2.4.1.2. Lập kế hoạch chọn mẫu
2.4.2. Chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết
Kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng chứng minh cho số dư tài khoản được kiểm tra và xác định số dư đó có chứa đựng sai sót hay khơng.
2.4.2.1. Giới thiệu về quy trình chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết tại Cơng ty TNHH Kiểm tốn VACO thực hiện
Do được kế thừa từ Cơng ty Kiểm tốn Deloitte Việt Nam, tại Cơng ty TNHH Kiểm tốn VACO đã sử dụng phần mềm AS/2 trong quá trình chọn mẫu cho khách hàng của mình. Các kĩ thuật chọn mẫu được giới thiệu trong AS/2 bao gồm: Kỹ thuật chọn mẫu CMA, kỹ thuật chọn mẫu TS và kỹ thuật chọn mẫu số lớn.
Kỹ thuật CMA (Cumulative Monetary Amount): là kỹ thuật chọn mẫu đại
diện thống kê, thường được áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh bằng giá trị tiền tệ. Theo phương pháp này, tất cả các nghiệp vụ trong một số dư tài khoản đều có khả năng dược chọn như nhau. Phương pháp này có thể làm thủ cơng bằng tay hoặc bằng máy ví dụ phần mềm ACL - Phần mềm chọn mẫu,
chọn mẫu thống kê hệ thống nên CMA đảm bảo được : -Tính ngẫu nhiên của điểm xuất phát.
-Tính hệ thống của các điểm chọn, đó là khoảng cách giữa hai điểm chọn được gọi là bước nhảy và ký hiệu là J.
Kỹ thuật chọn mẫu phân tầng TS (Two Strata): là phương pháp chọn mẫu
đại diện thống kê, kỹ thuật phân bổ các mẫu sẽ chọn theo từng phần trên tổng số các nghiệp vụ phát sinh dựa trên số lượng mẫu sẽ chọn.
Khi sử dụng kỹ thuật này, số dư chọn mẫu (tổng thể chọn mẫu) của mỗi tầng sẽ được xác định trên tổng của một nhóm các nghiệp vụ được phân tầng (tách ra khỏi số dư chung toàn bộ). Tổng số mẫu chọn của tầng nghiệp vụ sẽ bằng tống số mẫu được chọn của số dư tài khoản đó, được xác định theo cơng thức: N = PopJ
Trong đó:
N là qui mô mẫu
Pop là qui mô của tổng thể J là bước nhảy.
Phương pháp phân tầng thông dụng nhất khi áp dụng kỹ thuật này là chọn toàn bộ các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn bước chọn mẫu J. Nếu số mẫu đã chọn vẫn ít hơn số mẫu cần phải chọn thì số nghiệp vụ cịn lại sẽ được phân làm hai tầng.
Ngồi hai kỹ thuật trên, chương trình kiếm tốn AS/2 cịn giới thiệu kỹ thuật chọn mẫu số lớn. Kỹ thuật này được sử dụng để kiểm tra các tài khoản có số dư nợ và có số lượng nghiệp vụ phát sinh lớn.
Sử dụng kỹ thuật này, tất cả các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn hai lần bước nhảy (J) sẽ được chọn để kiểm tra.
Thông thường kỹ thuật này được sử dụng đi đôi với việc áp dụng phần mềm ACL.
Thực tế thì hai kỹ thuật phổ biến nhất được áp đụng khi chọn mẫu tại VACO là phương pháp CMA và phương pháp TS. Đây là hai kỹ thuật chọn mẫu của phương pháp chọn mẫu phát hiện.
Sau khi lựa chọn được các phương pháp, kỹ thuật chọn mẫu thích hợp KTV tiến hành xác định cỡ mẫu. Việc xác định cỡ mẫu thường được áp dụng theo
phương pháp CMA hoặc kết hợp giữa CMA và TS.
