Cỏc thành phần
mụi trƣờng Phõn loại CP
mụi trƣờng
1. Chi phớ xử lý chất thải và phỏt thải
1.1. CP khấu hao cỏc thiết bị cú liờn quan 1.2.CP vận hành, bảo trỡ, bảo dƣỡng thiết bị 1.3. Chi phớ nhõn cụng
1.4. Cỏc khoản thuế, phớ, lệ phớ 1.5. Cỏc khoản nộp phạt
1.6. Bảo hiểm trỏch nhiệm mụi trƣờng 1.7. Cỏc khoản dự phũng cho xử lý, cải tạo, đền bự
2. Chi phớ ngăn ngừa và quản lý mụi trƣờng
2.1. CP dịch vụ mua ngoài
2.2. CP nhõn viờn quản lý hoạt động mụi trƣờng
2.3. CP nghiờn cứu và phỏt triển cỏc dự ỏn mụi trƣờng
2.4. CP phỏt sinh do ỏp dụng cụng nghệ SX sạch hơn
2.5. CP quản lý mụi trƣờng khỏc
3. Chi phớ vật liệu của phế thải
3.1. Nguyờn liệu, vật liệu 3.2. Vật liệu phụ
3.3. Bao bỡ
3.4. Nguyờn liệu, vật liệu cho cỏc hoạt động khỏc (khụng phải hoạt động SX) 3.5. Năng lƣợng khớ/Khớ K hụ ng N ƣ ớc th ải C hấ t t hả i ng ầm Đ ất /N ƣ ớc ồn /R un g T iế ng
3.6. Nƣớc
4. Chi phớ chế biến khụng tạo ra sản phẩm Tổng chi phớ mụi trƣờng
(Nguồn: UNDSD, 2001)
1.3.3.2. Phương phỏp xỏc định chi phớ mụi trường
Hiện nay, cú rất nhiều phƣơng phỏp xỏc định chi phớ mụi trƣờng trong DNSX. Tuy nhiờn, tựy thuộc vào loại thụng tin chi phớ mụi trƣờng mà nhà quản lý sử dụng để ra quyết định mà doanh nghiệp quyết định phƣơng phỏp xỏc định chi phớ mụi trƣờng. Phƣơng phỏp xỏc định chi phớ mụi trƣờng phụ thuộc vào việc cung cấp thụng tin nhằm phục vụ hai mục tiờu khỏc nhau là mục tiờu phõn tớch chi phớ và mục tiờu phõn tớch và thẩm định dự ỏn đầu tƣ.
Theo cỏch phõn loại của UNDSD (2001), chi phớ mụi trƣờng bao gồm chi phớ xử lý chất thải và phỏt thải, chi phớ phũng ngừa và quản lý mụi trƣờng, chi phớ vật liệu của phế thải và chi phớ chế biến khụng tạo ra sản phẩm. Tuy nhiờn, kế toỏn chi phớ mụi trƣờng truyền thống chỉ xỏc định chi phớ xử lý chất thải và phỏt thải, chi phớ phũng ngừa và quản lý mụi trƣờng mà chƣa xột đến chi phớ ấn là chi phớ nguyờn liệu mất mỏt theo dũng thải. Để xỏc định chi phớ vật liệu của chất thải, kế toỏn sử dụng phƣơng phỏp MFCA. Phƣơng phỏp MFCA đƣợc giới thiệu từ những năm 1990 tại Đức và hiện nay đang đƣợc ỏp dụng rộng rói tại cỏc doanh nghiệp của Nhật Bản và trở thành cụng cụ cực kỳ hiệu quả.
Cơ sở của phƣơng phỏp này dựa trờn định luật bảo toàn vật chất, khi cú một quỏ trỡnh biến đổi vật chất xảy ra, chất này mất đi phải sinh ra chất khỏc. Nếu quỏ trỡnh sản xuất khụng cú sự biến đổi chất hoặc vật chất đƣợc bảo toàn thỡ chi phớ mụi trƣờng sẽ bằng khụng. Tuy nhiờn, cho dự trong điều kiện sản xuất hiệu quả nhất thỡ vẫn luụn tạo ra cỏc đầu ra khụng phải là sản phẩm. Hay núi cỏch khỏc, đầu ra của doanh nghiệp bao gồm thành phẩm (sản phẩm tớch cực) và chất thải, khớ thải,... (sản phẩm tiờu cực).
