1.3.1. Kế toỏn quản trị chi phớ mụi trường trong doanh nghiệp sản xuất
1.3.3.1. Nhận diện và phõn loại chi phớ mụi trường
Cỏc chi phớ mụi trƣờng theo quan điểm truyền thống là cỏc chi phớ xử lý cuối đƣờng ống nhƣ cỏc chi phớ làm sạch sau khi sản xuất, chi phớ xử lý chất thải ... Thuật ngữ "chi phớ mụi trƣờng" theo quan điểm hiện đại thƣờng sử dụng những cụm từ "đầy đủ", "toàn bộ" để nhấn mạnh rằng cỏc phƣơng phỏp truyền thống là chƣa hoàn thiện vỡ chỳng đó bỏ qua cỏc chi phớ mụi trƣờng quan trọng.
Atkinson và cộng sự (2004) xỏc định chi phớ mụi trƣờng nhƣ sau: “Chi phớ mụi trƣờng đƣợc chia thành hai loại: Chi phớ ẩn và chi phớ hữu hỡnh. Chi phớ xỏc định rừ ràng bao gồm cỏc chi phớ trực tiếp cho việc dọn dẹp, xử lý ; Chi phớ cấp phộp để hoạt động của một cơ sở3; Tiền phạt của chớnh phủ và ỏn phớ. Chớ phớ ẩn thƣờng gắn với cơ sở hạ tầng cần thiết để giỏm sỏt cỏc vấn đề mụi trƣờng. Cỏc chi phớ này thƣờng là chi phớ tƣ vấn phỏp lý, chi phớ giỏo dục và nõng cao nhận thức của nhõn viờn, thiệt hại do mất uy tớn nếu sự cố mụi trƣờng xảy ra”.
Dƣới gúc độ kinh tế vĩ mụ, chi phớ mụi trƣờng bao gồm chi phớ mụi trƣờng nội bộ trong doanh nghiệp (internal costs) và chi phớ bờn ngoài (external costs). Chi phớ mụi trƣờng là tất cả cỏc chi phớ phỏt sinh liờn quan đến vấn đề mụi trƣờng nhƣ cỏc khoản thiệt hại, chi phớ bảo vệ mụi trƣờng. Hầu hết cỏc nghiờn cứu, tài liệu hƣớng dẫn EMA chỉ tập trung vào chi phớ mụi trƣờng nội bộ của cụng ty, cũn chi phớ mụi trƣờng bờn ngoài cũng phỏt sinh trong quỏ trỡnh hoạt động SXKD của cỏc cụng ty, ảnh hƣởng đến xó hội nhƣng khụng thuộc trỏch nhiệm trực tiếp của cụng ty và khụng nằm trong giỏ thành sản xuất sản phẩm. Cỏc chi phớ mụi trƣờng bờn ngoài hay cũn gọi là chi phớ
xó hội thuộc về vai trũ của chớnh phủ vớ dụ nhƣ thiệt hại mất nguồn lao động do ụ
nhiễm, thiệt hại do phỏ hủy hệ thống sinh thỏi, sự tàn phỏ tài nguyờn thiờn nhiờn,… Tuy nhiờn, chớnh phủ lại sử dụng những cụng cụ phỏp lý nhƣ phạt, quy định kiểm soỏt chất thải, khớ thải để thực thi nguyờn tắc “ngƣời gõy ụ
3 Là cỏc khoản chi phớ để đƣợc cấp giấy phộp mụi trƣờng. Theo quy định của phỏp luật Việt Nam bao gồm : Lệ phớ cấp giấy phộp xả nƣớc thải, lệ phớ cấp giấy phộp khai thỏc nƣớc dƣới đất.
nhiễm phải trả tiền” và nhƣ vậy lại tớch hợp chi phớ bờn ngoài vào kết quả của doanh nghiệp. (IFAC, 2005).
