Q trình kiểm sốt độc lập đối với sự phê chuẩn Đảm bảo cho các
1.3.1. Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm tốn được coi là bước cơng việc đầu tiên cho một cuộc kiểm tốn và có ảnh hưởng quan trọng đến các bước công việc tiếp theo. Kế hoạch kiểm toán phù hợp sẽ cho phép KTV triển khai công việc đúng hướng, đúng trọng tâm, tránh được những sai sót và hồn tất cơng việc nhanh chóng.
Sau khi thực hiện các thủ tục ban đầu của cuộc kiểm tốn như chấp nhận, duy trì khách hàng và hợp đồng kiểm toán cụ thể; đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp(bao gồm cả tính độc lập) theo các hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220. Bước tiếp theo, KTV sẽ lập kế hoạch kiểm toán. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300, thủ tục lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: (1) Lập chiến lược kế hoạch kiểm toán tổng thể; (2) Xây dựng kế hoạch kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể
Kế hoạch kiểm toán tổng thể được lập cho mọi cuộc kiểm toán BCTC. Kế hoạch kiểm tốn tổng thể phải trình bày được phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành cơng việc kiểm tốn. Để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể, các KTV được phân cơng cần tiến hành tìm hiểu, nghiên cứu và thu thập các thơng tin tài liệu có liên quan.
* Thu thập thông tin về khách hàng
- KTV thu thập các thông tin chung về nền kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác động đến đơn vị được kiểm toán và nghĩa vụ pháp lý của khách hàng. KTV cần thu thập các chứng từ pháp lý, sổ sách như: biên bản góp vốn, biên bản bàn giao vốn, giấy chứng nhận liên doanh, liên kết...
- KTV tìm hiểu về lĩnh vực hoạt động kinh doanh của khách hàng, kết quả tài chính và nghĩa vụ cung cấp thơng tin, bộ máy quản lý và năng lực của Ban giám đốc, khả năng hoạt động liên tục của khách hàng...
- Thơng tin về hệ thống kế tốn và hệ thống KSNB của khách hàng như: các chính sách kế tốn mà khách hàng áp dụng và những thay đổi trong các chính sách kế tốn đó; ảnh hưởng của các chính sách mới về kế tốn, kiểm tốn đối với khách hàng; tổ chức và hoạt động của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ; những điểm quan trọng cần được chú ý trong hoạt động của hai hệ thống này.
* Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Thủ tục phân tích được KTV áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm tốn và nó được thực hiện trong tất cả các giai đoạn kiểm toán. Theo chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 520_ Quy trình phân tích: “Phân tích là việc phân tích các số liệu, thơng tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng biến động và tìm ra những mối liên hệ có mâu thuẫn với các thơng tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”
Sau khi đã thu thập được thông tin cơ sở và các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, KTV tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích mà KTV thường áp dụng trong giai đoạn này gồm hai phương pháp phân tích sau:
- Phân tích ngang (phân tích xu hướng): Với khoản mục TSCĐ, so sánh số liệu năm trước với năm nay, so sánh số liệu của khách hàng với số liệu của ngành qua đó thấy được những biến động bất thường và tìm hiểu nguyên nhân - Phân tích dọc (phân tích các tỷ suất): là phương pháp phân tích dựa trên cơ sở so sánh tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu và khoản mục có mối liên hệ với nhau. Đối với TSCĐ, KTV có thể sử dụng một số tỷ suất sau: tỷ suất đầu tư, tỷ suất tự tài trợ...
* Tìm hiểu hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá được rủi ro kiểm soát giúp cho KTV thiết kế được những thủ tục kiểm tốn thích hợp cho khoảnmục TSCĐ, đánh giá được khối lượng và độ phức tạp của cuộc kiểm tốn, từ đó ước tính được khối lượng và độ phức tạp của cuộc kiểm tốn, ước tính thời gian và trọng tâm của cuộc kiểm tốn.
