Biến độc lập:
Năng lực chuyên môn của KTV
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV
Sự không chắc chắn của dữ liệu, giả định, mơ hình, phương pháp lập ƯTKT
Tính hữu hiệu của KSNB liên quan ƯTKT
Sự hỗ trợ của chuyên gia
Môi trường pháp lý liên quan ƯTKT
Hình 3.2: Mơ hình nghiên cứu CHẤT LƯỢNG CHẤT LƯỢNG
KIỂM TỐN ƯỚC TÍNH
KẾ TỐN
Năng lực chun mơn của KTV
Thái độ hồi nghi nghề nghiệp của KTV
Sự khơng chắc chắn của dữ liệu, giả định, mơ hình và
phương pháp lập ƯTKT
Tính hữu hiệu của hệ thống KSNB liên quan ƯTKT
Sự hỗ trợ của chuyên gia
Môi trường pháp lý liên quan đến ƯTKT
3.2.2. Giả thuyết nghiên cứu
Dựa trên cơ sở lý thuyết, các nghiên cứu trước và nội dung chuẩn mực, tác giả đưa ra các giả thuyết nhằm kiểm định các nhân tố ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT sau:
Đối với kiểm tốn các ƯTKT, do tính phức tạp của ƯTKT địi hỏi KTV phải có những xét đốn chun môn và các kỹ năng khác ngoài kiến thức chung về kế toán và kiểm tốn như: phân tích tài chính, kinh tế, quản trị, thống kê (Martin và cộng sự, 2006)
Việc thiếu kinh nghiệm về định giá là một trong những thách thức lớn đối với KTV (Griffith và cộng sự, 2015) và theo nghiên cứu này, để tuân thủ quy trình kiểm tốn theo đúng chuẩn mực kiểm toán hiện hành và thực hiện xét đốn chun mơn trong kiểm tốn ƯTKT, KTV phải cần có kinh nghiệm định giá cơ bản, địi hỏi KTV phải có các kiến thức nền tảng về lập các mơ hình kinh tế và tài chính. Các ƯTKT liên quan đến cơng cụ tài chính ngày càng phức tạp và phổ biến đòi hỏi phải áp dụng các kỹ thuật và mơ hình định giá phức tạp. Việc thiếu kinh nghiệm về định giá cũng gây khơng ít khó khăn cho các KTV khi kiểm toán ƯTKT và làm cho các KTV thường dựa vào công việc của các chuyên gia định giá (Bratten và cộng sự, 2013, Griffith và cộng sự, 2015). Tác giả cho rằng KTV vẫn cịn khó khăn trong việc hiểu rõ các nhân tố rủi ro chính của mơ hình và giả định do thiếu kiến thức về các mơ hình và giả định được sử dụng. Kết quả nghiên cứu của Glover và cộng sự (2017) cũng cho rằng thiếu kinh nghiệm trong ƯTKT là một trong những khó khăn thách thức đối với KTV và ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT.
Nghiên cứu tại Việt Nam của Hoàng Thị Mai Khánh (2013) ủng hộ các ý kiến trên và đưa ra kết quả tới 60% KTV đồng ý rằng tồn tại các hạn chế trong kinh nghiệm và xét đoán chuyên mơn khi kiểm tốn các ƯTKT.
Giả thuyết H1: Năng lực chuyên môn của KTV có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT.
Một trong những yếu tố góp phần quan trọng tạo nên CLKT là thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV. Khi kiểm tốn các ƯTKT, KTV có thể đảm bảo được tính hợp lý của các ước tính chứ khơng đảm bảo tính chính xác hay khẳng định ước
tính là đúng hay sai nên KTV phải có thái độ hồi nghi nghề nghiệp khi đánh giá tính hợp lý các ước tính của BGĐ và thực hiện các thủ tục kiểm tốn thích hợp (Christoffer và cộng sự, 2014).