Chi phớ mụi trƣờng nội bộ trong doanh nghiệp gồm chi phớ bảo vệ mụi trƣờng; Chi phớ vật liệu của chất thải; Chi phớ lao động và cỏc chi phớ khỏc của chất thải. Cụ thể nhƣ sau:
-Chi phớ bảo vệ mụi trường: Là chi phớ cho cụng tỏc phũng chống, xử lý, lập
kế hoạch, kiểm soỏt, khắc phục thiệt hại cú thể xảy ra trong quỏ trỡnh hoạt động sản xuất kinh doanh của cỏc doanh nghiệp, cú ảnh hƣởng đến chớnh phủ và ngƣời dõn.
- Chi phớ vật liệu, chi phớ lao động và chi phớ khỏc của chất thải: Trong quỏ
trỡnh hoạt động SXKD, cỏc doanh nghiệp bỏ cỏc chi phớ đầu vào nhƣ chi phớ vật liệu, chi phớ lao động và cỏc chi phớ khỏc để sản xuất ra sản phẩm. Tuy nhiờn, một phần cỏc chi phớ này đó khụng tạo ra sản phẩm mà tạo ra chất thải.
Nhƣ vậy, cỏc doanh nghiệp phải mất ba lần phỏt sinh chi phớ cho cỏc chất thải. Một là chi phớ xử lý và phũng ngừa chất thải phỏt sinh, hai là chi phớ vật liệu bị lóng phớ vỡ tạo ra chất thải, ba là chi phớ lao động và chi phớ khỏc bị lóng phớ. Tổng chi phớ mụi trƣờng đƣợc xỏc định theo cụng thức sau:
Tổng chi phớ Chi phớ bảo vệ Chi phớ vật liệu Chi phớ lao động
mụi trƣờng = + + và chi phớ khỏc
mụi trƣờng của chất thải
doanh nghiệp của chất thải
Cỏc chi phớ mụi trƣờng đƣợc nhận diện dần theo quỏ trỡnh nhận thức:
- Đầu tiờn, chi phớ mụi trƣờng đƣợc cho là chi phớ truyền thống để xử lý chất thải và khớ thải. Cỏc chi phớ bảo hiểm và dự phũng cho cỏc khoản nợ phải trả về vấn đề mụi trƣờng phỏt sinh cũng đƣợc xếp vào mục chi phớ xử lý thay vỡ mục chi phớ phũng ngừa.
- Quỏ trỡnh nhận thức tiếp theo, ngoài chi phớ xử lý thỡ chi phớ mụi trƣờng đƣợc nhận diện thờm chi phớ phũng ngừa và quản lý mụi trƣờng. Đõy là cỏc chi phớ phỏt sinh để quản lý mụi trƣờng tốt hơn nhƣ chi phớ cho cỏc dự ỏn nghiờn cứu và phỏt triển cụng tỏc phũng chống ụ nhiễm mụi trƣờng. Trọng tõm ở bƣớc thứ hai là chi phớ cho cụng tỏc phũng chống chất thải và khớ thải hàng năm nhƣng chƣa tớnh đến chi phớ tiết kiệm.
