Cơ sở đề xuất mơ hình
Có khá nhiều các tác giả và các nghiên cứu đã tập trung vào việc nghiên cứu những mảng vấn đề khác nhau có liên quan đến hoạt động KSNB như: Xây dựng các mơ hình của HTKSNB theo COSO hoặc BASEL; nghiên cứu hệ thống KSNB trong các đơn vị cụ thể; nghiên cứu tác động của các nhân tố trong hệ thống KSNB tới kết quả hoạt động của công tác KSNB. Kế thừa các nghiên cứu trước đây của các tác giả nêu ở bảng 2.2 và với đặc điểm đặc thù của cơng tác kiểm sốt nội bộ thuế, tác giả đã đề xuất mơ hình nghiên cứu dựa trên 5 nhân tố cấu thành hệ thống KSNB và bổ sung thêm nhân tố Nhân lực tác động đến kết quả hoạt động KSNB về thuế.
Số lượng công chức làm công tác kiểm tra nội bộ tại một số đơn vị cịn q ít, bố trí cơng việc chưa phù hợp, trình độ chun mơn chưa đáp ứng được với yêu cầu thực tế, và trách nhiệm, chuyên môn tương đối rộng (Báo cáo tổng kết 2016, 2017 “Có đơn vị vì áp lực thu ngân sách nên đã tăng cường công chức bộ phận kiểm tra nội bộ sang làm công tác kiểm tra thuế, do đó chưa thực hiện được tốt cơng tác KSNB”. Dựa vảo các báo cáo tổng kết và các đặc điểm đặc thù trong công tác chuyên môn về thuế
23
tại Việt Nam kết hợp với khảo sát lấy ý kiến của các chuyên gia, tác giả đã đề xuất mơ hình bổ sung nhân tố Nhân lực có ảnh hưởng đến kết quả hoạt động KSNB.
2.3.2 Các khái niệm và giả thuyết nghiên cứu
2.3.2.1 Mơi trường kiểm sốt
Theo báo cáo COSO 2013 và INTOSAI 2004. Mơi trường kiểm sốt là nền tảng ý thức, là văn hóa của tổ chức, phản ánh sắc thái chung của một tổ chức, tác động đến ý thức kiểm sốt của tồn bộ thành viên trong tổ chức. Mơi trường kiểm sốt là nền tảng cho yếu tố còn lại của HTKSNB nhằm xây dựng những nguyên tắc và cơ cấu hoạt động phù hợp. Môi trường kiểm soát bao gồm nhận thức, thái độ và hành động của người quản lý trong đơn vị đối với kiểm soát và tầm quan trọng của kiểm soát. Mơi trường kiểm sốt có một ảnh hưởng quan trọng đến quá trình thực hiện và kết quả của các thủ tục kiểm soát”. Khi xây dựng mơi trường kiểm sốt tốt thì có thể hạn chế được sự thiếu sót của các thủ tục kiểm sốt.
Các yếu tố của mơi trường kiểm sốt bao gồm: tính tồn vẹn và cam kết về giá trị đạo đức, cam kết về năng lực nhân viên, triết lý và phong cách của nhà lãnh đạo, cơ cấu tổ chức và chính sách nguồn nhân lực. (Ramos, 2004); (COSO, 2013).
Tính tồn vẹn và cam kết về giá trị đạo đức được xem là yếu tố quan trọng để góp phần vào một mơi trường kiểm soát hiệu quả, tạo thành các chuẩn mực về hành vi cho các nhân viên trong các hành động hằng ngày của họ. Các cán bộ công chức Nhà nước phải tuân thủ các quy tắc ứng xử đã được quy định trong các nội quy, quy chế làm việc. Ban lãnh đạo có thể khuyến khích tính tồn vẹn bằng cách: thiết lập bộ quy tắc ứng xử, tuân thủ các giá trị đạo đức và quy tắc ứng xử của đơn vị, khen thưởng các nhân viên tuân thủ các cam kết về giá trị đạo đức, thiết lập và tuân thủ việc thực thi kỷ luật đối với các vi phạm đạo đức.
Cam kết về năng lực của nhân viên: Theo tác giả Mahadeen và cộng sự (2016). “Năng lực” là những kỹ năng, kiến thức và khả năng khi thực hiện một nhiệm vụ được giao. Ban lãnh đạo đảm bảo năng lực của nhân viên bằng cách thiếp lập các chính sách và thực hành nguồn nhân lực hiệu quả. Ban lãnh đạo và
24
nhân viên đều phải hiểu được tầm quan trọng trong việc xây dựng và thực hiện KSNB trong tổ chức. Mỗi cá nhân đều tham gia vào hệ thống KSNB với vai trị và trách nhiệm củ thể của mình.
Triết lý và phong cách của nhà lãnh đạo thể hiện qua thái độ của Ban lãnh đạo được thể hiện qua các hành động, các quyết định của họ khi điều hành đơn vị. Nếu các nhà lãnh đạo đều đề cao vai trị của hệ thống KSNB thì những cá nhân khác trong tổ chức sẽ nhận thức được và sẽ tận tâm trong việc xây dựng hệ thống KSNB trong tổ chức của mình. Mặt khác, nếu các thành viên của tổ chức đều không nhận thấy mối quan tâm quan trọng dành cho hệ thống KSNB thì chắc chắn rằng mục tiêu kiểm sốt của tổ chức sẽ khơng đạt được hiệu quả.
Cơ cấu tổ chức bao gồm việc phân chia trách nhiệm và quyền hạn giữa các thành viên trong tổ chức một cách phù hợp với năng lực và chuyên môn của họ và xây dựng một hệ thống báo cáo thích hợp giữa các phịng ban.
Chính sách nguồn nhân lực bao gồm tuyển dụng nhân sự, định hướng, giáo dục và đào tạo, đánh giá, bổ nhiệm, khen thưởng và kỷ luật. Việc tuyển dụng các nhân viên có năng lực, đáng tin cậy về mặt đạo đức là việc cần thiết để cung cấp một sự kiểm sốt có hiệu quả.
Giả thuyết H1: Mơi trường kiểm sốt có tác động cùng chiều đến kết quả hoạt động của HTKSNB tại Cục Thuế TP HCM.
2.3.2.2 Đánh giá rủi ro
Theo COSO 2013 và INTOSAI 2004 thì đánh giá rủi ro là một quá trình gồm các bước sau: xác định hay nhận diện rủi ro, phân tích và đánh giá rủi ro, xây dựng các biện pháp đối phó với rủi ro. Nhà quản lý phải thường xuyên đánh giá rủi ro và phân tích các rủi ro hiện hữu và rủi ro tiềm ẩn. Các hoạt động của doanh nghiệp và mơi trường xung quanh nó ln thay đổi nên các phương pháp đánh giá rủi ro phải được nhà quản lý phải thay đổi tương ứng để có thể đáp ứng yêu cầu.
25
Nhà quản lý không thể thực hiện các hành động để triệt tiêu rủi ro mà chỉ đặt rủi ro ở một mức độ có thể chấp nhận được và cố gắng để giảm thiểu nó ở mức thấp nhất có thể. Xác định mục tiêu là công việc đầu tiên và quan trọng của đánh giá rủi ro, có rất nhiều mục tiêu của tổ chức nhưng chúng ta có thể chia thành 3 mục tiêu sau đây: mục tiêu hoạt động, mục tiêu báo cáo tài chính, mục tiêu tuân thủ.
Nhận dạng rủi ro ở mức toàn đơn vị hay xảy ra ở mức độ hoạt động và phân tích rủi