Các ƯTKT thường dựa trên các dữ liệu và mơ hình mang tính chủ quan và thiên vị của người lập, các bằng chứng liên quan có tính khơng chắc chắn nên địi hỏi KTV phải có thái độ hồi nghi nghề nghiệp cao (Trần Mạnh Dũng và Nguyễn Thúy Hồng, 2016). Thái độ hồi nghi nghề nghiệp giúp KTV có cái nhìn tổng thể về đặc điểm doanh nghiệp, nguồn dữ liệu đầu vào, các giả định, các bằng chứng liên quan (Cannon và cộng sự, 2017; Christoffer và cộng sự, 2014; Griffith và cộng sự, 2015).
Các báo cáo điều tra của PCAOB về những sai lệch liên quan đến kiểm toán giá trị hợp lý và các ƯTKT đã chỉ ra các nhân tố thuộc về tính cách KTV, trong đó thái độ hoài nghi nghề nghiệp kém là một trong những mối quan tâm hàng đầu ảnh hưởng đến CLKT (Bratten và cộng sự, 2013). Griffith và cộng sự (2015) cũng cho rằng KTV thường khơng có thái độ hồi nghi nghề nghiệp một cách thích hợp và đầy đủ khi kiểm tốn các ước tính của BGĐ. Trong một số trường hợp, KTV không thực hiện các thủ tục cần thiết mà dựa hoàn toàn vào các dữ liệu và các giả định mà BGĐ cung cấp. Cannon và cộng sự (2017) cũng cho rằng cần thiết phải có sự hồi nghi nghề nghiệp khi kiểm tốn các ước tính giá trị hợp lý hoặc một phạm vi rộng và linh hoạt hơn của các ước tính khơng chắc chắn, làm giảm khả năng sai sót. Tuy nhiên, bên cạnh đó, tác giả này cho rằng việc thiếu thái độ hoài nghi nghề nghiệp không phải là thách thức lớn nhất đối với KTV mà do sự tồn tại của các tình huống mà KTV được đòi hỏi phải cung cấp một đảm bảo khẳng định, trong khi bản chất của nó chỉ cho phép đưa ra một sự đảm bảo phủ định.
Trong các nghiên cứu tại Việt Nam về kiểm toán ƯTKT, Nguyễn Văn Quý (2015); Hoàng Thị Mai Khánh (2013) và Phan Cao Huyền (2013) cũng cho rằng KTV cần có thái độ hồi nghi nghề nghiệp thích hợp khi kiểm tốn các ƯTKT nhằm góp phần nâng cao CLKT.
Giả thuyết H2: Thái độ hồi nghi nghề nghiệp của KTV có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT.
Dữ liệu và mơ hình được BGĐ sử dụng trong các ƯTKT là một trong những mối quan tâm hàng đầu được nghiên cứu liên quan đến chủ đề này và thường được xem như là thách thức đối với KTV (Nguyễn Văn Quý, 2015).
ƯTKT thường được mơ tả cùng với tính chủ quan của đầu vào và tính khơng chính xác của đầu ra. Khó khăn khi thực hiện kiểm toán ƯTKT được nhấn mạnh khi các ước tính chứa đựng dữ liệu đầu vào mang tính chủ quan và đặc thù ngành nghề của đơn vị, do đó khách hàng đặt KTV trong tình thế phải đánh giá xét đoán của khách hàng (Christoffer và cộng sự, 2014).
Dữ liệu đầu vào của các ƯTKT không phải lúc nào cũng sẵn có để KTV thực hiện các ước tính một cách độc lập cũng là một thách thức lớn cho các KTV và do đó KTV khơng thể kiểm tra tính chính xác của các dữ liệu lập ƯTKT (Hồng Thị Mai Khánh, 2013). Theo nghiên cứu của (Cannon và cộng sự, 2017), bên thứ ba không sẵn sàng cung cấp các dữ liệu cần thiết cho việc định giá của KTV. Có 42,4% KTV cho rằng mức độ không chắc chắn của các sự kiện trong tương lai trong các giả định ảnh hưởng đến kiểm toán ƯTKT. Nghiên cứu của Glover và cộng sự (2017) cũng đưa ra kết quả tương tự và cho thấy rằng 90,6% các KTV gặp khó khăn trong việc kiểm tra tính thích hợp của các giả định cung cấp bởi các nhà quản lý. Ngồi ra, các dữ liệu đầu vào khơng thể quan sát được cũng là một thách thức và ảnh hưởng tới độ tin cậy của thông tin được sử dụng và do đó ảnh hưởng đến CLKT các ƯTKT.