Để xác định được cỡ mẫu N, ta phải tính được bước nhảy J. Ta có :
J = MP/R
R có thể bằng 0,7 ; 2 hoặc tối đa là 3 (nhưng thông thường R=2). Sau khi xác
định được J, ta xác định N = Pop/J, với Pop là giá trị của tổng thể. Bảng: Ví dụ về việc tính cỡ mẫu với từng giá trị của R
Mục Kí
hiệu
VD1 VD2 VD3
Quy mơ mẫu chọn Pop
5,000,000,000 5,000,000,000 5,000,000,000
Mức trọng yếu MP
720,000,000 720,000,000 720,000,000
Mức độ rủi ro R 0.7 2.0 3.0
Bước nhảy của mẫu (J=MP/R)
J
1,028,571,429 360,000,000 240,000,000
Cỡ mẫu N 5 14 21
Tại VACO, phương pháp lựa chọn các phân tử mẫu tương đối đa dạng, KTV có thế lựa chọn theo phán đoán, lựa chọn bất kỳ, lựa chọn theo kỹ thuật CMA hoặc TS. Dưới đây em xin giới thiệu hai phương pháp lựa chọn CMA và TS.
+ Lựa chọn các phần tử mẫu bằng kỹ thuật chọn mẫu CMA.
Mục tiêu của kỹ thuật CMA là tất cả các đơn vị tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn, điều này có được do trong kỹ thuật CMA sử dụng một bước nhảy cố định tà một điểm xuất phát ngẫu nhiên. Do vậy KTV cần phải xác định điểm khởi đầu ngẫu nhiên.
Điểm khởi đầu ngẫu nhiên được lựa chọn từ bảng số ngẫu nhiên, và cần phải có giá trị nhỏ hơn bước nhảy J.
*Đầu tiên ta chọn một phần tử mà có tổng số tiền luỹ kế tương ứng bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu ngẫu nhiên.
*Tiếp đó, chọn phần tử có số tiền luỹ kế bằng hoặc hơn điểm đầu cộng với
bước nhảy J.
*Sau đó, ta chọn phần tử có số tiền luỹ kế bằng hoặc lớn hơn điếm khởi đầu
cộng với 2J.
* Ta cứ tiếp tục như vậy cho đến khi chọn đủ phần tử cho mẫu.
● Phương pháp 2 : Chọn mẫu sử dụng máy tính, ta sẽ thực hiện như sau:
*Nhập điểm khởi đầu ngẫu nhiên vào máy với giá trị âm.
* Cộng thêm vào giá trị các phân tử của tổng thể và chọn các phần tử mà số tiền luỹ kế tương ứng bằng 0 hoặc lớn hơn 0.
* Nhập bước nhảy J với giá trị âm cho đến khi tổng số tiền luỹ kế bị âm. Lặp lại các bước trên cho đến khi tất cả các phần tử được nhập vào máy.
Trên đây là những phương pháp chọn mẫu bằng phần mềm AS/2. Tại cơng ty TNHH Kiểm tốn VACO, kĩ thuật chọn mẫu kiểm tốn cũng có nhiều cách thức, phương pháp khác nhau để có thể đạt được kết quả cuối cùng là chọn được mẫu phù hợp, có thể đánh giá chính xác về tổng thể.
Ngồi kỹ thuật dùng phần mềm AS/2, VACO cũng có những kỹ thuật chọn mẫu giống như những cơng ty kiểm tốn khác. Kỹ thuật chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết cũng bao gồm ba bước cơ bản là: lập kế hoạch, thực hiện chọn mẫu và đánh giá kết quả mẫu chọn. Trong ba bước này, nội dung của lập kế hoạch chọn mẫu và đánh giá kết quả mẫu chọn tương tự như trong thử nghiệm kiểm sốt nên ở phần này, em chỉ trình bày nội dung của phần thực hiện chọn mẫu.
a. Chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng
Tại Cơng ty TNHH Kiểm tốn VACO, hầu hết các khoản mục khi vận dụng kỹ thuật chọn mẫu để kiểm tra đều được KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng. Căn cứ vào tính chất và đặc điểm phát sinh của từng loại khoản mục mà KTV có cách chọn nghiệp vụ đối ứng phù hợp. Tuy nhiên, thường thì KTV sẽ chọn các nghiệp vụ đối ứng với chi phí để kiểm tra. Có thể nói đây là cách gián
tiếp kiểm tra sự phát sinh chi phí có hiệu quả. Bởi vì, ở tất cả các cơng ty KH đều khơng lưu chứng từ chi phí riêng mà lưu theo từng khoản mục phát sinh có liên quan như tiền mặt, tiền gửi, chứng từ nhập kho… Cho nên, chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng sẽ thuận tiện và tiết kiệm được thời gian tìm kiếm chứng từ vì số lượng các nghiệp vụ liên quan đến chi phí là rất lớn. Đây là phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu khá đặc trưng của VACO.
b. Chọn mẫu theo khối
Tương tự như trong thử nghiệm kiểm soát, đây cũng là phương pháp lựa chọn các phần tử khá phổ biến trong các thử nghiệm chi tiết mà VACO thực hiện. Cách thức chọn khối cụ thể sẽ phụ thuộc vào nhận định của KTV và tính chất phát sinh nghiệp vụ. Phổ biến thì KTV cơng ty VACO hay chọn theo khối thời gian, như vậy sẽ dễ dàng và tiết kiệm thời gian trong việc tìm chứng từ. Như đã đề cập ở trên, vì ở đây KTV đang tiến hành chọn mẫu theo khối nên cỡ mẫu sẽ không được xác định trước mà chỉ sau khi KTV xác định được khối nghiệp vụ cần kiểm tra thì đó chính là cỡ mẫu.
c.Chọn mẫu theo nhận định
Nếu trong thử nghiệm kiểm soát, chọn mẫu theo nhận định chỉ được xác lập dựa trên một tiêu thức cụ thể, đó là lựa chọn các phần tử có quy mơ tiền tệ lớn thì trong thử nghiệm chi tiết, chọn mẫu theo nhận định được sử dụng phổ biến theo nhiều tiêu chí khác nhau. Đó có thể là chọn mẫu theo giá trị các phần tử, chọn mẫu tình cờ các nghiệp vụ và chọn mẫu theo phán đốn nghề nghiệp của KTV.
• Chọn mẫu theo giá trị của phần tử
Theo phương pháp này, mẫu được chọn sẽ gồm những nghiệp vụ có số tiền theo một mức nhất định, phụ thuộc quy mô và đặc điểm kinh doanh của công ty KH. Khi thực hiện chọn mẫu, KTV cũng có thể kết hợp với chọn mẫu theo nghiệp vụ đối ứng để lựa chọn. Ví dụ:
Đối với khoản mục chi phí trả trước 242, sau khi tổng hợp được xác định được số phát sinh Nợ của tài khoản 242, ta lấy đó là quy mơ mẫu chọn (P); mức độ rủi ro
J= MP/R
(J là bước nhảy của mẫu, là cơ sở để tính ra số mẫu chọn trong kiểm tra chi tiết) Từ J ta chọn mẫu những nghiệp vụ có số tiền phát sinh đối ứng với tài khoản 242 lớn hơn J làm mẫu thực hiện kiểm tra chi tiết.
• Chọn mẫu tình cờ các nghiệp vụ
Thơng thường, các KTV sẽ dựa vào sổ chi tiết hoặc các chứng từ để chọn tình cờ các nghiệp vụ phát sinh. Các nghiệp vụ sẽ được chọn ra từ 12 tháng và khơng tn theo một quy định hay tính chất nào cả. Chính vì vậy, chọn mẫu theo phương pháp này thường khơng có tính đại diện và việc kiểm tra chỉ làm cơ sở cho KTV thực hiện các thủ tục kiểm tra bổ sung chứ không thể dùng kết quả kiểm tra từ mẫu để suy rộng cho tổng thể.