Lƣợng đầu vào = Lƣợng đầu ra = Lƣợng SP tớch cực + Lƣợng SP tiờu cực Lƣợng chất thải từ quỏ trỡnh sản xuất = Lƣợng vật liệu bị thất thoỏt
Lƣợng chất thải = Lƣợng vật liệu đƣa vào sản xuất - Lƣợng sản phẩm tớch cực
Để xỏc định chi phớ nguyờn liệu, vật liệu của đầu ra khụng phải là sản phẩm, doanh nghiệp cần thực hiện cỏc bƣớc sau đõy:
- MFCA bƣớc 1: Chuẩn bị sơ đồ dõy chuyền sản xuất
Việc chuẩn bị sơ đồ dõy chuyền sản xuất, sơ đồ qui trỡnh cụng nghệ, là một bƣớc quan trọng trong đỏnh giỏ chi phớ mụi trƣờng theo phƣơng phỏp MFCA. Sơ đồ của dõy chuyền sản xuất bao gồm cỏc cụng đoạn sản xuất với cỏc dũng đầu vào, đầu ra, chất thải và phỏt thải. Mọi nguyờn nhiờn vật liệu sử dụng đều nờn cú trong sơ đồ này vỡ nguyờn liệu đú sẽ hoặc nằm lại trong sản phẩm hoặc thất thoỏt theo dũng thải.
- MFCA bƣớc 2: Cõn bằng vật liệu
Việc xỏc định tổn thất nguyờn, nhiờn vật liệu, bỏn thành phẩm, sản phẩm cú trong dũng thải dựa vào thụng tin thu đƣợc từ cõn bằng vật liệu. Cõn bằng nguyờn nhiờn vật liệu thực chất là cụng cụ thống kờ ghi lại một cỏch định lƣợng nguyờn nhiờn vật liệu sử dụng tại mỗi cụng đoạn sản xuất. Nguyờn tắc cơ bản của cõn bằng nguyờn nhiờn vật liệu là nguyờn nhiờn vật liệu đú đi vào dõy chuyền sẽ phải ra khỏi dõy chuyền sản xuất ở một thời điểm nào đú, dƣới một dạng nào đú.
Số liệu dựng trong cõn bằng vật liệu cú thể đƣợc thu thập từ: Sổ sỏch ghi chộp hoặc đo đạc trực tiếp. Cỏc số liệu sử dụng cần quy đổi về cựng một đơn vị sản phẩm. Số liệu dũng thải trong cõn bằng vật liệu lý tƣởng nhất là cú kốm thờm thụng số về nguyờn liệu hoặc dạng biến đổi mới của nguyờn liệu bị mất theo dũng thải để tiện cho việc xỏc định chi phớ dũng thải ở bƣớc tiếp theo. Tuy nhiờn, khụng cú cõn bằng nào là hoàn thiện cả. Khi ghộp số liệu của từng cụng đoạn và số liệu tổng thể của cả dõy chuyền sẽ xuất hiện sai số do tớnh chớnh xỏc của số liệu, do tổng của nhiều dũng thải nhỏ chƣa đƣợc kể đến nhƣ bay hơi, rơi vói.... Mục đớch của cõn bằng vật liệu là tỡm ra cỏc dũng thải lóng phớ lớn nhất để tập trung giảm thiểu.
- MFCA bƣớc 3: Xỏc định chi phớ của dũng thải
Mỗi dũng thải ra mụi trƣờng đều mang theo nguyờn, nhiờn vật liệu đầu vào, đồng thời cú thể cần chi phớ xử lý trƣớc khi đƣợc phộp thải vào mụi trƣờng. Việc xỏc định chi phớ dũng thải bao gồm xỏc định đƣợc tổng hai chi phớ này – chi phớ nguyờn liệu mất theo dũng thải và chi phớ xử lý mụi trƣờng.
