Sau khi tham khảo các luận văn có nội dung viết về hợp nhất báo cáo tài chính trong Thư viện sau đại học thuộc trường Đại học Kinh tế thành phố Hồ Chí Minh, trong 23 luận văn thạc sĩ có 2 luận văn thạc sĩ cùng nghiên cứu về việc xác định công thức tổng quát cho từng chỉ tiêu trong Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Nội dung nghiên cứu của 2 luận văn này được tóm tắt như sau:
Theo tác giả Nguyễn Thị Hoàng Lan:
Chỉ tiêu Mã số Cty mẹ Cty con Điều chỉnh Số liệu hợp nhất
Nợ Có
A B 1 ... 10 11 12
Tiền 111 (*)
Các khoản tương đương tiền 112 (*)
… (*)
Chi phí khác 32 (*)
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên
kết, liên doanh 45 (1)+(11)-(10)
Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 50 (1)+(11)-(10)
Chỉ tiêu Mã số Cty mẹ Cty con Điều chỉnh Số liệu hợp nhất Nợ Có A B 1 ... 10 11 12
Chi phí thuế TNDN hỗn lại 52 (1)+(11)-(10)
Lợi nhuận sau thuế TNDN 60 (1)+(11)-(10)
Lợi nhuận sau thuế của CĐTS 61 (1)+(10)-(11)
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông
của Công ty mẹ 62 (1)+(11)-(10)
Cộng điều chỉnh 80
Cơng thức xác định trong (*) được tính theo một trong hai cơng thức sau:
- (*) = (1) + (10) – (11): ứng với các chỉ tiêu thuộc nhóm tài khoản khi phát sinh tăng ghi bên Nợ, phát sinh giảm ghi bên Có như: Tiền (mã số 111), các khoản tương đương tiền (mã số 112), ..., cổ phiếu quỹ (mã số 414), ..., chi phí khác (mã số 32).
- (*) = (1) + (11) – (10): ứng với các chỉ tiêu thuộc nhóm tài khoản khi phát sinh tăng ghi bên Có, phát sinh giảm ghi bên Nợ như: Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn (mã số 129), dự phịng phải thu ngắn hạn khó địi (mã số 139), ..., vay và nợ ngắn hạn (mã số 311), ..., thu nhập khác (mã số 31). [8] (trang 79 đến trang 85).
Việc xác định cơng thức tổng qt như trên có nhiều điểm chưa hợp lý, cụ thể như sau:
- Số liệu ở cột (1) không nên lấy ở cột “Công ty mẹ” mà nên lấy ở cột “Tổng cộng” là số liệu hợp cộng của cả Công ty mẹ và các Công ty con.
- Các nhóm chỉ tiêu về dự phòng như: “Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn”; “Dự phòng phải thu ngắn hạn khó địi”, ...và nhóm chỉ tiêu về giá trị hao mòn lỹ kế như: “Giá trị hao mịn lũy kế TSCĐ HH” nên đổi lại cơng thức là: Số liệu hợp nhất = Tổng cộng + (10) – (11). Nguyên nhân phải đổi lại công thức là do việc trình bày các chỉ tiêu này được thể hiện ở dữ liệu âm (*) chứ không phải là dữ liệu dương.
- Tương tự như các nhóm chỉ tiêu trên thì chỉ tiêu “Cổ phiếu quỹ” cũng nên đổi lại công thức: Số liệu hợp nhất = Tổng cộng + (11) – (10).
- Chỉ tiêu “Chi phí thuế TNDN hoãn lại” cũng nên đổi lại công thức : Số liệu hợp nhất = Tổng cộng + (10) – (11).
- Về cơ bản, nếu chỉ thực hiện công thức tổng quát như trên thì sau khi lên Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Tổng tài sản sẽ không bằng Tổng nguồi vốn do không xử lý các bút toán điều chỉnh liên quan đến doanh thu và chi phí làm ảnh hưởng đến chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trên Bảng cân đối kế toán.
Theo tác giả Nguyễn Mạnh Tuyển:
Chỉ tiêu Mã số Số liệu hợp cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất Nợ Có I. Các chỉ tiêu thuộc BCKQKD hợp nhất 01 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
- Các khoản giảm trừ doanh thu 02
- Giá vốn hàng bán 11
- Doanh thu hoạt động tài chính 21
- Chi phí tài chính 22
- ... ...
II. Các chỉ tiêu thuộc BCĐKT hợp nhất
- Tiền 111
- Các khoản tương đương tiền 112
- Đầu tư ngắn hạn 121
- Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn 129
- … ...
Tùy theo tính chất từng khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất và bảng cân đối kế toán hợp nhất, cột số liệu hợp nhất sẽ được tính theo một trong hai cơng thức sau:
- Số liệu hợp nhất = số liệu hợp cộng + điều chỉnh nợ - điều chỉnh có; hoặc:
- Số liệu hợp nhất = số liệu hợp cộng + điều chỉnh có – điều chỉnh nợ.
Riêng các chỉ tiêu như tổng lợi nhuận kế toán trước thuế (chỉ tiêu số 50); lợi nhuận sau thuế TNDN (chỉ tiêu số 60) trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất sẽ được tính tốn từ các chỉ tiêu đã hợp nhất khác trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất giống như khi lập báo cáo kết quả kinh doanh riêng.