- Hai bƣớc cuối cựng là xem xột chi phớ lóng phớ do vật liệu, lao động và cỏc chi phớ chế biến đầu vào khỏc nhƣng khụng tạo ra sản phẩm mà tạo ra chất thải và khớ thải. Vật liệu Nƣớc Năng lƣợng Sản phẩm Đầu ra khụng phải là sản phẩm
1 - Chi phớ xử lý chất thải và khớ thải
2 - Chi phớ phũng ngừa và quản lý mụi trƣờng
3 - Chi phớ vật liệu, lao động và chi phớ khỏc của chất thải, khớ thải 4 - Chi phớ bờn ngồi (chi phớ xó hội)
Hỡnh 1.3. Cỏc loại chi phớ mụi trƣờng
Nguồn: UNDSD, 2001
Nội dung chi tiết của từng khoản mục chi phớ mụi trƣờng theo tiờu thức phõn loại này nhƣ sau:
a. Chi phớ xử lý chất thải và khớ thải
Quỏ trỡnh sản xuất khụng chỉ tạo ra đầu ra là sản phẩm mà cũn tạo ra đầu ra khụng phải là sản phẩm4. Chi phớ xử lý chất thải và khớ thải là chi phớ liờn quan đến đầu ra khụng phải là sản phẩm của doanh nghiệp bao gồm chi phớ thu gom, tỏi chế, xử lý; Cỏc khoản dự phũng cho cỏc chi phớ này. Cụ thể nhƣ sau:
- Chi phớ khấu hao cỏc thiết bị cú liờn quan: Là chi phớ khấu hao của cỏc tài sản, thiết bị liờn quan đến hoạt động xử lý chất thải, khớ thải,… nhƣ mỏy ộp rỏc, container và xe tải chở rỏc, hệ thống hấp thu nhiệt tỏa ra từ quỏ trỡnh sản xuất, thiết bị lọc khụng khớ bị ụ nhiễm, thiết bị xử lý tiếng ồn, nhà mỏy xử lý nƣớc thải… Đõy là tài sản cố định phục vụ cho hoạt động mụi trƣờng nờn chi phớ khấu hao những tài sản này dễ dàng đƣợc nhận diện là chi phớ mụi trƣờng.
4 Đầu ra khụng phải là sản phẩm (non - product output) là chất thải, khớ thải và nƣớc thải tạo ra từ quỏ trỡnh sản xuất (UNDSD, 2001)
Tuy nhiờn, cú một số thiết bị đƣợc hỡnh thành để phục vụ cho hoạt động mụi trƣờng doanh nghiệp nhƣng khụng đƣợc ghi nhận là tài sản cố định mà đƣợc ghi nhận trực tiếp vào chi phớ, do vậy khụng tiến hành khấu hao để dịch chuyển dần giỏ trị. Theo tiờu chuẩn ghi nhận tài sản cố định là chắc chắn thu đƣợc lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai từ việc sử dụng tài sản cố định và nguyờn giỏ phải đƣợc xỏc định một cỏch đỏng tin cậy. Cỏc khoản đầu tƣ để hỡnh thành cỏc thiết bị này sẽ đƣợc vốn húa nếu tài sản mang lại lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai, nếu khụng sẽ đƣợc ghi nhận là chi phớ. Liờn đoàn kế toỏn chõu Âu (FEE) cho rằng cỏc chi phớ đầu tƣ thiết bị phỏt sinh để ngăn ngừa cỏc tỏc động mụi trƣờng và tiết kiệm chi phớ trong trong tƣơng lai sẽ đƣợc vốn húa và cỏc chi phớ phỏt sinh để làm sạch mụi trƣờng cho cỏc thiệt hại trong quỏ khứ thỡ chỉ ghi nhận là chi phớ vỡ khụng mang lại lợi ớch trong tƣơng lai. Căn cứ vào tiờu chuẩn trờn thỡ việc xỏc định một khoản chi phớ đầu tƣ thiết bị/cụng nghệ xử lý chất thải, nƣớc thải,… cú đủ điều kiện vốn húa và hỡnh thành TSCĐ lại khụng rừ ràng. Vớ dụ nhƣ khi doanh nghiệp đầu tƣ cụng nghệ xử lý cuối đƣờng ống5 thỡ chi phớ đầu tƣ sẽ đƣợc vốn húa hay chỉ ghi nhận là chi phớ? Điều này cỏc doanh nghiệp rất khú để xỏc định. Nguyờn nhõn là do cụng nghệ xử lý cuối đƣờng ống cú vai trũ chuyển tiếp nƣớc thải, khớ thải sang mụi trƣờng khỏc (vớ dụ nhƣ từ khụng khớ vào đất), chỉ xử lý chất thải mà khụng ngăn ngừa phỏt sinh chất thải và nhƣ vậy dƣới quan điểm mụi trƣờng thỡ khoản đầu tƣ này khụng phải là giải phỏp cho phỏt triển bền vững sinh thỏi. Tuy nhiờn, một thiết bị riờng lẻ (vớ dụ nhƣ thiết bị lọc) chỉ đủ điều kiện ghi nhận TSCĐ khi nú nằm trong cụng nghệ cuối đƣờng ống.