Chi phớ vật liệu của Khối lƣợng đầu ra
khụng phải là sản Đơn giỏ
đầu ra khụng phải là = x
phẩm đƣợc xỏc định vật liệu
sản phẩm
từ cõn bằng vật liệu
mụi trƣờng, tuy nhiờn, phƣơng phỏp này chỉ xỏc định đƣợc chi phớ mụi trƣờng là chi phớ nguyờn liệu, vật liệu của đầu ra khụng phải là sản phẩm mà khụng đỏnh giỏ đƣợc cỏc chi phớ mụi trƣờng khỏc. Vỡ vậy, để đỏnh giỏ đỳng, đủ chi phớ mụi trƣờng, cỏc doanh nghiệp cần kết hợp cỏc phƣơng phỏp một cỏch phự hợp.Mặt khỏc, phƣơng phỏp MFCA chỉ thớch hợp với cỏc DNSX cú chi phớ nguyờn liệu, vật liệu lớn chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phớ hoạt động.
1.3.3.3. Phương phỏp tập hợp và phõn bổ chi phớ mụi trường
Nếu chi phớ mụi trƣờng liờn quan trực tiếp đến một đối tƣợng chi phớ khụng đƣợc nhận diện và tỏch ra khỏi chi phớ sản xuất chung thỡ sẽ dẫn đến việc ghi nhận chi phớ mụi trƣờng cho cỏc đối tƣợng chi phớ khụng chớnh xỏc. Vớ dụ nhƣ tại một doanh nghiệp sản xuất cú hai đối tƣợng chịu chi phớ là sản phẩm A và sản phẩm B. Chi phớ nguyờn liệu, vật liệu và chi phớ nhõn cụng trực tiếp đƣợc tập hợp riờng cho từng sản phẩm A và B nhƣng chi phớ sản xuất chung khụng thể hạch toỏn riờng cho từng đối tƣợng. Tuy nhiờn, trong hai sản phẩm thỡ chỉ cú quỏ trỡnh sản xuất sản phẩm B là phỏt sinh chi phớ mụi trƣờng. Tại doanh nghiệp, chi phớ mụi trƣờng của sản phẩm B khụng đƣợc nhận diện và theo dừi riờng nờn đƣợc ghi nhận vào chi phớ sản xuất chung để tiến hành phõn bổ cho cả hai sản phẩm theo mụ hỡnh phõn bổ chi phớ truyền thống (hỡnh 1.4). Và nhƣ vậy, chi phớ sản xuất sản phẩm A bao gồm cả chi phớ mụi trƣờng phỏt sinh trong quỏ trỡnh sản xuất sản phẩm B. Hậu quả là chi phớ sản xuất sản phẩm B giảm đi khụng phải là do thực hiện cỏc biện phỏp cắt giảm chi phớ mà do việc ghi nhận và phõn bổ khụng chớnh xỏc, cũn chi phớ sản xuất sản phẩm A lại tăng lờn một lƣợng so với chi phớ thực tế sản xuất phỏt sinh. Điều này sẽ ảnh hƣởng đến quỏ trỡnh định giỏ của sản phẩm A và sản phẩm B. Việc phõn bổ khụng chớnh xỏc đƣợc thể hiện qua hỡnh 1.5.
Nguồn nhõn lực
Nguồn
nhõn lực
Lƣơng Dịch vụ Chi phớ mụi
quản lý mua ngoài trƣờng
Chi phớ sản xuất chung
Nguồn Nguồn Nguồn
nhõn lực nhõn lực nhõn lực
CPSX sản
phẩm A
CPSX sản
phẩm B
Hỡnh 1.4. Phõn bổ chi phớ theo kế toỏn truyền thống
Nguồn : USEPA, 1995
Chi phớ sản xuất Chi phớ mụi trƣờng
chung khỏc sản phẩm B Chi phớ sản xuất chung CPSX sản phẩm A CPSX sảnphẩm B Hỡnh 1.5. Phõn bổ chi phớ mụi trƣờng khụng chớnh xỏc Nguồn : USEPA, 1995
Nhƣ vậy, đối với chi phớ mụi trƣờng phỏt sinh liờn quan trực tiếp đến một đối tƣợng chi phớ thỡ kế toỏn cần nhận diện và tỏch riờng chi phớ mụi trƣờng của đối tƣợng chi phớ đú ra khỏi chi phớ giỏn tiếp để tớnh trực tiếp cho đối tƣợng đú. Lỳc này, sơ đồ ghi nhận và phõn bổ chi phớ của doanh nghiệp sẽ đƣợc điều chỉnh theo hỡnh 1.6.
