3.2 Tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đồn
3.2.4.1. Lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động
Thuyết minh báo cáo tài chính của các đơn vị thành viên và các bút toán điều chỉnh, ta dễ dàng lên được Thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhất.
Ngồi ra, tác giả cịn có một số ý kiến khác hỗ trợ chung trong việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
3.2.4.1. Lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạtđộng kinh doanh hợp nhất: động kinh doanh hợp nhất:
Sau khi thực hiện xong các bước cơ bản trong phương pháp hợp nhất (từ bước 1 đến bước 5) để chuyển sang Bước 6: “Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất”:
Chỉ tiêu Mã số ty MẹCông Công ty con Tổngcộng Điều chỉnh Số liệu hợpnhất
A B .... Nợ Có
A B 1 2 3 .... 9 10 11 12
Cộng điều chỉnh 80 * *
Trên thực tế, vấn đề cần giải quyết là tìm ra số liệu của cột 12 “Số liệu hợp nhất” để lên được Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. Trong quá trình xử lý dữ liệu, tác giả rút ra được nguyên tắc tính số liệu của cột 12, đồng thời bổ sung thêm dịng “Trong đó chi phí lãi vay” (mã số 23) và các chỉ tiêu ngoài bảng cân đối kế tốn sau dịng “Cộng điều chỉnh” (mã số 80). Việc bổ sung thêm các dòng này nhằm cung cấp thêm thông tin cho Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất và Bảng cân đối kế tốn hợp nhất, và việc để các dịng này sau dịng “Cộng điều chỉnh” sẽ khơng làm ảnh hưởng đến việc kiểm tra dữ liệu tổng điều chỉnh cột bên Nợ bằng tổng điều chỉnh cột bên Có.
Sau đây là cơng thức tổng quát của cột 12 “Số liệu hợp nhất”:
Bảng 3.1: Công thức tổng quát cho từng chỉ tiêu trong Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Chỉ tiêu Mã số Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất Nợ Có A B ... 9 10 11 12 Tiền 111 (9)+(10)-(11) ... (9)+(10)-(11)
Lợi thế thương mại 269 (9)+(10)-(11)
Vay và nợ ngắn hạn 311 (9)+(11)-(10)
… (9)+(11)-(10)
Lợi ích của cổ đơng thiểu số 439 (9)+(11)-(10)
DT bán hàng và cung cấp dịch vụ 01 (9)+(11)-(10)
Các khoản giảm trừ doanh thu 02 (9)+(10)-(11)
Giá vốn hàng bán 11 (9)+(10)-(11)
Doanh thu hoạt động tài chính 21 (9)+(11)-(10)
Chi phí tài chính 22 (9)+(10)-(11)
Chi phí bán hàng 24 (9)+(10)-(11)
Chi phí quản lý doanh nghiệp 25 (9)+(10)-(11)
Thu nhập khác 31 (9)+(11)-(10)
Chỉ tiêu Mã số Tổng cộng Điều chỉnh Số liệu hợp nhất Nợ Có A B ... 9 10 11 12
Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên
kết, liên doanh 45 (9)+(11)-(10)
Tổng lợi nhuận kế tốn trước thuế 50 (*)
Chi phí thuế TNDN hiện hành 51 (9)+(10)-(11)
Chi phí thuế TNDN hỗn lại 52 (9)+(10)-(11)
Lợi nhuận sau thuế TNDN 60 (50)-(51)-(52)
Lợi nhuận sau thuế của CĐTS 61 (9)+(10)-(11)
Lợi nhuận sau thuế của cổ đông
của Công ty mẹ 62 (60)-(61)
Cộng điều chỉnh 80 x x
Trong đó chi phí lãi vay 23 (9)+(10)-(11)
Tài sản th ngồi (9)+(10)-(11)
Vật tư, hàng hóa nhận giữ hộ,
nhận gia cơng (9)+(10)-(11)
Hàng hóa nhận bán hộ, nhận ký
gửi, ký cược (9)+(10)-(11)
Nợ khó địi đã xử lý (9)+(10)-(11)
