Với kết quả tính tốn trên, kiểm tốn viên đề nghị đơn vị thực hiện bút toán điều chỉnh mức dự phịng đã trích lập trong năm.
Mức dự phịng đơn vị đã trích lập trong năm = 138.839.200
Mức dự phịng cần trích lập theo tính tốn của kiểm tốn viên = 449.003.040
Khoản dự phịng chênh lệch cần lập thêm = 449.003.040 - 138.839.200 = 310.163.840 Kiểm toán viên thực hiện bút toán điều chỉnh:
Nợ TK 635: 310.163.840
Có TK 129: 310.163.840
3.2.2 Kiểm tốn dự phịng nợ phải thu khó địi:
Theo quy định của Công ty AASCs, KTV cần tiến hành các thủ tục kiểm toán sau:
- So sánh số dư phải thu KH bao gồm cả số dư dự phòng năm nay với năm trước kết hợp với phân tích biến động của dự phịng phải thu khó địi giữa hai năm.
- Phân tích và so sánh vịng quay khoản phải thu.
- Phân tích tuổi nợ của một số khoản nợ có giá trị lớn, so sánh với tuổi nợ trung bình các KH của DN, thời hạn thanh tốn và giải thích những biến động bất thường.
- Tổng hợp nợ phải thu và theo dõi các khoản nợ đến hạn, phân loại nợ theo tuổi nợ, giá trị nợ.
- Kiểm tra độ tin cậy của Bảng phân tích tuổi nợ bằng cách: Đối chiếu tổng của Bảng phân tích tuổi nợ với Bảng CĐKT; đối chiếu các mẫu hóa đơn đã chọn về giá trị, ngày hết
hạn, ngày hóa đơn được ghi trên bảng phân tích…
- Kiểm tra các bút tốn hồn nhập các khoản DP phải thu và cơ sở của việc hồn nhập này có đáp ứng u cầu chưa.
- KTV tiến hành tự ước tính các khoản dự phịng nợ phải thu căn cứ Thơng tư
228/2009/BTC và đối chiếu với kết quả tính tốn của DN.
- Xem xét việc xóa nợ đối với các khách hàng mất khả năng thanh toán: kiểm tra cơ sở của việc xóa nợ và sự phê duyệt của Ban giám đốc.
Minh họa cách thức thực hiện các thủ tục này tại một khách hàng cụ thể: a) Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ:
Câu hỏi
Trả lời
Có Khơng Ghi chú
1- Đơn vị có phương pháp phân tích tuổi nợ để phát
hiện nợ q hạn khơng?
2- Đơn vị có quan tâm đến tình hình sản xuất kinh
doanh của khách hàng để kịp thời phát hiện những tình huống đặc biệt liên quan đến khả năng thu hồi nợ không? VD: khách hàng bị phá sản, giải thể, bị lãnh án hình sự…
3- Đơn vị có thiết lập chính sách bán chịu, quy định
về giới hạn nợ và các chính sách này có được thực hiện một cách hữu hiệu không?
4- Hệ thống sổ chi tiết các khoản phải thu có đáp ứng yêu cầu quản lý, theo dõi các khoản phải thu theo từng
đối tượng không?
5- Các khoản dự phịng phải thu khó địi có được lập theo quy định và chuẩn mực hiện hành không?
b) Thử nghiệm cơ bản:
Thử nghiệm 1: Đánh giá, kiểm tra tính hợp lý của việc lập dự phịng nợ phải thu khó địi và căn cứ xóa nợ
Mục tiêu: Nhằm đáp ứng các cơ sở dẫn liệu sau:
- Hiện hữu, đầy đủ: đảm bảo việc lập dự phịng nợ phải thu khó địi và căn cứ xóa nợ
là hợp lý và phù hợp với quy định hiện hành.