Nguồn nhõn lực
Lƣơng Dịch vụ
quản lý mua ngoài
Chi phớ sản xuất chung Chi phớ mụi trƣờng của SPB Nguồn nhõn lực Nguồnnhõn lực CPSX sản phẩm A Nguồn nhõn lực CPSX sản phẩm B Nguồn nhõn lực
Hỡnh 1.6. Điều chỉnh phõn bổ chi phớ sản xuất chung cú tỏch riờng chi phớ mụi trƣờng
Nguồn : USEPA, 1995
Trong trƣờng hợp chi phớ mụi trƣờng liờn quan đến nhiều đối tƣợng chi phớ nhƣng khụng thể tập hợp riờng cho từng đối tƣợng chi phớ (dựng chung cụng nghệ xử lý chất thải, nƣớc thải, chi phớ nhõn cụng thu dọn vệ sinh phỏt sinh chung,...) thỡ kế toỏn sẽ tiến hành tập hợp chung chi phớ mụi trƣờng cho cỏc đối tƣợng và sử dụng cỏc phƣơng phỏp để phõn bổ cho từng đối tƣợng. Trỡnh tự phõn bổ nhƣ sau:
+ Xỏc định hệ số phõn bổ:
Hệ số = Tổng chi phớ mụi trƣờng cần phõn bổ
phõn bổ
Tổng tiờu thức phõn bổ
+ Tớnh số chi phớ mụi trƣờng phõn bổ cho từng đối tƣợng chi phớ:
Chi phớ mụi trƣờng phõn bổ = Tiờu thức phõn bổ của x Hệ số
cho từng đối tƣợng chi phớ từng đối tƣợng phõn bổ
Tiờu thức phõn bổ cú thể lựa chọn là chi phớ nguyờn liệu, vật liệu; Chi phớ nhõn cụng trực tiếp; Số ca mỏy, giờ mỏy,...là tiờu thức phõn bổ duy nhất cho chi phớ mụi trƣờng.
Ƣu điểm: Tớnh toỏn đơn giản và chi phớ quản lý thấp.
Nhƣợc điểm: Những tiờu thức phõn bổ này thƣờng khụng cú bất kỳ mối quan hệ nào với chi phớ mụi trƣờng cần phõn bổ. Hơn nữa, nếu xem xột kỹ nguồn gốc phỏt sinh cỏc chi phớ mụi trƣờng thỡ rất đa dạng và phức tạp nhƣng chỉ lựa chọn tiờu thức phõn bổ duy nhất thỡ độ chớnh xỏc khụng cao.
1.3.2. Kế toỏn quản trị thu nhập mụi trường
Theo tài liệu hƣớng dẫn EMA của IFAC (2005), thu nhập mụi trƣờng đƣợc định nghĩa nhƣ sau: Thu nhập mụi trƣờng là kết quả thu đƣợc từ thực hiện cỏc hoạt động bảo vệ mụi trƣờng trong doanh nghiệp. Thu nhập mụi trƣờng bắt nguồn từ việc bỏn phế liệu, phế thải (để tỏi sử dụng bởi một đơn vị khỏc), trợ giỏ tiờu thụ sản phẩm từ hoạt động bảo vệ mụi trƣờng, thu nhập từ nhƣợng bỏn chứng chỉ phỏt thải (CERs). Ngoài ra, để cung cấp thụng tin cho việc đỏnh giỏ hiệu quả mụi trƣờng trong nội bộ doanh nghiệp, cỏc khoản lợi nhuận cao hơn do sản xuất sản phẩm thiện với mụi trƣờng, tiết kiệm chi phớ mụi trƣờng cũng đƣợc xem là cỏc khoản thu nhập mụi trƣờng.