Ngoại tệ các loại (9)+(10)-(11)
Dự toán chi sự nghiệp, dự án (9)+(10)-(11)
Trong đ ó:
(*) = (01)-(02)-(11)+(21)-(22)-(24)-(25)+(31)-(32)+(45) (9) : dữ liệu cùng dòng lấy ở cột số 9 “Tổng cộng” (10): dữ liệu cùng dòng lấy ở cột số 10 “Điều chỉnh Nợ” (11): dữ liệu cùng dòng lấy ở cột số 11 “Điều chỉnh Có”
Riêng đối với dòng “Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế” (mã số 50), “Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp” (mã số 60) và “Lợi nhuận sau thuế của cổ đơng của Cơng ty mẹ” (mã số 62) thì các chỉ tiêu sau tượng trưng cho:
(01), (02), (11), (21), (22), (24), (25), (31), (32), (45), (50), (51), (52), (60), (61): dữ liệu ở dòng tương ứng với dòng mã số lấy ở cột số 12 “Số liệu hợp nhất”
Ví dụ: (01): dữ liệu ở dòng “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” (mã
sau:
Việc tính số liệu của cột 12 “Số liệu hợp nhất” được dựa trên nguyên tắc
- Đối với các nhóm chỉ tiêu khi phát sinh tăng ghi bên Nợ và khi phát sinh giảm ghi bên Có thì: Số liệu hợp nhất = (9) + (10) – (11)
- Ngược lại, đối với các nhóm chỉ tiêu khi phát sinh tăng ghi bên Có và khi phát sinh giảm ghi bên Nợ thì: Số liệu hợp nhất = (9) + (11) – (10).
Ngoài ra, trên nguyên tắc xử lý các bút toán điều chỉnh liên quan đến doanh thu và chi phí làm ảnh hưởng đến chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của Công ty mẹ” trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối” trong Bảng cân đối kế tốn, ta có một bút tốn điều chỉnh tổng hợp cuối cùng như sau:
- Nếu [(62) – (9)] > 0 thì ghi bút tốn:
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đơng của Cơng ty mẹ Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
- Nếu [(62) – (9)] < 0 thì ghi bút tốn: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đơng của Cơng ty mẹ
Trong đ ó:
(62) – (9)
(9) – (62)
(62): dữ liệu ở dịng “Lợi nhuận sau thuế của cổ đơng của Cơng ty mẹ” (mã số 62) lấy ở cột số 12 “Số liệu hợp nhất”.
(9): dữ liệu cùng dòng với dòng “Lợi nhuận sau thuế của cổ đông của Công ty mẹ” (mã số 62) lấy ở cột số 9 “Tổng cộng”.
3.2.4.2. Lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất:
Trên nguyên tắc hợp nhất chung, khi hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, vẫn thực hiện theo các bước cơ bản:
Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của Công ty mẹ và các Cơng ty con trong Tập đồn.
Bước 2: Điều chỉnh các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn
Bước 3: Lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất
Bước 4: Lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã được điều chỉnh và loại trừ.
- Và các bút toán điều chỉnh vẫn tuân thủ nguyên tắc cân đối trong kế toán, theo đó các bút tốn điều chỉnh đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ được thực hiện như sau: điều chỉnh tăng (hoặc giảm) các chỉ tiêu thuộc Báo cáo lưu chuyển tiền tệ bằng cách ghi Nợ (hoặc Có) cho các chỉ tiêu cần điều chỉnh. Có thể thay thế mã số trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cho các chỉ tiêu cần điều chỉnh.