• Chọn mẫu theo phán đốn nghề nghiệp
Trong thử nghiệm chi tiết, KTV vận dụng khả năng phán đoán, kinh nghiệm nghề nghiệp đưa ra phán xét để chọn mẫu kiểm tra nhằm tiết kiệm thời gian và chi phí. Nếu là kiểm tốn KH cũ, KTV sẽ dựa vào sai phạm của những năm trước để phán đoán ra các đối tượng thường xảy ra sai sót, từ đó đưa ra nhận định phù hợp.
Trong một tổng thể nhất định đã được xác định trước, KTV hoặc sẽ xác định các phần tử có khả năng xảy ra sai phạm; Đối với từng khoản mục, KTV sẽ rà soát các nghiệp vụ phát sinh dựa vào Nhật kí chung các phần tử phát sinh bất thường (như sai đối ứng tài khoản, các giao dịch có giá trị lớn bất thường hay có tính phức tạp cao…
Một cách phổ biến cũng được áp dụng như trong thử nghiệm kiểm sốt là chọn mẫu các nghiệp vụ phát sinh có giá trị tiền tệ lớn. Tiêu thức này được sử dụng chủ yếu nhất, bởi vì những sai phạm đó nếu xảy ra sẽ trọng yếu, rủi ro của việc kết luận sai lầm do bỏ qua không kiểm tra các phần tử có giá trị nhỏ sẽ trở thành khơng đáng kể.
2.4.2.2. Thực tế vận dụng kĩ thuật chọn mẫu tại cơng ty khách hàng.
Trong thử nghiệm kiểm sốt, KTV sẽ xác định những thủ tục kiểm soát của đơn vị, từ đó đưa ra phương pháp chọn mẫu phù hợp. Trong thử nghiệm chi tiết, do
yêu cầu phải kiểm tra chi tiết và cụ thể các nghiệp vụ phát sinh đối với từng khoản mục nên KTV sẽ xác định mục tiêu kiểm tốn cần đạt được để từ đó đề ra được hướng kiểm tra và lựa chọn các phần tử của mẫu một cách phù hợp.
Trong phần phân tích thực tế vận dụng chọn mẫu trong thử nghiệm chi tiết dưới đây, em xin trình bày về kĩ thuật chọn mẫu dùng phần mềm AS/2 và chọn mẫu không dùng phần mềm AS/2.
a. Sử dụng phần mềm AS/2
Để minh họa cho phần chọn mẫu kiểm toán trong thử nghiệm chi tiết, em xin lấy ví dụ về cơng ty A. Cơng ty A là công ty là công ty 100% vốn đầu tư Nhật Bản
hoạt động trong lĩnh vực gia công các sản phẩm kim loại phục vụ ngành công nghiệp lắp ráp các loại máy văn phịng,và một số ngành cơng nghiệp khác.
Cơng ty A hạch tốn theo chế độ kế toán Việt Nam, sử dụng đơn vị tiền tệ là VNĐ. Kỳ kế tốn kết thúc vào 31/12/2015. TSCĐ của Cơng ty bao gồm nhà cửa, vật kiến trúc, máy móc thiết bị, phương tiện vận tải truyền dẫn và thiết bị dụng cụ quản lí nhưng chiếm tỉ trọng lớn là máy móc thiết bị. Trong năm 2015, phát sinh tăng nhiều TSCĐ ở phần máy móc thiết bị và nhà cửa.
Khi kiểm tốn TSCĐ, KTV quan tâm đến nguyên giá và giá trị hao mòn lũy kế của TSCĐ. Việc xem xét giá trị hao mịn TSCĐ, KTV có thể dùng phương pháp ước lượng hay tính tốn lại khấu hao. Về nguyên giá TSCĐ, sẽ bao gồm nguyên giá từ năm trước và nguyên giá TSCĐ tăng trong kỳ. Nguyên giá TSCĐ năm trước KTV có thể dựa vào kết quả kiểm tốn năm trước. Vì vậy rủi ro kiểm toán khoản mục TSCĐ tập trung vào số phát sinh tăng TSCĐ trong kỳ.