Số dư tài khoản lợi nhuận chưa phân phối trong kỳ trên bảng cân đối kế toán hợp nhất sẽ khơng được tính tốn trực tiếp trên bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất mà được lấy từ chỉ tiêu thu nhập sau thuế của cổ đông công ty mẹ trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. [10] (trang 71, 72).
Ở đây, tác giả Nguyễn Mạnh Tuyển chỉ đưa ra 2 công thức tổng quát như trên tùy theo tính chất từng khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất và bảng cân đối kế toán hợp nhất, mà chưa đưa ra được nhóm khoản mục nào sẽ áp dụng công thức nào và dựa trên nguyên tắc nào?
Riêng “Số dư tài khoản lợi nhuận chưa phân phối trong kỳ trên bảng cân đối
kế toán hợp nhất được lấy từ chỉ tiêu thu nhập sau thuế của cổ đông công ty mẹ trên báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất” là chưa hợp lý vì chỉ tiêu “Thu nhập sau thuế
của cổ cổ đông công ty mẹ” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất là chỉ tiêu phát sinh trong 1 kỳ kế tốn cịn chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trong Bảng cân đối kế toán là chỉ tiêu bao gồm lũy kế thu nhập sau thuế của cổ đông cơng ty mẹ trong nhiều kỳ và cịn xử lý các dữ liệu điều chỉnh tăng, giảm trên lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Việc xác định công thức tổng quát cho từng chỉ tiêu trong Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng là một vấn đề mà tác giả quan tâm, nhưng đưa ra hướng giải quyết khác so với 2 luận văn trên. Nội dung cụ thể của vấn đề này sẽ được đề cập trong Chương 3 của luận văn này.
KẾT LUẬN CHƯƠNG 2
Từ một Doanh nghiệp Nhà nước, sau khi cổ phần hóa được 4 năm Công ty Cotec đã chứng tỏ được khả năng thực sự của mình bằng việc đầu tư vào nhiều lĩnh vực hoạt động kinh doanh khác nhau, có thêm 7 cơng ty thành viên trở thành Tập đoàn kinh tế hoạt động theo mơ hình Cơng ty mẹ - Cơng ty con. Đặc biệt trong thời gian khủng hoảng kinh tế vừa qua, Tập đồn đã duy trì và vượt qua được giai đoạn khó khăn này. Trên nền tảng của sự đồn kết, ổn định và phát triển mạnh, Tập đoàn đang phấn đấu đến năm 2015 sẽ trở thành một Tập đoàn đa ngành nghề, đa sở hữu, đa quốc gia với khoảng 15 đơn vị thành viên và hoạt động mạnh trong các lĩnh vực kinh tế chủ lực như: công nghiệp, bất động sản, xây lắp và tư vấn, đầu tư tài chính, truyền thơng tiếp thị.
Do Tập đồn hoạt động theo mơ hình Cơng ty mẹ - Công ty con nên Tập đoàn phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất theo đúng quy định. Hơn nữa, căn cứ vào nhu cầu thực tế về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp cho ban lãnh đạo Tập đồn, và thực trạng chưa lập Báo cáo tài chính hợp nhất nên tác giả quyết định tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đồn. Ngồi ra, tác giả cũng tóm tắt kết quả nghiên cứu của các luận văn có cùng đề tài về vấn đề cùng quan tâm đến hợp nhất báo cáo tài chính, nhưng đi theo một hướng giải quyết khác. Và các vấn đề này sẽ được giải quyết trong phần tiếp theo của luận văn.
CHƯƠNG 3
TỔ CHỨC LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI TẬP ĐOÀN COTEC
3.1 Quan điểm về việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đồn:
Để Báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đồn cung cấp thơng tin hữu ích cho người sử dụng trong việc ra các quyết định kinh tế thì Báo cáo tài chính hợp nhất này phải phản ánh được tình hình tài chính, tình hình kết quả hoạt động kinh doanh và các luồng tiền của Tập đoàn một cách trung thực, hợp lý và kịp thời. Để đảm bảo được vấn đề này thì khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải dựa trên các quan điểm sau:
3.1.1 Phù hợp với Chuẩn mực kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán quốc tế:
Để lập được Báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đồn, nhất thiết phải căn cứ vào các Báo cáo tài chính riêng của Cơng ty mẹ và các Công ty con. Nếu các Báo cáo tài chính riêng khơng phải ánh được trung thực, hợp lý và kịp thời tình hình tài chính, tình hình kết quả hoạt động kinh doanh và các luồng tiền của mỗi cơng ty thì tất nhiên Báo cáo tài chính hợp nhất cũng khơng đảm bảo được những yếu tố này. Vì vậy, cả Báo cáo tài chính riêng và Báo cáo tài chính hợp nhất của Tập đồn đều phải lập dựa trên Luật kế toán, các Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam.
Hiện nay, tồn cầu hóa được xem là một tất yếu, kéo theo sự hội nhập quốc tế về kế toán. Việt Nam cũng như các quốc gia khác đang trong quá trình hội nhập với khu vực và thế giới. Điều đáng lưu ý là hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam được xây dựng và ban hành dựa trên Chuẩn mực kế tốn quốc tế. Vì vậy, trong q trình lập báo cáo tài chính riêng và Báo cáo tài chính hợp nhất, đối với những vấn đề mới phát sinh chưa được quy định trong Chuẩn mực kế tốn Việt Nam và Thơng tư hướng dẫn thì sẽ tham khảo và áp dụng theo Chuẩn mực kế toán quốc tế.