Phạm Đức Hiếu (2010) cho rằng thu nhập mụi trƣờng của doanh nghiệp là biểu hiện bằng kết quả của cỏc hoạt động bảo vệ mụi trƣờng đó thực hiện đƣợc tớnh toỏn trờn cỏc dữ liệu thực tế. Khoản mục này bao gồm: Doanh thu từ bỏn sản phẩm tỏi chế hoặc bỏn cỏc sản phẩm khụng sử dụng đƣợc tạo ra từ hoạt động sản xuất kinh doanh.
Qua phõn tớch cỏc khỏi niệm trờn, thu nhập mụi trƣờng bao gồm cỏc khoản thu nhập do tỏi chế, khoảntiền trợ cấp, tiền thƣởng hay bất kỳ khoản thu nhập liờn quan đến vấn đề mụitrƣờng.
- Tiền trợ cấp, tiền thƣởng: Là những khoản thu nhập của doanh nghiệp nhờ cỏc hoạt động đầu tƣ bảo vệ mụi trƣờng, cỏc khoản tiền từ sỏng kiến, dự ỏn quản lý kinh doanh cú khả thi đƣợc xột duyệt trợ cấp ...
- Cỏc khoản khỏc: Tiền thu từ việc bỏn vật liệu thải, bỏn chất thải; tiền thu đƣợc từ việc xử lý nƣớc thải cho khỏch hàng bờn ngoài ...
- Cỏc cơ hội cắt giảm chi phớ: Cải tiến ở khõu nào đú trong quy trỡnh sản xuất, hoặc cú thể phõn loại, tỏi chế chất thải tốt hơn ...
1.3.3. Kế toỏn quản trị tài sản mụi trường
Theo hội thảo hàng năm về kế toỏn của hội nghị Liờn hợp quốc về thƣơng mại và phỏt triển (UNCTAD, 2002), tài sản mụi trƣờng là một nguồn lực đƣợc kiểm soỏt của doanh nghiệp, phỏt sinh từ cỏc sự kiện trong quỏ khứ và dự kiến mang lại lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai (trực tiếp hoặc giỏn tiếp) cho doanh nghiệp, đƣợc sử dụng cho hoạt động mụi trƣờng. Nếu chi phớ mụi trƣờng đỏp ứng cỏc tiờu chuẩn để đƣợc cụng nhận nhƣ một tài sản, thỡ chi phớ mụi trƣờng đƣợc vốn húa thành tài sản. Nhƣ vậy, tài sản mụi trƣờng là chi phớ mụi trƣờng đƣợc vốn húa khi đỏp ứng cỏc tiờu chuẩn để đƣợc cụng nhận nhƣ một tài sản.Tài sản mụi trƣờng cần đƣợc phõn bổ vào bỏo cỏo kết quả kinh doanh tại kỳ kếtoỏn hiện tại và kỳ kế toỏn tƣơng lai.
Chi phớ mụi trƣờng đƣợc vốn húa thành tài sản nếu chỳng liờn quan trựctiếp hoặc giỏn tiếp đến lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai của doanh nghiệp. Cụ thể:
- Chi phớ mụi trƣờng phỏt sinh làm nõng cao tớnh an toàn và hiệu quả mụitrƣờng của cỏc tài sản khỏc thuộc sở hữu của doanh nghiệp.
- Chi phớ mụi trƣờng phỏt sinh làm giảm hoặc ngăn ngừa ụ nhiễm mụitrƣờng cú thể xảy ra trong tƣơng lai.
Tài sản mụi trƣờng nờn đƣợc ghi nhận trờn một khoản mục riờng biệt,nhằm đỏp ứng nhu cầu thụng tin cho cỏc bờn liờn quan về đầu tƣ tài sản mụitrƣờng cho hoạt động mụi trƣờng của doanh nghiệp. Thụng qua sự phản ỏnhđộc lập tài sản mụi trƣờng sẽ cung cấp thụng tin về tài sản mụi trƣờng hiện cúvà sự suy giảm về số lƣợng và giỏ trị của tài sản mụi trƣờng giữa cỏc kỳ kếtoỏn khỏc nhau.