- Đầy đủ: rà soát, kiểm tra các khoản phải thu đủ điều kiện nhưng chưa lập dự phòng
37
- Đánh giá: Số dư cuối kỳ được đánh giá đúng đắn. Công việc:
- Rà soát lại thư xác nhận của khách hàng để phát hiện những dấu hiệu cho thấy khoản nợ có thể không thu hồi được như: đã gửi thư xác nhận nhiều lần nhưng chưa nhận được thư trả lời, có sự tranh chấp giữa hai bên…
- Lập bảng số dư cơng nợ phải thu theo nhóm tuổi, tìm hiểu xem có các bằng chứng cho thấy là khó địi hoặc có căn cứ xóa nợ như: phá sản, giải thể, bỏ trốn, thiên tai… để có thể chủ động trong việc lập dự phòng.
- Kiểm tra căn cứ các khoản nợ đã xóa trong năm và đối chiếu với tài khoản 004. - Xem xét các sự kiện sau ngày khóa sổ kế tốn để đánh giá mức độ ảnh hưởng của thông tin tới khả năng thanh tốn của cơng nợ, từ đó có thể kết luận khả năng thu hồi các khoản nợ.
Kiểm toán viên thu thập bảng trích lập dự phịng trong năm của đơn vị để kiểm tra tính chính xác và hợp lý của các khoản dự phịng đã trích lập. BẢNG TỔNG HỢP TRÍCH LẬP DỰ PHỊNG NỢ PHẢI THU Nợ trong hạn Nợ quá hạn Dưới 1 năm Từ 1 đến dưới 2 năm Từ 2 đến
dưới 3 năm Trên 3 năm Tổng nợ phải thu 370.000.000 135.000.000 360.000.000 58.000.000 600.000.000 Mức DP cần lập 0 40.500.000 177.500.000 20.000.000 235.000.000 Bảng 3.5
Sau khi thu thập bảng tổng hợp dự phịng phải lập, kiểm tốn viên tham chiếu với thông tư 228/2003/TT-BTC và thấy rằng đối với các khoản nợ quá hạn dưới 1 năm đơn vị
đã lập dự phòng đầy đủ nhưng với các khoản nợ trên 1 năm đơn vị đã trích lập thiếu, kiểm
tốn viên u cầu trích bổ sung như sau:
Nợ từ 1 đến dưới 2 năm : 360.000.000 x 50% - 177.500.000 = 2.500.000 Nợ từ 2 đến dưới 3 năm : 58.000.000 x 70% - 20.000.000 = 20.600.000
Nợ trên 3 năm : 600.000.000 x 100% - 235.000.000 =365.000.000 Tổng mức dự phòng cần trích lập bổ sung là: 388.100.000
Bút tốn điều chỉnh:
Nợ TK 642: 388.100.000 Có TK 139: 388.100.000
Sau khi tiến hành phỏng vấn nhân viên phụ trách nợ phải thu, đồng thời xem thông tin trong BCTC đã kiểm toán năm trước và kiểm tra sổ sách, kiểm toán viên thu thập và lập
được bảng tổng hợp nợ phải thu của đơn vị như sau:
CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TỐN VÀ KIỂM TỐN PHÍA NAM
Khách hàng ABC Tham chiếu D330
Niên độ KT 31-12-2011 Người thực hiện -
Khoản mục Các khoản phải thu Người kiểm tra -
Bước công việc Tổng hợp DP Ngày thực hiện 10-02-2012
BẢNG TỔNG HƠP NỢ PHẢI THU PHÂN THEO TUỔI NỢ S T T Tên khách hàng Nợ trong hạn Nợ quá hạn Dưới 1 năm Từ 1 đến dưới 2 năm Từ 2 đến
dưới 3 năm Trên 3 năm
1 Công ty A 120.000.000 58.000.000
2 Công ty B 220.000.000 100.000.000
3 Công ty C 150.000.000 135.000.000
4 Cơng ty D 150.000.000
39
TƠNG CỘNG 370.000.000 135.000.000 360.000.000 58.000.000 600.000.000 Bảng 3.6
Tất cả các khoản nợ trên đều được kiểm toán viên kiểm tra ngày của nghiệp vụ bán hàng chưa thanh toán trên sổ chi tiết và trên chứng từ. Kiểm toán viên cũng đã gửi thư xác nhận tới các khách hàng trên để đối chiếu công nợ, ngoại trừ công ty D, tất cả các công ty khách hàng khác đều gửi thư trả lời xác nhận công nợ. Qua tìm hiểu, kiểm tốn viên phát hiện cơng ty D đã phá sản cách nay hơn 2 tháng, như vậy khoản nợ của cơng ty D xem như khơng có khả năng chi trả. Xét thấy đủ điều kiện xóa nợ nhưng đơn vị chưa xử lý, kiểm toán viên đề nghị đơn vị xóa nợ cho cơng ty D.