Hệ thống KSNB càng hiệu quả thì rủi ro kiểm sốt càng nhỏ và ngược lại, rủi ro kiểm soát càng cao khi hệ thống KSNB hoạt động yếu kém. KTV cần quan tâm đến hệ thống KSNB trên hai phương diện:
- Thiết kế: KSNB đối với khoản mục TSCĐ được thiết kế thế nào? - Sự vận hành: KSNB đối với khoản mục TSCĐ được tiến hành ra sao? Để tiến hành khảo sát hệ thống KSNB của khách hàng, KTV tiến hành các công việc sau:
- Kiểm tra chứng từ, sổ sách liên quan đến TSCĐ - Tham quan thực tế TSCĐ của khách hàng
- Phỏng vấn các nhân viên của công ty - Lấy xác nhận của bên thứ ba
- Quan sát các thủ tục KSNB đối với khoản mục TSCĐ - Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát (nếu cần).
Sau khi tiến hành các bước công việc trên, KTV cần đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm sốt:
- Xác định loại gian lận và sai sót có thể xảy ra trong khoản mục TSCĐ - Đánh giá tính hiện hữu của hệ thống KSNB trong việc phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót đó.
- Tùy vào mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá mà KTV có thể tiếp tục tiến hành các thử nghiệm kiểm soát hoặc các thử nghiệm cơ bản ở mức độ hợp lý.
* Đánh giá trọng yếu cho khoản mục TSCĐ
KTV đưa ra mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC của doanh nghiệp trên cơ sở những thơng tin đã có và sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Mức trọng yếu này sẽ giúp KTV lập kế hoạch cụ thể trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Mức trọng yếu này sẽ được điều chỉnh để phù hợp với từng tình huống cụ thể trong quá trình kiểm tốn. Trong kiểm tốn BCTC, KTV có thể đánh giá về mức trọng yếu như sau:
Bảng 1.2: Đánh giá mức trọng yếu
Bước 1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu
Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục TSCĐ
Bước 3 Ước tính tổng sai phạm cho khoản mục TSCĐ
Bước 4 Ước tính sai số kết hợp
Bước 5 So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu hoặc xem xét
lại ước lượng ban đầu về tính trọng yếu đối với khoản mục TSCĐ Khi đã có được mức trọng yếu trên tồn bộ BCTC, KTV tiến hành phân bổ mức trọng yếu này cho từng khoản mục. Đối với những khoản mục có liên quan trực tiếp đến kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ, KTV cần chú trọng hơn. Mức trọng yếu này sẽ làm căn cứ cụ thể cho các bút toán điều chỉnh và phân loại lại của KTV trong q trình thực hiện kiểm tốn.
* Đánh giá rủi ro liên quan đến khoản mục TSCĐ
Căn cứ vào mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục TSCĐ, KTV tiến hành đánh giá khả năng sai sót trong q trình kiểm tốn khoản mục TSCĐ trên cơ sở đánh giá ba loại rủi ro:
- Rủi ro tiềm tàng: Đối với TSCĐ, rủi ro tiềm tàng chủ yếu được đánh giá dựa trên các yếu tố về đặc điểm kinh doanh của khách hàng, về kết quả kiểm tốn năm trước, về chính sách quản lí, kế tốn của khách hàng đối với khoản mục TSCĐ. Ví dụ như việc mua sắm, thanh lí TSCĐ xảy ra thường xuyên cũng chứa đựng nhiều rủi ro sai phạm.
- Rủi ro kiểm soát: Việc đánh giá rủi ro kiểm soát chủ yếu dựa trên những thơng tin tìm hiểu được về tính hiệu lực, qua sự nghiên cứu về hệ thống KSNB chủ yếu ban đầu dựa vào phỏng vấn khách hàng và quan sát thực tế. Mơi trường kiểm sốt yếu thì việc ngăn chặn, phát hiện sai phạm là rất khó, do vậy mà rủi ro cao và ngược lại. Các thủ tục kiểm soát đối với việc quản lí và sử dụng TSCĐ được thiết kế chặt chẽ, khoa học thì rủi ro kiểm sốt sẽ được KTV đánh giá thấp hơn.