- Chi phớ vật liệu và dịch vụ mua ngoài cho việc vận hành và bảo trỡ, bảo dƣỡng cỏc thiết bị phục vụ cho hoạt động xử lý chất thải, khớ thải và nƣớc thải.
- Chi phớ nhõn viờn: Gồm chi phớ nhõn cụng của bộ phận thu gom chất thải, chi phớ nhõn cụng trực tiếp của bộ phận kiểm soỏt khớ thải và nƣớc thải, …. Khụng ghi nhận chi phớ nhõn cụng cho việc sản xuất khụng hiệu quả (tạo ra đầu ra khụng phải là sản phẩm) trong tiểu mục chi phớ này.
- Cỏc khoản thuế, phớ, lệ phớ: Gồm cỏc khoản thuế mụi trƣờng6, phớ mụi trƣờng7 và lệ phớ mụi trƣờng8.
5 Cụng nghệ xử lý cuối đƣờng ống là việc lắp đặt cỏc hệ thống nƣớc thải, khớ thải ở cuối dũng thải để phõn hủy hay làm giảm nồng độ cỏc chất ụ nhiễm nhằm đỏp ứng yờu cầu bắt buộc trƣớc khi thải vào mụi trƣờng (Giỏo trỡnh Sản xuất sạch hơn, Khoa Mụi trƣờng, Trƣờng ĐH Khoa học Huế, 2008)
6 Theo Luật Bảo vệ mụi trƣờng của Việt Nam thỡ thuế mụi trƣờng là một khoản thuế giỏn thu nhằm kiểm soỏt ụ nhiễm mụi trƣờng. Đối tƣợng chịu thuế BVMT là cỏc sản phẩm bị
- Cỏc khoản nộp phạt: Là cỏc khoản chi phớ phỏt sinh khi doanh nghiệp khụng tuõn thủ và vi phạm cỏc quy định về mụi trƣờng nhƣ vi phạm cỏc quy định về lập, thực hiện cam kết BVMT, bỏo cỏo đỏnh giỏ tỏc động mụi trƣờng...; Hành vi gõy ụ nhiễm mụi trƣờng; Hành vi vi phạm quy định về quản lý chất thải; Hành vi vi phạm cỏc quy định về BVMT trong hoạt động nhập khẩu mỏy múc, thiết bị, phƣơng tiện giao thụng vận tải, nguyờn liệu, nhiờn liệu, vật liệu, phế liệu,...
-Chi phớ mua bảo hiểm cho cỏc trỏch nhiệm về mụi trƣờng: Cỏc doanh nghiệp cú thể mua bảo hiểm rủi ro liờn quan đến cỏc sự cố mụi trƣờng. Bảo hiểm mụi trƣờng là bảo hiểm trỏch nhiệm gõy thiệt hại tới mụi trƣờng xung quanh và tới sức khỏe của con ngƣời. Trỏch nhiệm phỏp lý về mụi trƣờng làm cho cỏc doanh nghiệp gõy ra những thiệt hại về mụi trƣờng phải cú trỏch nhiệm khắc phục, cải tạo những thiệt hại mà doanh nghiệp đó gõy ra. Thụng thƣờng, chỉ những hoạt động gõy nguy hiểm hoặc cú tiềm năng gõy nguy hiểm trực tiếp tới con ngƣời, làm hỏng tài sản, ảnh hƣởng đến đa dạng sinh học,... mới phải chịu trỏch nhiệm phỏp lý nghiờm ngặt.