Giả thuyết H3: Sự không chắc chắn của dữ liệu, giả định, mơ hình, phương pháp lập ƯTKT có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT.
Kiểm tra hệ thống KSNB liên quan đến việc kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống kiểm sốt để xem xét doanh nghiệp có thực hiện các thủ tục kiểm sốt để xác định, ngăn ngừa và điều chỉnh các sai sót trong ƯTKT hay khơng. Kiểm soát này bao gồm việc xem xét và phê duyệt các ƯTKT hoặc việc phân quyền liên quan đến ƯTKT (Christoffer và cộng sự, 2014). Theo kết quả nghiên cứu của tác giả, các KTV thường ít kiểm tra KSNB trong kiểm toán các ƯTKT, tuy nhiên những người trả lời cũng khẳng định tính quan trọng trong kiểm tra KSNB phụ thuộc vào từng khách hàng và
từng khoản mục cụ thể. Nghiên cứu của Glover và cộng sự (2017) cũng cho kết quả tương tự khi cho rằng KTV không dựa vào KSNB của doanh nghiệp khi thực hiện kiểm toán ƯTKT. Câu trả lời phổ biến là do tính chủ quan và tính khơng chắc chắn tiềm tàng trong các giả định làm cho KSNB không hữu hiệu để ngăn chặn rủi ro và thiếu các bằng chứng tin cậy từ bên thứ ba. Nhưng nhiều người tham gia phỏng vấn cũng trả lời rằng KTV nên dựa vào tính hiệu quả của KSNB để đánh giá độ tin cậy của các ƯTKT vì độ tin cậy của ƯTKT thường cao hơn trong các doanh nghiệp có KSNB tốt hơn.
Giả thuyết H4: Tính hữu hiệu của KSNB liên quan ƯTKT có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT.
Bản chất không chắc chắn của các dữ liệu đầu vào và các mơ hình, giả định, việc hạn chế kinh nghiệm và kiến thức đòi hỏi các doanh nghiệp và KTV cần phải nhờ tới sự hỗ trợ của chuyên gia trong việc thực hiện và kiểm toán các ƯTKT, nhất là trong các ước tính phức tạp như ước tính giá trị hợp lý và các cơng cụ tài chính (Bratten và cộng sự, 2013; Griffith và cộng sự, 2015; Martin và cộng sự, 2006). Với kiến thức chuyên môn và nguồn cơ sở dữ liệu sẵn có, các chuyên gia có thể giúp tư vấn cho các doanh nghiệp thực hiện các ƯTKT cũng như hỗ trợ cho các KTV xem xét và đánh giá tính hợp lý của các ƯTKT (Griffith và cộng sự, 2015), từ đó nâng cao tính khách quan và tin cậy của bằng chứng kiểm toán (Cannon và cộng sự, 2017).
Tuy nhiên, khi thực hiện kiểm tốn ƯTKT có sự hỗ trợ của chuyên gia, KTV thường khơng kiểm tra và đánh giá lại tính hợp lý của các kết quả một cách độc lập mà thường chấp nhận và tin tưởng hoàn toàn (Griffith và cộng sự, 2015). Nghiên cứu của Glover và cộng sự (2017) cũng chỉ ra khó khăn cho KTV khi sử dụng dịch vụ từ bên thứ ba đó là việc thu thập đủ các dữ liệu và bằng chứng hỗ trợ cho các giả định và mơ hình.
Giả thuyết H5: Sự hỗ trợ của chuyên gia có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT.
