1 .3CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ THUẾ TNDN
1.3.1 Chuẩn mực kế toán quốc tế về thuế TNDN – IAS 12
1.3.1.4 Ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại
Tài sản thuế TNDN hoãn lại: Là thuế TNDN sẽ được hồn lại trong tương lai tính trên các khoản:
a) Chênh lệch tạm thời được khấu trừ;
b) Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng; và
c) Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng.
Cơ sở ghi nhận một khoản nợ phải trả là giá trị ghi sổ của nó sẽ được thanh tốn trong tương lai thơng qua việc doanh nghiệp bị mất đi lợi ích kinh tế. Khi lợi ích kinh tế bị mất đi, một phần hoặc toàn bộ giá trị của chúng có thể sẽ được giảm trừ khỏi lợi nhuận tính thuế của kỳ sau kỳ mà khoản nợ phải trả đó được ghi nhận. Trường hợp như vậy, chênh lệch tạm thời tồn tại giữa giá trị ghi sổ của khoản nợ phải trả và cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả đó. Do vậy, phát sinh một tài sản thuế TNDN hoãn lại về các khoản thuế TNDN sẽ được thu hồi trong tương lai, khi phần của khoản nợ phải trả đó được phép khấu trừ khi xác định lợi nhuận tính thuế. Tương tự như vậy, nếu giá trị ghi sổ của một tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của tài sản đó thì chênh lệch làm phát sinh một tài sản thuế TNDN hoãn lại về các khoản thuế TNDN sẽ được thu hồi trong tương lai.
Một tài sản thuế TNDN hoãn lại được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ khi doanh nghiệp có khả năng có lợi nhuận tính thuế trong tương lai để những khoản chênh lệch này có thể được sử dụng. Tài sản thuế TNDN hỗn lại khơng được ghi nhận trong trường hợp ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả trong một giao dịch không phải là hợp tác kinh doanh và giao dịch này khơng ảnh hưởng lợi nhuận kế tốn hay lợi nhuận chịu thuế tại thời điểm phát sinh giao dịch.
Điều kiện để ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại
Để ghi nhận tài sản thuế TNDN hoãn lại, doanh nghiệp phải chắc chắn có lợi nhuận tính thuế đủ để sử dụng các chênh lệch tạm thời được khấu trừ bởi vì chỉ như vậy, doanh nghiệp mới được hưởng lợi ích kinh tế dưới hình thức giảm trừ các khoản nộp thuế khi tài sản thuế TNDN hoàn nhập.
IAS 12 đoạn 28 đến 35 hướng dẫn khi nào được xem là có đủ lợi nhuận tính thuế đủ để sử dụng các chênh lệch tạm thời được khấu trừ. Tóm tắt lại, các trường hợp sau được xem là chắc chắn:
- Có đủ các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế hoàn nhập cùng kỳ với các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ.
Ví dụ doanh nghiệp có chênh lệch tạm thời được khấu trừ là USD100 sẽ hoàn nhập năm tới. Đồng thời doanh nghiệp có khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế USD200 hoàn nhập năm tới. Năm nay, doanh nghiệp ghi nhận khoản chênh chênh lệch tạm thời được khấu trừ USD100. Nếu doanh nghiệp có khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế USD80 hoàn nhập năm tới, doanh nghiệp sẽ ghi nhận tài sản thuế TNDN tương ứng với khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế USD80. Phần còn lại của
chênh lệch tạm thời (USD20) có được ghi nhận thuế TNDN hỗn lại hay khơng tùy thuộc vào trường hợp bên dưới.
- Doanh nghiệp có đủ lợi nhuận chịu thuế TNDN dự kiến trong kỳ mà chênh lệch tạm thời được khấu trừ hồn nhập. Ví dụ (tiếp theo trường hợp 2 của ví dụ trên) doanh nghiệp ước tính năn sau lợi nhuận chịu thuế là USD30 (sau khi đã loại ra các khoản hoàn nhập chênh lệch tạm thời chịu thuế ở trên). Doanh nghiệp sẽ ghi nhận tiếp tài sản thuế TNDN tương ứng với chênh lệch tạm thời USD20.