Theo kinh nghiệm của Mỹ, cỏc cụng ty cú quy mụ nhỏ thƣờng thiếu cỏc nguồn lực để thực hiện quản lý hiệu quả cỏc rủi ro phỏt sinh so với cỏc đối thủ cạnh tranh cú quy mụ lớn hơn. Do vậy, cỏc cụng ty nhỏ này khụng dự đoỏn đƣợc chớnh xỏc hoặc dự đoỏn số thiệt hại phỏt sinh do cỏc sự cố mụi trƣờng xảy ra nhỏ hơn rất nhiều so với thực tế. Cỏc cụng ty cú quy mụ nhỏ lại khụng cú đủ nguồn tài chớnh để chi trả, khắc phục thiệt hại. Và nếu cụng ty này đó mua bảo hiểm mụi trƣờng thỡ cỏc cụng ty bảo hiểm cú trỏch nhiệm giỳp cụng ty trong việc chịu cỏc trỏch nhiệm phỏp lý cho cỏc sự cố mụi trƣờng và kộo theo là cỏc cụng ty cú quy mụ nhỏ trỏnh đƣợc nguy cơ vỡ nợ.
Việc quy định về việc mua bảo hiểm ở cỏc nƣớc, thậm chớ cho cỏc ngành sản xuất khỏc nhau là khỏc nhau. Cú ngành sản xuất việc mua bảo hiểm mụi trƣờng là bắt buộc, cú ngành là tự nguyện.9
hạn chế do khụng cú lợi cho mụi trƣờng nhƣ thuốc diệt cỏ, tỳi ni lụng, xăng, dầu, mỡ, thuốc bảo quản lõm sản, thuốc trừ mối, thuốc bảo quản kho,…
7Phớ mụi trƣờng là khoản thu của ngõn sỏch Nhà nƣớc nhằm ngăn ngừa xả thải ra mụi trƣờng cỏc chất ụ nhiễm cú thể xử lý đƣợc. Hiện nay, tại Việt Nam cú cỏc loại phớ mụi trƣờng: Phớ vệ sinh mụi trƣờng, phớ BVMT đối với nƣớc thải, phớ BVMT đối với chất thải rắn và phớ BVMT đối với khai thỏc khoỏng sản.
8 Lệ phớ mụi trƣờng là khoản doanh nghiệp phải trả khi hƣởng một lợi ớch hoặc sử dụng một dịch vụ do Nhà nƣớc cung cấp nhƣ quan trắc, phõn tớch mụi trƣờng, đỏnh giỏ tỏc động mụi trƣờng, tƣ vấn, đào tạo, giỏm định,…. Hoặc lệ phớ cấp giấy phộp nhƣ giấy phộp xả nƣớc thải hay giấy phộp khai thỏc nƣớc dƣới đất.
9Tại Việt Nam, theo quy định của Điều 31 Nghị định số 19/2015/NĐ-CP thỡ cỏc hoạt động SXKD sau bắt buộc phải mua bảo hiểm trỏch nhiệm bồi thƣờng thiệt hại về mụi trƣờng:
- Dự phũng cho cỏc khoản chi phớ xử lý, cải tạo, đền bự: Quỏn triệt nguyờn tắc thận trọng thỡ việc trớch lập dự phũng10 là một cụng cụ truyền thống cho việc dự tớnh cỏc rủi ro trong hoạt động SXKD của doanh nghiệp. Chức năng của cỏc khoản dự phũng này là ƣớc tớnh, ghi nhận trƣớc một khoản chi phớ mà thực tế chƣa phỏt sinh nhƣng cú thể xảy ra trong tƣơng lai liờn quan đến hoạt động mụi trƣờng nhƣ sự cố tràn dầu, rũ rỉ húa chất, rũ rỉ chất phúng xạ, ... Cỏc sự cố mụi trƣờng này là khụng chắc chắn: Khụng chắc chắn thứ nhất là liệu thực tế cú xảy ra hay khụng, doanh nghiệp cú thực sự phải chịu trỏch nhiệm bồi thƣờng khụng; Khụng chắc chắn thứ hai là nếu cỏc sự cố mụi trƣờng này cú xảy ra trong tƣơng lai thỡ khụng biết vào thời gian nào và với chi phớ mà doanh nghiệp phải chịu là bao nhiờu. Cỏc trỏch nhiệm cú thể phỏt sinh trong tƣơng lai của doanh nghiệp bao gồm: Trỏch nhiệm đỏp ứng yờu cầu cụng nghệ của cỏc thiết bị, trỏch nhiệm loại bỏ và tỏi chế chất thải, trỏch nhiệm xử lý ụ nhiễm, trỏch nhiệm cải tạo khu vực bị ụ nhiễm,...