Những hướng dẫn trong kiểm tốn ƯTKT cung cấp các tình huống, các biện pháp xử lý có thể thích hợp để thực hiện. Tuy nhiên, hướng dẫn về việc lựa chọn các biện
pháp xử lý còn khá mơ hồ (Griffith và cộng sự, 2015). CMKiT địi hỏi KTV phải có xét đốn chun mơn trong việc quyết định thực hiện các biện pháp xử lý mà khơng có những chỉ dẫn rõ ràng trong việc lựa chọn các phương pháp thích hợp, đặc biệt đối với rủi ro có sai sót trọng yếu trong ƯTKT (Griffith và cộng sự, 2015).
Tác giả Hoàng Thị Mai Khánh (2013), Phan Cao Huyền (2014) trong nghiên cứu về việc hồn thiện thủ tục kiểm tốn ƯTKT đề nghị rằng các văn bản pháp luật liên quan đến ƯTKT cần được quy định rõ ràng và cụ thể, cần cập nhật với các quy định của quốc tế nhưng cũng cần được sửa đổi để phù hợp với tình hình kinh tế xã hội Việt Nam. Các tác giả kết luận rằng các văn bản pháp luật về ƯTKT giữa thuế và kế tốn cũng chưa có sự thống nhất trong quy định, dễ gây ra sự nhầm lẫn và khó khăn cho người áp dụng.
Giả thuyết H6: Môi trường pháp lý liên quan ƯTKT có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT.
Bảng 3.1: Giả thuyết nghiên cứu
Giả
thuyết Nội dung
Tác động
H1 Năng lực chun mơn của KTV có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT (+) H2 Thái độ hồi nghi nghề nghiệp của KTV có ảnh hưởng đến CLKT
ƯTKT (+)
H3 Sự khơng chắc chắn của dữ liệu, giả định, mơ hình, phương pháp
lập ƯTKT có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT (-)
H4 Tính hữu hiệu của KSNB liên quan ƯTKT có ảnh hưởng đến
CLKT ƯTKT (+)
H5 Sự hỗ trợ của chuyên gia có ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT (+)
H6 Môi trường pháp lý liên quan ƯTKT có ảnh hưởng đến CLKT
ƯTKT (+)
Các giả thuyết nghiên cứu trên sẽ được kiểm định bằng phương pháp thống kê định lượng nhằm loại bỏ hay chấp nhận các nhân tố, từ đó xác định các nhân tố ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT và mức độ ảnh hưởng của chúng.
3.3. Thiết kế thang đo nháp
Dựa vào cơ sở lý thuyết đã trình bày ở chương 2, tác giả xác định các nhân tố phản ánh CLKT ƯTKT và các nhân tố tác động. Đồng thời, thông qua các kết quả và nhận định trong các nghiên cứu trước để xây dựng thang đo nháp cho mỗi nhân tố, cụ thể như sau:
Biến phụ thuộc:
Chất lượng kiểm tốn các ước tính kế tốn
CLKT là một chỉ tiêu phức tạp, khó đo lường do thiếu tiêu chuẩn cụ thể để đánh giá. Hiện nay, các nghiên cứu về CLKT khá nhiều, tuy nhiên nghiên cứu về CLKT ƯTKT còn rất hạn chế (Bratten và cộng sự, 2013). Các nghiên cứu chủ yếu xoay quanh những khó khăn, thách thức KTV gặp phải và việc tuân thủ quy định, chuẩn mực nghề nghiệp khi kiểm toán khoản mục này. Sau quá trình nghiêm túc tổng kết các nghiên cứu trước, tác giả nhận thấy các nghiên cứu trước đã không nêu cụ thể những nhân tố tác động đến CLKT ƯTKT nhưng có thể thấy những vấn đề và khó khăn mà KTV gặp phải trong lúc kiểm tốn ƯTKT chính là các nhân tố tác động đến CLKT khoản mục này.
Để đánh giá CLKT các ƯTKT, tác giả sử dụng thang đo dựa trên cơ sở lý thuyết đã nêu ở Chương 2. CLKT ƯTKT được xây dựng dựa trên định nghĩa CLKT của (DeAngelo, 1981; Beatty, 1989; Duff, 2004) và các góc nhìn khác nhau của nhiều đối tượng như khách hàng, người sử dụng Báo cáo kiểm toán và DNKT (VSA 220).