Kiểm toán viên đề nghị thực hiện bút toán điều chỉnh: Nợ TK 139: 150.000.000
Có TK 131: 150.000.000
Đồng thời ghi nhận Nợ TK 004: 150.000.000
Thử nghiệm 2: Xem xét các sự kiện sau ngày khóa sổ kế tốn, kiểm tra việc lập dự phịng nợ phải thu khó địi và hồn nhập dự phịng mà đơn vị đã thực hiện
Mục tiêu: Nhằm đáp ứng các cơ sở dẫn liệu sau:
- Đánh giá: đánh giá mức độ ảnh hưởng của thông tin tới khả năng thanh tốn của
cơng nợ.
- Đầy đủ: đảm bảo tính chính xác, đầy đủ của các khoản dự phịng nợ phải thu khó
địi.
Cơng việc:
- Yêu cầu đơn vị cung cấp số dư các khoản phải thu những ngày gần nhất. - Kiểm tra các khoản thu tiền sau ngày khóa sổ kế tốn.
- Phỏng vấn kế toán trưởng và nhân viên phụ trách bán chịu về tình hình thu hồi nợ. - Xem xét các bút tốn hạch tốn trong q trình lập và hồn nhập dự phịng.
Tại thời điểm kiểm tốn, đơn vị vẫn chưa thu hồi được các khoản nợ quá hạn trên,
những khách hàng khác vẫn giao dịch bình thường, tình hình thu hồi nợ khơng có gì biến
động. Do đó, kiểm tốn viên đã thảo luận với đơn vị giữ ngun mức dự phịng đã trích lập đúng, bổ sung các khoản trích thiếu và thực hiện xóa nợ cho cơng ty D theo đề nghị của
3.2.3 Kiểm tốn dự phịng giảm giá hàng tồn kho
Hàng tồn kho thường được xem là trọng yếu do chiếm tỷ trọng cao trong cơ cấu tài
sản của DN. Vì vậy, khi một mặt hàng nào đó của DN bị giảm giá trị (do hàng lỗi thời, kém chất lượng, giảm giá…) thì cần phải lập dự phịng.
Ước tính kế tốn cho khoản mục dự phòng giảm giá HTK chiếm một vai trò quan
trọng để thấy được tình hình biến động giá cuả HTK. Vì thế, việc kiểm tốn các khoản dự
phịng hàng tồn kho mang một ý nghĩa quan trọng và thiết thực đối với DN.
Theo quy định của Công ty AASCs, KTV cần tiến hành các thủ tục kiểm toán sau:
- Thu thập bảng tổng hợp đánh giá hàng tồn kho phản ánh số dư đầu kỳ, phát sinh
trong kỳ, số dư cuối kỳ nhằm phát hiện các mặt hàng có số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ bằng nhau hàng chậm luân chuyển và phỏng vấn kế tốn ngun nhân tại sao.
- Phân tích số vịng quay hàng tồn kho năm nay và năm trước.
+ Việc phân tích vịng quay HTK sẽ giúp KTV thấy được tốc độ luân chuyển HTK trong kỳ, xu hướng hàng bán trong năm cũng như phát hiện các mặt hàng chậm luân chuyển, lỗi thời, từ đó KTV xác định được cơ sở lập DP của doanh nghiệp có phù hợp chưa. - Đối với các mặt hàng đã được lập dự phòng, KTV cần xem xét lại phương pháp lập
dự phòng đã phù hợp chưa. Đồng thời, kiểm tra số lập dự phịng và tính lại một lần nữa. + KTV cần xem xét việc trình bày các khoản DP này trên BCTC cũng như giá trị hoàn nhập hay các sự kiện dẫn đến việc trích lập thêm.