Nếu khơng chắc chắn có lợi nhuận tính thuế để sử dụng các khoản lỗ chịu thuế và các khoản ưu đãi thuế, thì tài sản thuế TNDN hỗn lại khơng được ghi nhận.
- Doanh nghiệp có kế hoạch vận dụng các quy định về thuế (tax planning) để tạo ra đủ lợi nhuận tính thuế trong kỳ mà chênh lệch tạm thời được khấu trừ hoàn nhập.
Lên kế hoạch vận dụng hợp lý các quy định về thuế là biện pháp mà doanh nghiệp có thể thực hiện để tạo ra hoặc tăng mức thu nhập tính thuế trong một kỳ cụ thể trước khi hết hạn chuyển một khoản lỗ, một khoản khấu trừ hay một khoản ưu đãi thuế.
Trong hai trường hợp cuối nói trên, doanh nghiệp sẽ sử dụng phán đốn và ước tính của họ để xác định doanh nghiệp tạo ra đủ lợi nhuận tính thuế trong kỳ hay khơng.
1.3.1.5 Trình bày và cơng bố
IAS 12 hướng dẫn việc ghi nhận và công bố trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Một số điểm cần lưu ý:
- Thuế TNDN hoãn lại phải trả và tài sản thuế TNDN hỗn lại khơng được bù trừ, trừ một số tường hợp nhất định.
- Tùy thuộc vào tài sản/nợ phải trả làm phát sinh thuế TNDN hỗn lại, phần thuế TNDN hỗn lại có thể được ghi nhận trên khoản mục khác nhau trên bảng cân đối kế tốn như chi phí, nguồn vốn (other comprehensive income, equity), lợi thế thương mại, ...
Vì đề tài khơng chun sâu phần này, người viết chỉ đề cập mang tính chất giới thiệu và để người đọc có cái nhìn khái qt về IAS 12.
1.3.2 Chuẩn mực kế toán thuế TNDN của Hoa Kỳ (US GAAP)
Nhìn chung, IAS 12 và US GAAP giống nhau. Cả IAS 12 và US GAAP đều dựa trên một nguyên tắc chung là dùng phương pháp tiếp cận theo bảng cân đối kế toán để xác định chênh lệch tạm thời và từ đó xác định tài sản/nợ phải trả thuế TNDN. Tuy nhiên, IAS 12 và US GAAP có một số khác biệt chính tóm tắt trong bảng 2. Sự khác biệt này đòi hỏi FASB va IASB cần nghiên cứu để điều chỉnh, làm giảm sự khác biệt.
Bảng 2 – So sánh IAS 12 và US GAAP
IAS 12 US GAAP
Cơ sở tính thuế
Theo luật thuế của một số quốc gia, việc sử dụng tài sản khác nhau có thể tạo ra tác động thuế khác nhau. Ví dụ như tài sản để bán sẽ ít
Theo IAS 12, việc hạch toán thuế TNDN hoãn lại nên phản ánh tác động thuế theo cách sử dụng tài sản của doanh nghiệp. Doanh nghiệp sẽ quyết
Theo US GAAP, cơ sở tính thuế sẽ được quyết định dựa trên giá trị được khấu hao hoặc được khấu trừ khi bán theo quy định thuế và
ưu đãi hơn tài sản sử dụng trong hoạt động chính của doanh nghiệp. Từ đó, các chênh lệch tạm thời và thuế TNDN hoãn lại cũng khác nhau trong từng trường hợp
định mục đích sử dụng của 1 tài sản (để bán hay sử dụng trong hoạt động thường ngày) và giá trị khấu trừ cho mục đích tính thuế thay đổi theo. Trong một số trường hợp đặc biệt, tài sản được sử dụng cho cả 2 mục đích, hoặc khơng rõ mục đích, cần phân bổ giá trị tài sản theo các cách sử dụng của tài sản.
không cần phân biệt mục đích sử dụng của tài sản.