Phụ lục 3.1: Thang đo nháp của biến Chất lượng kiểm tốn các ước tính kế tốn.
Biến độc lập
Năng lực chuyên môn của KTV
Theo VSA 200, KTV phải tuân thủ các chuẩn mực có liên quan đến cuộc kiểm tốn và phải hiểu tồn bộ quy định chung, nội dung và hướng dẫn áp dụng của từng chuẩn mực kiểm toán để hiểu được mục tiêu và vận dụng một cách phù hợp các yêu cầu của chuẩn mực. KTV phải có những xét đốn chun mơn và các kỹ năng bao gồm phân tích tài chính, kinh tế, quản trị, thống kê, thị trường…ngoài các kiến thức
chun mơn về kế tốn kiểm tốn (Martin và cộng sự, 2006). KTV cần phải có các kiến thức và kinh nghiệm về định giá cơ bản để đánh giá tính hợp lý của các bằng chứng cung cấp bởi BGĐ (Martin và cộng sự, 2006; Griffith và cộng sự, 2015). Francis và cộng sự (2015) cho rằng KTV có chun mơn sâu về một lĩnh vực đặc thù sẽ có những phân tích chính xác hơn, từ đó nâng cao CLKT các ƯTKT.
Phụ lục 3.2: Thang đo nháp của biến Năng lực chun mơn của KTV.
Thái độ hồi nghi nghề nghiệp của KTV
Thái độ hoài nghi nghề nghiệp giúp KTV có cái nhìn tổng thể về đặc điểm doanh nghiệp, dữ liệu đầu vào, giả định, bằng chứng liên quan (Cannon và Bedard, 2017; Christoffer và Zetterqvist, 2014; Griffith và cộng sự, 2010). KTV cần có thái độ hồi nghi nghề nghiệp thích hợp để xem xét sự thiên lệch của BGĐ (Sanaz và Jennifer, 2015).
Phụ lục 3.3: Thang đo nháp của biến Thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV
Sự không chắc chắn của dữ liệu, giả định, mơ hình, phương pháp lập ƯTKT
Hầu hết các nghiên cứu trước đều chỉ ra sự khơng chắc chắn của dữ liệu, giả định, mơ hình và phương pháp sử dụng trong ƯTKT đều là các thách thức với KTV và ảnh hưởng đến CLKT ƯTKT. Các ƯTKT thường có dữ liệu đầu vào mang tính chủ quan và đặc thù riêng về ngành nghề của đơn vị được kiểm toán (Christoffer và Zetterqvist, 2014; VSA 540), các dữ liệu đầu vào của các ƯTKT không phải lúc nào cũng sẵn có để KTV thực hiện các ước tính một cách độc lập (Hoàng Thị Mai Khánh, 2013). Các dữ liệu đầu vào không thể quan sát được là thách thức lớn và ảnh hưởng đến độ tin cậy của thơng tin được sử dụng, do đó ảnh hưởng đến CLKT (VSA 540). Mức độ không chắc chắn của các sự kiện tương lai trong các giả định ảnh hưởng đến kiểm tốn ƯTKT (Cannon và Bedard, 2017). KTV gặp khó khăn trong việc kiểm tra tính thích hợp của các giả định cung cấp bởi BGĐ (Glover và cộng sự, 2017).
Phụ lục 3.4: Thang đo nháp của biến Sự khơng chắc chắn của dữ liệu, giả định, mơ hình, phương pháp lập ƯTKT.
KSNB liên quan đến ƯTKT gồm việc BGĐ soát xét; phê duyệt các ƯTKT và việc phân quyền liên quan đến ƯTKT nhằm làm giảm sai lệch (Christoffer và Zetterqvist, 2014; VSA 540). Tính hữu hiệu của KSNB sẽ làm giảm thiểu sự ảnh hưởng của việc dựa vào các bằng chứng ít thuyết phục hơn và đảm bảo cho KTV thu