Tiến hành kiếm tra nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ, KTV xác định mục tiêu kiểm tốn là ngun giá TSCĐ được tính tốn và ghi sổ đúng đắn (mục tiêu tính giá), việc tăng TSCĐ là có thật (tính hiện hữu), các nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ đều được ghi chép đầy đủ (tính đầy đủ), phân loại và trình bày đúng đắn, tính đúng kỳ.
KTV xác định tổng thể chọn mẫu là tổng phát sinh tăng TSCĐ, gồm có 141 nghiệp vụ, có tổng giá trị là 33,984,893,306 (VNĐ). Trên NKC sẽ lọc ra một tổng
nhằm xác định TSCĐ tăng trong kỳ có được tính tốn, ghi sổ đúng đắn, có thật và các TSCĐ đó thuộc quyền sở hữu của đơn vị hay không?
Khi lập kế hoạch kiểm toán KTV đã xác định được giá trị trọng yếu theo doanh thu và từ đó tính được giá trị trọng yếu chi tiết là MP = 4,268,000,000 (VNĐ), chỉ số độ tin cậy R = 2.
Kiểm tốn viên xác định quy mơ mẫu như sau:
Tổng thể (Pop) 33,984,893,306 (VNĐ) Giá trị trọng yếu chi tiết (MP) 4,268,000,000 (VNĐ) Chỉ số độ tin cậy (R) 2
Bước nhảy (J) = MP/R 2,134,000,000 (VNĐ) Quy mô mẫu (N) = Pop/ J 16
Vậy số mẫu chọn để kiểm tra chi tiết là 16 mẫu.
Để giảm bớt số mẫu cần chọn, KTV cần kết hợp phương pháp chọn mẫu CMA với phương pháp chọn mẫu TS. Tuy nhiên, khơng có nghiệp vụ tăng TSCĐ nào có số tiền lớn hơn J, do vậy ta chọn cả 16 mẫu để kiểm tra chi tiết. Kiểm toán viên căn cứ vào ký hiệu của các TSCĐ được chọn, lấy các thông tin về tài sản như: ngày tháng ghi nhận, nguyên giá... Từ đó đối chiếu với các chứng từ gốc như: hợp đồng, hóa đơn, chứng từ vận chuyển, biên bản bàn giao TSCĐ... về mặt giá trị, thủ tục, kiểm tra các điều khoản của hợp đồng, hóa đơn... và xem xét TSCĐ đó đã đủ tiêu chuẩn để ghi nhận là TSCĐ chưa. Nghiệp vụ tăng TSCĐ không diễn ra thường xuyên nên tính đúng kỳ của việc ghi nhận TSCĐ thường khơng có nhiều rủi ro, vì thế việc lựa chọn theo khối các nghiệp vụ xảy ra trước và sau ngày kết thúc niên độ kế toán một số ngày thường khơng được thực hiện. KTV có thể sử dụng kết quả kiểm tra chi tiết từ các phần hành khác để đối chiếu, ví dụ như của việc kiểm tra tính đúng kỳ của các khoản chi bằng tiền một số ngày trước và sau ngày khóa sổ v.v...
Qua ví dụ trên đã thế hiện phần nào cách thức chọn mẫu bằng phần mềm AS/2 được thực hiện tại VACO. Việc chọn mẫu chỉ được thực hiện trong kiểm tra chi tiết, về cơ bản quy trình chọn mẫu cũng giống như phần lý luận đã trình bày.
Các kỹ thuật chọn mẫu CMA hay TS là những kỹ thuật chọn mẫu tiên tiến nhưng trong thực tế phương pháp chọn mẫu tùy thuộc vào năng lực phán đoán nghề nghiệp của Kiểm toán viên.