b. Chi phớ phũng ngừa và quản lý mụi trường
Ngƣợc lại với chi phớ xử lý chất thải, khớ thải, khoản mục chi phớ này phản ỏnh cỏc chi phớ phũng ngừa và chi phớ cho cỏc hoạt động quản lý mụi trƣờng núi chung. Nội dung chi tiết của khoản mục chi phớ này gồm:
- Chi phớ dịch vụ mua ngoài phục vụ cho hoạt động quản lý mụi trƣờng: Là chi phớ cho tất cả cỏc dịch vụ mua ngoài nhƣ dịch vụ tƣ vấn, đào tạo, kiểm tra, kiểm toỏn, hoạt động truyền thụng liờn quan đến vấn đề về mụi trƣờng và chi phớ in ấn bỏo cỏo mụi trƣờng. Thụng thƣờng, cỏc chi phớ này đƣợc phản ỏnh vào mục “chi phớ khỏc” mà khụng đƣợc nhỡn nhận là chi phớ mụi trƣờng.
- Chi phớ nhõn viờn quản lý hoạt động mụi trƣờng núi chung: Chi phớ tiền lƣơng và cỏc khoản phụ cấp đi lại của nhõn viờn quản lý hoạt động mụi trƣờng, của nhõn viờn thực hiện cỏc dự ỏn mụi trƣờng, nhõn viờn kiểm toỏn nội bộ (về vấn đề mụi trƣờng), nhõn viờn truyền thụng hoạt động mụi trƣờng của doanh nghiệp. Chi phớ nhõn cụng trực tiếp xử lý chất thải, khớ thải khụng đƣợc phản ỏnh vào tiểu mục này.
Hoạt động dầu khớ; Sản xuất kinh doanh húa chất, xăng dầu; Sử dụng tàu biển để vận chuyển dầu mỏ; Lƣu giữ, vận chuyển và xử lý chất thải nguy hại, hàng húa nguy hiểm. 10 Theo VAS 18: Dự phũng là một khoản nợ phải trả khụng chắc chắn về giỏ trị và thời gian. Một khoản nợ phải trả: Là nghĩa vụ nợ hiện tại của doanh nghiệp phỏt sinh từ cỏc sự kiện đó qua và việc thanh toỏn khoản phải trả này dẫn đến sự giảm sỳt về lợi ớch kinh tế của doanh nghiệp.
- Chi phớ nghiờn cứu và phỏt triển (R&D) cỏc dự ỏn mụi trƣờng: Đõy là chi phớ cho cỏc nghiờn cứu và phỏt triển cỏc dự ỏn liờn quan đến mụi trƣờng của doanh nghiệp. Một lƣu ý là chỉ cú cỏc dự ỏn với mục đớch chớnh là cải thiện hiệu quả mụi trƣờng thỡ chi phớ nhõn viờn dự ỏn và cỏc chi phớ liờn quan khỏc mới đƣợc ghi nhận là chi phớ mụi trƣờng. Ngày nay, ở cỏc nƣớc phỏt triển, việc xem xột cỏc vấn đề mụi trƣờng trong cỏc dự ỏn R&D là một nội dung bắt buộc, tuy nhiờn mục đớch chớnh của cỏc dự ỏn này khụng cải thiện mụi trƣờng mà phục vụ cho hoạt động SXKD của doanh nghiệp. Do vậy, chi phớ nghiờn cứu và phỏt triển của cỏc dự ỏn