- KTV tiến hành lập bảng tổng hợp số dự phòng của các mặt hàng trong năm và so sánh với năm trước nhằm phát hiện các mặt hàng được lập dự phòng chủ yếu. Từ đó, KTV
đưa ra ý kiến đề xuất cải thiện tình hình cho khách hàng.
- Xem xét việc trình bày và cơng bố:
+ HTK có thể là đối tượng của việc cầm cố, thế chấp trong việc vay nợ. Khi
đó, giá trị ghi sổ của HTK này phải được công bố trên BCTC.
+ KTV cần xem xét kỹ thư xác nhận số dư các khoản vay nhằm phát hiện các mặt hàng tồn kho đã bị cầm cố hay thế chấp.
41
Minh họa cách thức thực hiện các thủ tục này tại một khách hàng cụ thể: a) Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ:
Câu hỏi
Trả lời
Có Khơng Ghi chú
1- DN có sự phân chia trách nhiệm giữa cơng tác kế tốn trích lập DP và phê duyệt DP khơng ?
2- DN có tổ chức sắp xếp kho hàng hợp lý, tránh mất mát, hư hỏng hay không ?
3- Đơn vị có tổ chức kiểm kê định kỳ hàng tồn kho
hay khơng ?
4- Có chính sách phân loại các mặt hàng tồn kho giảm giá, kém phẩm chất, nhằm đáp ứng yêu cầu về đặc điểm quản lý, sử dụng của doanh nghiệp hay không ?
5 – Doanh nghiệp có xây dựng chính sách trích lập DP hợp lý và thực hiện nhất quán trong kỳ kế tốn khơng?
b) Thử nghiệm cơ bản:
Thử nghiệm 1: Kiểm tra số dư hàng tồn kho tại ngày khóa sổ kế toán lập BCTC
Mục tiêu: Nhằm đáp ứng các cơ sở dẫn liệu sau:
- Đầy đủ: đảm bảo các mặt hàng tồn kho tại ngày kết thúc niên độ đều có thật và
thuộc quyền sở hữu của DN.
- Đánh giá: tìm hiểu các mặt hàng có số dư đầu kỳ và số dư cuối kỳ khơng đổi và được lập dự phịng kịp thời.
Cơng việc:
- Xem lại biên bản kiểm kê HTK vào thời điểm cuối niên độ, đồng thời tham gia
kiểm kê một số mặt hàng có giá trị lớn, hoặc các mặt hàng nhạy cảm. - Kiểm tra, đối chiếu số dư trên bảng CĐPS với hệ thống Sổ chi tiết, Sổ cái.
BẢNG CÂN ĐỐI PHÁT SINH HTK CUỐI NĂM 2011 Tài khoản Dư nợ ĐK
Số phát sinh Dư nợ CK Phát sinh nợ Phát sinh có 152 1.217.672.357 1.299.041.626.926 1.299.090.438.102 1.168.861.181 1521 756.796.189 1.283.536.573.880 1.284.018.837.101 274.532.968 1522 419.960.761 15.236.824.898 14.852.588.116 804.197.543 1523 40.915.407 268.228.148 219.012.885 90.130.670 153 93.906.220 1.613.497.300 1.499.027.403 208.376.117 1531 93.906.220 1.613.497.300 1.499.027.403 208.376.117 154 3.380.877.023 1.417.451.923.714 1.420.832.800.737 0 1541 1.410.623.441.122 1.410.623.441.122 1542 3.380.877.023 6.828.482.592 10.209.359.615 155 90.296.932.896 1.460.978.497.889 1.295.970.374.136 255.305.056.649 Bảng 3.7
Từ bảng số liệu trên, KTV đối chiếu với bảng số liệu trên sổ chi tiết và thấy khớp đúng. Về đánh giá DP, dựa vào mức độ trọng yếu nên KTV đã tiến hành chọn mẫu đánh giá việc lập DP của khoản mục thành phẩm TK 155 như sau:
Thử nghiệm 2: Kiểm tra việc đánh giá và lập dự phòng giảm giá HTK:
Mục tiêu: Nhằm đáp ứng các cơ sở dẫn liệu sau:
- Đánh giá: xem xét phương pháp lập dự phịng có phù hợp với quy định và được
43
- Ghi chép chính xác: việc tính tốn các khoản dự phịng có được lập riêng biệt cho từng mặt hàng và giá trị có chính xác khơng.