Theo Phạm Đức Hiếu (2010), tài sản mụi trƣờng phản ỏnh tài sản thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệpnhƣ là kết quả của cỏc hoạt động bảo vệ mụi trƣờng theo quy định hoặc tựnguyện. Tài sản mụi trƣờng là một bộ phận tài sản của doanh nghiệp, nhƣ cỏcthiết bị ụ nhiễm mụi trƣờng, cỏc hạn ngạch về ụ nhiễm…Cỏc loại tài sản này cúthể là tài sản dài hạn hoặc tài sản ngắn hạn.
Theo Bergamini (2001), tài sản mụi trƣờng là một nguồn lực đƣợc kiểm soỏt bởi đơn vị, phỏt sinhtừ cỏc sự kiện trong quỏ khứ, mang lại lợi ớch kinh tế trực tiếp hoặc giỏn tiếptrong tƣơng lai, thụng qua: Việc mở rộng năng lực;Gia tăng an toàn mụitrƣờng, tăng hiệu quả của cỏc tài sản khỏc thuộc sở hữu của cụng ty; Giảmhoặc ngăn ngừa ụ nhiễm mụi trƣờng cú thể phỏt sinh từ cỏc hoạt động trongtƣơng lai,
thỏa món cỏc tiờu chớ để ghi nhận nhƣ là một tài sản, đƣợc phõn bổtrong cỏc thời gian mà chỳng tạo ra lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai.
Qua cỏc khỏi niệm tài sản mụi trƣờng nờu trờn, tài sản mụi trƣờng cú cỏcđặc trƣng sau:
- Tài sản mụi trƣờng đƣợc hỡnh thành với mục đớch bảo vệ mụi trƣờng, làmột nguồn lực đƣợc kiểm soỏt của doanh nghiệp, phỏt sinh từ cỏc sự kiện trongquỏ khứ và dự kiến mang lại lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai cho doanh nghiệp.
- Tài sản mụi trƣờng thỏa món cỏc tiờu chớ để ghi nhận nhƣ là một tài sản,đƣợc phõn bổ trong cỏc thời gian mà chỳng tạo ra lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai.
- Nếu chi phớ mụi trƣờng đỏp ứng cỏc tiờu chuẩn để đƣợc cụng nhận nhƣmột tài sản, thỡ chi phớ mụi trƣờng đƣợc vốn húa thành tài sản.
- Cỏc loại tài sản mụi trƣờng cú thể là tài sản dài hạn hoặc tài sản ngắn hạn. Từ những cỏc đặc trƣng của tài sản mụi trƣờng, nhúm tỏc giả cú quan điểm tài sản mụi trƣờng đƣợc định nghĩa nhƣ sau:Tài sản mụi trƣờng là một nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soỏt và cúthể thu đƣợc lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai, đƣợc sử dụng cho mục đớch bảovệ mụi trƣờng.
Lợi ớch kinh tế trong tƣơng lai của tài sản mụi trƣờng đƣợc thể hiện trongcỏc trƣờng hợp sau:
- Cải thiện sự an toàn mụi trƣờng, gia tăng hiệu quả mụi trƣờng của cỏc tàisản khỏc thuộc sở hữu của doanh nghiệp;
- Giảm hoặc ngăn ngừa ụ nhiễm mụi trƣờng cú thể phỏt sinh từ cỏc hoạtđộng trong tƣơng lai;
- Bảo tồn mụi trƣờng.
Tài sản mụi trƣờng bao gồm: Thiết bị xử lý chất thải, thiết bị xử lý ụnhiễm… Nếu chi phớ mụi trƣờng đỏp ứng cỏc tiờu chuẩn để đƣợc cụng nhận nhƣmột tài sản, thỡ chi phớ mụi trƣờng đƣợc vốn húa thành tài sản.
Giỏ trị tài sản mụi trƣờng đƣợc xỏc định dựa trờn nguyờn tắc giỏ gốc và cỏc