- Rủi ro kiểm toán: KTV cần đánh giá cả khả năng bản thân KTV khơng phát hiện được sai phạm có liên quan đến khoản mục TSCĐ. Do đó KTV cần tỉnh táo để tránh được những tình huống dẫn đến khơng phát hiện được sai phạm như: phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thấy được sai sót; thực hiện khơng đầy đủ các thủ tục kiểm tốn cần thiết nên đã bỏ sót sai phạm…
Thiết kế chương trình kiểm tốn
Chương trình kiểm tốn là những dự kiến chi tiết, tỷ mỷ về nội dung, trình tự cơng việc kiểm tốn cần thực hiện, thời gian hồn thành và sự phân cơng lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm tốn là các thủ tục kiểm tốn cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm tốn.
Nội dung của chương trình kiểm tốn TSCĐ thường bao gồm: tài liệu u cầu khách hàng cần chuẩn bị; các mục tiêu kiểm toán cụ thể đối với khoản mục TSCĐ; các bước công việc cần thực hiện, các thủ tục kiểm tốn cụ thể: thủ tục phân tích số dư TSCĐ, thủ tục kiểm toán chi tiết các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ, thủ tục kiểm tra số dư TSCĐ, thủ tục kiểm tra chi tiết khấu hao TSCĐ; kết luận và kiến nghị kiểm toán của KTV.
1.3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thử nghiệm kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về thiết kế và về hoạt động của những quy chế và thủ tục kiểm soát đối với khoản mục TSCĐ. Thử nghiệm kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB và được đánh giá là có hiệu lực. Qua đó, KTV đánh giá mức rủi ro kiểm soát để xác định phạm vi kiểm toán và thiết kế các khảo sát cơ bản thích hợp. Đối với khoản mục TSCĐ thì thủ tục khảo sát kiểm sốt được thực hiện bao gồm:
❖Tìm hiểu, đánh giá về các chính sách kiểm sốt, các quy định về KSNB
Để có được hiểu biết về các chính sách quy định của đơn vị về KSNB đối với TSCĐ, KTV cần yêu cầu các nhà quản lý đơn vị cung cấp các văn bản có liên quan như: quy định về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của bộ phận cá nhân trong việc phê duyệt mua sắm, thanh lý nhượng bán TSCĐ, chính sách đánh giá của đơn vị với TSCĐ, chính sách phân loại TSCĐ, quy định về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đên TSCĐ. Khi nghiên cứu các văn bản trên KTV cần chú ý đến các khía cạnh cơ bản sau:
- Sự đầy đủ của các quy định cho kiểm sốt đối với các bước cơng việc liên quan tới TSCĐ.
- Tính chặt chẽ và phù hợp của quy chế KSNB đối với hoạt động liên quan tới TSCĐ.
❖Khảo sát về sự vận hành của các quy chế KSNB
Mục tiêu của các khảo sát này là thu thập các bằng chứng về tính hữu hiệu trong vận hành của các quy chế KSNB, cụ thể là tính hiện hữu và tính thường xuyên, liên tục trong vận hành của các quy chế kiểm sốt, các bước kiểm sốt.
KTV có thể phỏng vấn các nhân viên có liên quan trong đơn vị về cách ghi nhận TSCĐ trong từng trường hợp cụ thể, cách tính khấu hao; có thể quan
sát trực tiếp cơng việc của nhân viên thực hiện kiểm soát hồ sơ, tài liệu, nhân viên ghi sổ TSCĐ khi có đầy đủ căn cứ ghi nhận; có thể kiểm tra các dấu hiệu của KSNB lưu lại trên các hồ sơ tài liệu như lời phê duyệt và chữ ký của người có thẩm quyền trên quyết định mua TSCĐ, hợp đồng mua, dấu hiệu của hồn thiện chứng từ kế tốn.
1.3.2.2.Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Thủ tục phân tích
Trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng hay giảm TSCĐ trong năm, KTV cần đảm bảo số liệu trên các sổ chi tiết khớp với số liệu trên sổ cái tài khoản, Bảng cân đối phát sinh và Bảng CĐKT. Muốn vậy, cần đối chiếu giữa số tổng cộng trên sổ chi tiết với số liệu trên sổ cái, bảng cân đối phát sinh và Bảng CĐKT. KTV dựa vào Bảng CĐKT và các tài liệu khác lấy số liệu cho việc so sánh, chỉ ra các biến động của thông tin và đưa ra định hướng cho các kiểm tra chi tiết tiếp theo.