Ví dụ, một tịa nhà giá trị USD100, thời gian sử dụng 10 năm. Doanh nghiệp dự định sử dụng trong 8 năm và bán lại sau 8 năm với giá trị USD20.
Theo luật thuế, giá trị khấu hao hàng năm không được khấu trừ nhưng nếu doanh nghiệp bán, giá trị ban đầu sẽ được khấu trừ toàn bộ. Thuế suất 20% cho hoạt động bình thường và thuế suất 40% cho hoặc động bán tài sản.
Theo IAS 12, Doanh
nghiệp sẽ sử dụng tài sản theo 2 mục đích, vì vậy, doanh nghiệp phải xác
Theo US GAAP, lúc
mới mua, tài sản có giá trị còn lại là USD100. Cơ sở tính thuế là
định thuế TNDN hỗn lại theo cả 2 mục đích:
- Giá trị USD80 sẽ được thu hồi thông qua sử dụng trong 8 năm:
+ Do khấu hao không được khấu trừ cho mục đích thuế, cơ sở tính thuế của tài sản khơng có. + Giá trị còn lại của tài sản là 80 Chênh lệch tạm thời tính thuế: 80* 20% = 16 (thuế TNDN hoãn lại phải trả) - Phần giá trị USD20 được thu hồi thông qua bán tài sản: Cơ sở tính thuế: USD100. Giá trị cịn lại: USD20 Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: 80 * 40% = 32 (tài sản thuế TNDN hỗn lại) USD100. Khơng có chênh lệch tạm thời. Qua năm sau, giá trị còn lại của tài sản giảm xuống, trong khi cơ sở tính thuế của tài sản không đổi (vẫn là
USD100) nên chênh
lệch tạm thời sẽ phát sinh. Thuế suất sử dụng là 40% vì giá trị tài sản chỉ được khấu trừ khi bán tài sản.
Loại trừ
Khi một doanh nghiệp mua tài sản, các chênh lệch tạm thời có thể phát sinh, đặc biệt là trong trường hợp hợp
tác kinh doanh vì tài
sản được mua theo giá trị hợp lý trên thị trường trong khi cơ sở tính thuế là theo giá gốc.
IAS 12 loại trừ ghi nhận thuế TNDN hoãn lại cho trường hợp ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả trong một giao dịch không phải là hợp tác kinh doanh và tại thời điểm giao dịch tài sản hay nợ phải trả này không ảnh hưởng lợi nhuận kế tốn hay lợi nhuận chịu thuế.
Khơng có sự loại trừ
này.
Khi mua tài sản (không phải là hợp tác kinh doanh), thuế TNDN hoãn lại được ghi nhận bằng một công thức nhất định1
Ví dụ: một doanh nghiệp mua cổ phần của 1 doanh nghiệp có 1 tài sản với giá trị USD100. Việc mua này không phải hợp nhất kinh doanh. Tài sản này không được khấu trừ cho thuế.
Theo IAS 12, khơng ghi
nhận thuế TNDN hỗn lại, chỉ ghi nhận tài sản: Nợ Tài sản: USD100 Theo US GAAP: Cơ sở tính thuế = 0 Giá trị sổ sách = 100 Chênh lệch tạm thời: 100
1 Giá trị sổ sách cuối cùng – (thuế suất *( Giá trị sổ sách cuối cùng – cơ sở tính thuế))= giá trị mua bằng tiền Tài sản thuế TNDN hoãn lại / thuế TNDN hoãn lại phải trả = (Cơ sở tính thuế - Giá trị sổ sách cuối cùng) * thuế suất
Có Tiền mặt: USD100 Thuế suất 40%
Áp dụng công thức, thuế TNDN hoãn lại là
USD67.