Do đó tổng phát sinh Nợ phải bằng tổng phát sinh Có trong một bút tốn. Và ta có Bảng tổng hợp các bút tốn điều chỉnh, Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
Bảng 3.2: Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh lưu chuyển tiền tệ
Số hiệu thángNgày Diễn giải Mã số Số tiền
Nợ Có Nợ Có
Cộng phát sinh x x
Bảng 3.3: Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
Chỉ tiêu Mãsố Tổngcộng Điều chỉnh Số liệu hợpnhất
Nợ Có
A B ... 9 10 11 12
Tiền thu từ bán hàng, cung cấp
dịch vụ và doanh thu khác 01 (9)+(10)-(11)
Tiền chi trả cho người cung cấp
hàng hóa và dịch vụ 02 9)+(10)-(11)
… (9)+(10)-(11)
Tiền và tương đương tiền cuối
kỳ 70 (9)+(10)-(11)
Trong đ ó:
(9) : dữ liệu cùng dòng lấy ở cột số 9 “Tổng cộng” (10): dữ liệu cùng dòng lấy ở cột số 10 “Điều chỉnh Nợ” (11): dữ liệu cùng dịng lấy ở cột số 11 “Điều chỉnh Có”
3.3 Lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đồn cho kỳ kế tốn sơ bộ năm 2009:
Để áp dụng lý thuyết vào thực tế, tác giả quyết định lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đồn COTEC, qua đó thấy được các vấn đề phát sinh khi hợp nhất, đồng thời có thể cung cấp Báo cáo tài chính hợp nhất được lập lần đầu để thấy được thực trạng tài chính của Tập đồn. Qua từng bước thực hiện là căn cứ thực tế nhất khẳng định việc tổ chức lập Báo cáo tài chính hợp nhất tại Tập đồn. Do đó tác giả muốn sử dụng thơng tin mới nhất cho việc hợp nhất và các số liệu tập hợp được chỉ thực hiện đến thời điểm 31/12/2009, không phải là số liệu cuối cùng của kỳ kế tốn năm 2009 với đơn vị tính là Việt Nam đồng. Hạn chế của việc sử dụng thông tin này là các Báo cáo tài chính riêng của các Cơng ty sử dụng hợp nhất chưa phải là số liệu của kỳ kế toán năm 2009 và cũng chưa được kiểm toán. Tuy nhiên, theo tác giả dữ liệu dùng để hợp nhất này không phải là quan trọng nhất mà phương pháp hợp nhất mới là quan trọng nhất. Vì qua đó, người sử dụng thơng tin này có cách nhìn mới và thực tế về tình hình tài chính của một Tập đồn, đồng thời thấy được các vấn đề phát sinh trong q trình hợp nhất để có cái nhìn rộng hơn và khái qt được các vấn đề có thể phát sinh khi lên Báo cáo tài chính hợp nhất.
3.3.1. Xác định phạm vi hợp nhất:
Tính đến ngày 31/12/2009, tỷ lệ % quyền biểu quyết của Công ty Cotec đầu tư trực tiếp tại các Công ty thành viên được xác định như sau:
Bảng 3.4: Xác định tỷ lệ % quyền biểu quyết.
Tên Công ty Tỷ lệ % QBQ Ghi chú cách xác định
Cotec Sun 98,14% 10.500.980.000/10.700.000.000
Cotec Anpha 52,62% 13.680.000.000/26.000.000.000
Cotec Star 60,00% 6.420.000.000/10.700.000.000
Cotec Industry 65,60% 16.439.800.540/25.060.000.000
Cotec Kim Huỳnh 100,00%
Cotec Bửu Long 55,00% 825.000/1.500.000
Cotec Land 77,20% 1.652.080/2.140.000
Như vậy, về cơ bản phạm vi hợp nhất Báo cáo tài chính của Cơng ty Cotec bao gồm 7 Công ty con là: Cotec Sun, Cotec Anpha, Cotec Star, Cotec Industry, Cotec Kim Huỳnh, Cotec Bửu Long và Cotec Land. Riêng Công ty Châu Á, tại thời điểm mua Công ty Cotec chiếm 70% tỷ lệ quyền biểu quyết (84.000/120.000) nhưng do năm 2008 Công ty Cotec bán đi 72.000 cổ phiếu, vì vậy tại thời điểm bán, khoản đầu tư vào Công ty Châu Á được chuyển từ “đầu tư vào Công ty con” sang “đầu tư dài hạn khác” và kế toán sử dụng phương pháp giá gốc khi lập báo cáo tài chính riêng.
3.3.2. Xác định tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ và các cổ đông thiểu số đối với Công ty con:
Do Công ty Cotec đầu tư trực tiếp vào các Công ty con, nên dễ dàng xác định được tỷ lệ lợi ích của Cơng ty mẹ và các Cổ đơng thiểu số đối với các Công ty con như sau:
Bảng 3.5: Xác định tỷ lệ lợi ích của Cơng ty mẹ và các cổ đông thiểu số.