Tùy theo đặc điểm của khách hàng, KTV có thể sử dụng nhiều tỷ số khác nhau với kỹ thuật phân tích ngang, phân tích dọc để so sánh giữa kỳ này và các kỳ trước.
- Kỹ thuật phân tích ngang:
+ So sánh nguyên giá các loại TSCĐ hiện có của đơn vị với các kỳ trước. + So sánh giá trị hao mòn lũy kế của các loại TSCĐ với các kỳ trước. + So sánh giá trị còn lại của các loại TSCĐ với các kỳ trước.
+ So sánh tổng chi phí khấu hao TSCĐ với các kỳ trước.
+ Lập các bảng kê tăng, giảm từng loại TSCĐ so với các kỳ trước… - Kỹ thuật phân tích dọc:
+ So sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này với các kỳ trước
+ So sánh hệ số hao mịn bình qn của tồn bộ TSCĐ và từng loại TSCĐ với các kỳ trước.
+ So sánh tỷ suất giữa Tổng chi phí sửa chữa lớn TSCĐ với Tổng nguyên giá TSCĐ.
Khi tiến hành so sánh, KTV cần phải xem xét ảnh hưởng của chính sách khấu hao, việc tăng giảm TSCĐ trong kỳ… đến các số liệu so sánh để có kết luận cho phù hợp.
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết khoản mục TSCĐ
Kiểm tra chi tiết TSCĐ chủ yếu là kiểm tra các nghiệp vụ đã được ghi nhận trên sổ hạch tốn TSCĐ, khấu hao TSCĐ có đảm bảo các cơ sở dẫn liệu cụ thể hay khơng. Các cơ sở dẫn liệu đó cũng chính là mục tiêu mà KTV có trách nhiệm thu thập các bằng chứng thích hợp làm cơ sở xác nhận số liệu tương ứng đã trình bày trên BCTC.
➢Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ
Các mục tiêu kiểm toán cụ thể và các thủ tục kiểm toán chủ yếu, phổ biến áp dụng khi kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ: (Bảng 1.3)
Bảng 1.3: Các thủ tục khảo sát nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ
Mục tiêu kiểm tốn Các khảo sát nghiệp vụ thơng thường
Đảm bảo cho các nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ được phê
chuẩn đúng đắn
- So sánh tổng nguyên giá TSCĐ tăng năm nay so với
năm trước;
- Đánh giá tính hợp lý của các nghiệp vụ tăng, giảm
TSCĐ với tình hình hoạt động thực tế của đơn vị (khả năng, cơng suất máy móc thiết bị hiện có...)
- Đánh giá tính hợp lý của việc phê chuẩn giá mua, bán
của các TSCĐ tăng, giảm trong kỳ... Đảm bảo cho các
nghiệp vụ TSCĐ có căn cứ hợp lý (Sự
phát sinh)
- Kiểm tra tính đầy đủ, hợp lệ, hợp pháp của các chứng
từ liên quan đến nghiệp vụ tăng, giảm TSCĐ (hóa đơn mua, biên bản giao nhận TSCĐ, tài liệu quyết toán vốn đầu tư, …). Có thể kết hợp kiểm tra chứng từ tài liệu với kiểm tra vật chất TSCĐ.
- Kiểm tra quá trình mua sắm, các chứng từ tài liệu liên
quan đến việc mua sắm TSCĐ, các chi phí vận chuyển, lắp đặt chạy thử…
- Kiểm tra hồ sơ phê chuẩn cho nghiệp vụ tăng, giảm
TSCĐ, người phê chuẩn có đúng thẩm quyền hay khơng, trình tự phê chuẩn có phù hợp với quy định về KSNB, phê chuẩn có đúng với hợp đồng, hóa đơn, biên bản bàn giao hay không?
Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn, hợp lý của nghiệp vụ TSCĐ (Tính tốn, đánh giá)
- Kiểm tra tính đúng đắn, phù hợp và nhất quán của
các chính sách xác định nguyên giá TSCĐ mà doanh nghiệp áp dụng.
- So sánh số liệu tương ứng trên Hóa đơn với số liệu