Nợ tài sản: USD167 Có tiền mặt: USD100
Có thuế TNDN hỗn lại phải trả: USD67
Các giao dịch nội bộ tập đoàn
IAS 12 ghi nhận thuế TNDN liên quan đến chuyển giao tài sản nội bộ trong cùng tập đoàn.
US GAAP cấm ghi nhận tài sản thuế TNDN liên quan đến chuyển giao tài sản nội bộ trong cùng tập đồn. Ví dụ: doanh nghiệp A và B cùng là con của doanh nghiệp C. Doanh nghiệp A bán hàng hóa, giá gốc 100, giá bán 150 cho doanh nghiệp B. Doanh nghiệp A thuế suất 40%, doanh nghiệp B thuế suất 30%. Cuối năm 1, doanh nghiệp B vẫn còn giữ hàng tồn kho. Trong năm 2 doanh nghiệp B bán ra giá
USD170.
Theo IAS 12, báo cáo hợp nhất của tập đoàn:
Năm 1: Doanh nghiệp A
phải nộp thuế: 40% * 50 = USD20 ==> báo cáo hợp nhất của tập đoàn ghi
US GAAP chỉ ghi nhận thuế TNDN hiện hành trong năm 1:
Nợ chi phí thuế hiện
hành: USD20
nhận 1 khoản thuế phải trả:
Nợ chi phí thuế hiện
hành: USD20 Có thuế phải trả: USD20 Đồng thời, tập đồn có hàng tồn kho: giá trị sổ sách: USD100. Cơ sở tính thuế: USD150. Tài sản thuế TNDN: USD50*30% = USD15
Nợ thuế TNDN hỗn lại:
USD15
Có chi phí thuế TNDN hỗn lại: USD15
Năm 2:
Nợ chi phí thuế TNDN:
USD15
Có thuế TNDN hỗn lại: USD15
Đồng thời ghi nhận thuế TNDN hiện hành:
Nợ chi phí thuế hiện
USD20
Năm 2:
Nợ chi phí thuế hiện
hành: USD20 *30%= USD6
Có thuế phải trả:
hành: USD20 *30%= USD6
Có thuế phải trả:
USD6
Tính khơng chắc chắn trong thuế khi kế tốn thuế TNDN hỗn lại
IAS 12 không hướng dẫn một cách cụ thể kế tốn tính khơng chắc chắn trong ước tính thuế TNDN hỗn lại.
Thơng thường, các doanh nghiệp hạch toán theo phương pháp bình quân gia quyền hoặc ước tính khả năng diễn ra lớn nhất.
US GAAP có hướng dẫn cụ thể về vấn đề
này.
Thuế suất sử dụng IAS 12 sẽ phản ánh sự thay đổi trong thuế suất. IAS 12 sử dụng thuế suất có hiệu lực hoặc sẽ có hiệu lực trong kỳ hoàn nhập các chênh lệch
US GAAP chỉ sử dụng thuế suất có hiệu lực
KẾT LUẬN CHƯƠNG 1
Thuế TNDN là khoản thuế quan trọng cho Nhà Nước cũng như có tác động lớn đến doanh nghiệp. Kế toán thuế TNDN để phản ánh hợp lý nghiệp vụ liên quan đến thuế TNDN luôn là cần thiết. Cách hạch toán thuế TNDN IAS 12 đã qua nhiều lần sửa đổi. IAS 12 hiện tại đã thay đổi khá nhiều so với
phiên bản đầu tiên. Tuy vậy, IAS 12 vẫn đang được hoàn thiện. Các chuẩn mực kế tốn thuế TNDN trên thế giới cũng có sự khác biệt nhất định.