Tên Cơng ty Tỷ lệ lợi ích của
Cơng ty mẹ (%) Tỷ lệ LICĐTS (%)
Cotec Sun 98,14% 1,86%
Cotec Anpha 52,62% 47,38%
Cotec Anpha 60,00% 40,00%
Cotec Industry 65,60% 34,40%
Cotec Kim huỳnh 100,00% 0,00%
Cotec Bửu Long 55,00% 45,00%
Cotec Land 77,20% 22,80%
3.3.3. Lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất:
3.3.3.1. Xác định lợi thế thương mại/bất lợi thương mại và lập bảng phân bổ chênh lệch mua:
3.3.3.1.1 Đối với các Công ty: Cotec Sun, Cotec Anpha, Cotec Star và Cotec Industry:
Do Cơng ty mẹ góp vốn khi mới thành lập vào các công ty này nên không phát sinh chênh lệch mua và lợi thế thương mại tại ngày thành lập.
3.3.3.1.2 Đối với Cotec Kim Huỳnh:
Tại thời điểm 18/07/2007, Cotec Kim Huỳnh bàn giao số liệu trên Bảng cân đối kế tốn tại ngày 30/06/2007 cho Cơng ty Cotec như sau:
Bảng 3.6: Bảng cân đối kế toán của Cotec Kim Huỳnh tại ngày 30/06/2007.
Khoản mục Giá trị ghi sổ
TÀI SẢN
- Hàng tồn kho 30.596.948.685
- Chi phí trả trước ngắn hạn 5.897.939
- Thuế và các khoản khác phải thu Nhà nước 2.800.000
TỔNG TÀI SẢN 30.605.646.624
NỢ PHẢI TRẢ 14.707.440.000
- Vay và nợ ngắn hạn 14.400.000.000
- Các khoản phải trả, phải nộp khác 307.440.000
VỐN CHỦ SỞ HỮU 15.898.206.624
- Vốn đầu tư của chủ sở hữu 16.000.000.000
- Lợi nhuận chưa phân phối (101.793.376)
TỔNG NGUỒN VỐN 30.605.646.624
(Nguồn: Công ty Cotec)
Tuy nhiên, cần phải điều chỉnh lại số liệu trên Bảng cân đối kế toán tại ngày mua (là ngày 18/07/2007) theo quan điểm hợp nhất. Do không có hoạt động nào phát sinh từ ngày 30/06/2007 đến ngày 18/07/2007, nên chỉ cần điều chỉnh bút toán phát sinh lãi vay trong khoảng thời gian này.
Nợ 154 (Chung cư Golden House) : 90.720.000 (14.400.000.000 x 1.05% x 18/30)
Có 335 (Ngân hàng Đơng Nam Á) : 90.720.000
Đồng thời, phải xác định giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của Cotec Kim Huỳnh tại ngày mua. Trên thực tế, chỉ có cơng tác kiểm kê và bàn giao tài sản theo giá trị ghi sổ. Tuy nhiên, có thể căn cứ vào “Bảng xác định giá trị mua Công ty TNHH Kim Huỳnh” về việc xác định giá trị của mảnh đất dùng xây dựng Chung cư Golden House làm căn cứ xác định giá trị hợp lý của Hàng tồn kho. Các khoản nợ phải trả là khoản vay Ngân hàng Đông Nam Á và lãi vay phải trả theo Hợp đồng tín dụng đã ký. Vì vậy, giá trị hợp lý của khoản nợ phải trả này bằng với giá trị ghi sổ của nó.