Cơng việc:
- Xem xét giá bán của sản phẩm, hàng hóa sau ngày khóa sổ và các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ để phát hiện các bằng chứng liên quan, chứng minh cho sự giảm giá HTK.
- Thực hiện các ước tính độc lập đối với mức dự phịng cần trích lập.
KTV kết hợp tìm hiểu về giá trị HTK của năm trước và thu thập giá thị trường của HTK tại thời điểm 31-12-2011 (xem xét đơn giá bán của thành phẩm vào thời điểm đầu
niên độ sau) và thấy rằng có sự tụt giảm so với giá trên sổ sách (nghĩa là giá trị thuần có thể thực hiện được nhỏ hơn giá gốc ghi trên sổ sách).Tuy nhiên, DN lại khơng trích lập DP cho lượng hàng này.
Vì vậy, dựa trên danh sách chi tiết HTK theo mặt hàng, KTV tính tốn và đưa ra bảng trích lập DP như sau:
CÔNG TY TNHH DỊCH VỤ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TỐN VÀ KIỂM TỐN PHÍA NAM
Khách hàng DHK Tham chiếu D530
Niên độ KT 31-12-2011 Người thực hiện -
Khoản mục HTK Người kiểm tra -
Bước công việc Chi tiết DP 155 Ngày thực hiện 09-02-2012
BẢNG TRÍCH DỰ PHỊNG THÀNH PHẨM Sản phẩm Giá gốc Giá trị thuần có thể thực hiện được Chênh lệch SL (kg) Chênh lệch Cần lập DP Không cần lập DP F61026030 163.389 155.350 8.039 500 4.019.500 F61031040 5.213.997 4.899.990 314.007 385 120.892.695
F62HN200L. 409.137 390.850 18.287 562 10.277.294 F62NBSL. 240.498 210.580 29.918 362 10.830.316 F62NBS-3L. 1.838.471 1.785.632 52.839 159 8.401.401 F62NBS-5L. 14.861.341 12.988.256 1.873.085 175 327.789.875 F62NBS-7L. 63.643.015 63.150.055 492.960 234 115.352.640 F62NBS-8L. 53.065.540 52.565.540 500.000 53 26.500.000 F62HN200X. 27.716.530 28.550.530 (834.000) 56 (46.704.000) F62NBSX. 41.002 .779 42.102.779 (1.100.000) 75 (82.500.000) F62NBS-5X. 16. 777.745 17.877.745 (1.100.000) 80 (88.000.000) F61031040-X 51.294.443 53.594.443 (2.300.000) 30 (69.000.000) F61026028. 912.662 920.662 (8.000) 95 (760.000) ….. TỔNG CỘNG 624.063.721 (286.964.000) Bảng 3.8
Như vậy, KTV đề nghị DN trích lập DP cho các mặt hàng này và bổ sung bút toán DP như sau:
Nợ TK 632: 624.063.721
Có TK 159: 624.063.721
3.2.4 Kiểm tốn chi phí trả trước:
Theo quy định của Cơng ty AASCs, KTV cần tiến hành các thủ tục kiểm toán sau:
- Trước tiên, KTV so sánh, phân tích biến động của chi phí trả trước và các tài sản khác ngắn hạn/dài hạn năm nay so với năm trước, giải thích những biến động bất thường.