Đối với Việt Nam, thuế TNDN mới áp dụng chưa lâu. Hạch tốn thuế TNDN vì vậy cũng phát sinh chưa lâu. Trong môi trường hội nhập, Việt Nam nghiên cứu các chuẩn mực quốc tế để học hỏi, phát huy những điểm tốt và khắc phục những điểm hạn chế là cần thiết. Dựa trên những cơ sở trong chương 1, người viết xem xét tình hình kế tốn thuế TNDN tại Việt Nam, áp dụng chuẩn mực trong thực tế và đưa ra những đánh giá, so sánh với chuẩn mực quốc tế để thấy thực tiễn ở Việt Nam.
CHƯƠNG 2:
TÌM HIỂU VÀ ĐÁNH GIÁ KẾ TỐN THUẾ TNDN TẠI VIỆT NAM
2.1LỊCH SỬ KẾ TOÁN THUẾ TNDN TẠI VIỆT NAM
So với lịch sử kế toán thuế TNDN quốc tế - phát triển từ năm 1979, có thể nói lịch sử phát triển chuẩn mực thuế TNDN tại Việt Nam đi sau một chặng đường dài.
2.1.1 Trước khi có chuẩn mực kế tốn thuế TNDN năm 2005
Trước năm 1986, Việt Nam vận hành nền kinh tế theo cơ chế kế hoạch hóa tập trung. Nhà nước quản lý nền kinh tế toàn diện đối với các xí nghiệp quốc doanh thơng qua việc giao nhiệm vụ sản xuất kinh doanh. Các xí nghiệp trong giai đoạn này khơng phải nộp thuế TNDN vì tất cả hàng hóa sản xuất ra được nộp cho Nhà nước và được phân phối lại. Vì vậy, Việt Nam khơng có một chuẩn mực kế tốn riêng biệt cho thuế TNDN.
Từ năm 1986, Việt Nam tiến hành xóa bỏ cơ chế tập trung quan liêu bao cấp, xây dựng nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa. Năm 1990, Luật thuế lợi tức đã được ban hành, nhưng còn nhiều hạn chế. Để phù hợp với yêu cầu phát triển của nền kinh tế trong giai đoạn mới, năm 1997, luật thuế TNDN được ban hành và tiếp tục hoàn chỉnh đến bây giờ. Tuy nhiên, kế tốn thuế TNDN vẫn khơng có gì phát triển trong giai đoạn trước
Trước 2005, thuế TNDN vẫn được xem là một khoản phân phối lại. Sau khi tính thuế TNDN phải nộp, các doanh nghiệp ghi giảm khoản lợi nhuận giữ lại và tăng khoản thuế TNDN phải nộp. Các khoản chênh lệch giữa luật thuế TNDN và kế tốn ln tồn tại. Tuy nhiên, do khơng có hướng dẫn, kế tốn viên hoặc là bỏ qua, khơng ghi nhận các khoản chênh lệch hoặc là kế tốn chỉ cho mục đích thuế là chủ yếu (nghĩa là cố gắng hạch toán các nghiệp vụ phát sinh theo các quy định của thuế để giảm đến mức có thể các khoản chênh lệch). Điều này dẫn đến tính khơng phù hợp với thơng lệ quốc tế cũng như giảm tính hợp lý của báo cáo tài chính.
2.1.2 Sau khi có chuẩn mực kế toán thuế TNDN năm 2005
Với yêu cầu của nền kinh tế thị trường và hội nhập với thế giới, kế tốn Việt Nam đã có bước phát triển đáng kể. Từ năm 2001, hệ thống 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam được ban hành. Trong đó, năm 2005, chuẩn mực kế tốn thuế TNDN – VAS17 được ban hành. Và năm 2006, Thông tư 20/2006/TT-BTC được ban hành ngày 20 tháng 3 năm 2006 hướng dẫn thi hành chuẩn mực kế toán thuế TNDN hỗn lại.
Chuẩn mực kế tốn thuế TNDN VAS 17 đã kế thừa các phát triển của