Như vậy, có thể xác định giá trị của tài sản và nợ phải trả của Cotec Kim Huỳnh tại ngày mua như sau:
Bảng 3.7: Bảng xác định chênh lệch mua của Cotec Kim Huỳnh tại ngày mua
Khoản mục Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Chênh lệch
A 1 2 3=2-1
TÀI SẢN
- Hàng tồn kho 30.687.668.685 50.419.000.000 19.731.331.315
- Chi phí trả trước ngắn hạn 5.897.939 5.897.939
- Thuế và các khoản khác phải thu Nhà nước 2.800.000 2.800.000 TỔNG TÀI SẢN 30.696.366.624 50.427.697.939 19.731.331.315 NỢ PHẢI TRẢ 14.798.160.000 14.798.160.000 - Vay và nợ ngắn hạn 14.400.000.000 14.400.000.000 - Chi phí phải trả 90.720.000 90.720.000
- Các khoản phải trả, phải nộp khác
307.440.000 307.440.000
VỐN CHỦ SỞ HỮU 15.898.206.624
- Vốn đầu tư của chủ sở hữu 16.000.000.000
- Lợi nhuận chưa phân phối (101.793.376)
TỔNG NGUỒN VỐN 30.696.366.624
Giá trị tài sản thuần 15.898.206.624 35.629.537.939 19.731.331.315
(Nguồn: Cơng ty Cotec)
Từ đó xác định được lợi thế thương mại/bất lợi thương mại:
- Tổng giá trị thanh toán cho bên bị mua: 36.080.000.000 đồng
- Tổng giá trị thanh toán cho tư vấn pháp lý, thẩm định viên về giá và các chi phí liên quan đến việc thay đổi giấy phép kinh doanh, thuế: 61.280.000 đồng Giá phí
hợp nhất kinh doanh: 36.141.280.000 đồng
Phần sở hữu của Cơng ty mẹ trong giá trị tài sản thuần của Công ty con tại
ngày mua (100% x 35.629.537.939): 35.629.537.939 đồng
Lợi thế thương mại: 511.742.061 đồng
3.3.3.1.3 Đối với Cotec Bửu Long, Cotec Land:
Đối với 2 Công ty này, tại ngày hợp nhất chỉ diễn ra việc bàn giao quyền quản lý và giá trị tài sản, nợ phải trả theo giá trị ghi sổ, không thực hiện kiểm kê và
đánh giá lại giá trị tài sản, nợ phải trả theo giá trị hợp lý. Vì vậy, trong trường hợp này có thể coi giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả của bên bị mua bằng với giá trị ghi sổ của nó.
Sau đây là bảng xác định lợi thế thương mại/bất lợi thương mại của Công ty Cotec ở 2 Công ty con:
Bảng 3.8: Bảng xác định lợi thế thương mại/bất lợi thương mại.
Tên Công ty Tỷ lệ %QBQ GTHL TST của CTC tại ngày mua Giá phí hợp nhất kinh doanh LTTM/BLTM A 1 2 3 4=3–1x2
Cotec Bửu Long 55,00% 15.929.065.088 9.351.375.000 590.389.202
Cotec Land 77,20% 22.575.343.442 18.121.000.000 692.834.863
(Nguồn: Công ty Cotec)
3.3.3.1.4 Lập bảng phân bổ chênh lệch mua:
Căn cứ vào các giá trị đã tính tốn được, ta lập bảng phân bổ chênh lệch mua từ ngày mua đến 31/12/2009 (vì các năm trước chưa lập bảng phân bổ này):
Bảng 3.9: Bảng phân bổ chênh lệch mua.
ST T Chỉ tiêu Chênh lệch tại ngày hợp nhất Ngày bắt đầu PB TGPB (năm) Giá trị phân bổ
Năm 2007 Năm 2008 Năm 2009 I. Kim HuỳnhHTK Cotec 19.731.331.315
II. thương mạiLợi thế 2.344.966.125 23.575.702 110.213.126 166.209.368
1 Cotec Kim Huỳnh 511.742.061 18/07/07 10 23.413.952 51.174.206 51.174.206
2 Cotec Bửu
Long 590.389.202 31/12/07 10 161.750 59.038.920 59.038.920
3 Cotec Land 692.834.863 12/03/09 10 55.996.242
Tổng cộng 22.076.297.440 23.575.702 110.213.126 166.209.368
Do hàng tồn kho của Cotec Kim Huỳnh là chi phí sản xuất kinh doanh dở dang đầu tư xây dựng chung cư Golden House tại 29 Bình Phú Quận 6, nên trong trường hợp này phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của hàng tồn