3.3 Một số kiến nghị và giải pháp
3.3.1.6 Hướng dẫn chi tiết trường hợp các công ty cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau tạo
nhau tạo nên hình thức đầu tư chéo, đầu tư vịng trịn.
Đây là trường hợp khó do đó Nhà nước nên có các văn bản hướng dẫn cụ thể kèm theo những ví dụ về việc cung cấp thơng tin cũng như những bút toán loại trừ cho các trường hợp đầu tư vòng tròn và đầu tư chéo để tránh sự nhầm lẫn trong q trình phân tích, đánh giá sai về quy mô, lợi nhuận… của tập đồn.
(tham khảo “Lập báo cáo tài chính hợp nhất trong trường hợp các công ty cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau – PGS, TS. Bùi Văn Dương – Tạp chí Phát Triển Kinh Tế năm 2007”- tham khảo phụ lục A)
3.3.2 Cần hồn thiện mơ hình tổ chức phục vụ cho việc lập báo cáo tài chính hợp nhất:
Doanh nghiệp hoạt động theo mơ hình cơng ty mẹ - công ty con bao gồm nhiều đơn vị kế tốn có nhiệm vụ tổ chức kế tốn và lập báo cáo tài chính riêng nên để có cơ sở hợp nhất báo cáo tài chính cho tồn doanh nghiệp cần thiết phải nghiên cứu và thiết kế mơ hình kế tốn phù hợp với mơ hình và đặc điểm hoạt
riêng cho từng đơn vị kế toán, vừa phải đảm bảo chuyển tải kịp thời đầy đủ các thông tin cần thiết cho việc hợp nhất báo cáo tài chính để phục vụ cho yêu cầu quản lý chung trong phạm vi tồn doanh nghiệp.
Mơ hình tổ chức kế toán phải chứa đựng một số nội dung sau:
- Xác lập được một quy chế tổ chức kế toán cho tồn cơng ty và cho từng đơn vị thành viên trên cơ sở vừa đảm bảo tính thống nhất, vừa đảm bảo tính độc lập để phù hợp với yêu cầu chuyển tải thông tin và yêu cầu hoạt động thực tế trong từng đơn vị.
- Cơ cấu bộ máy kế toán được thiết kế vừa theo quan hệ hàng dọc từ công ty mẹ đến các công ty con, vừa theo quan hệ hàng ngang giữa các công ty con với nhau, để qua đó tạo được sự phối hợp khi thực hiện các chính sách kế tốn và trao đổi thơng tin.
- Thiết lập được hệ thống sổ kế toán chi tiết có tính thống nhất trong tồn đơn vị liên quan đến các hoạt động đầu tư và trao đổi nội bộ để giúp cho từng đơn vị thành viên có thể tính tốn, điều chỉnh được các chỉ tiêu liên quan đến tình hình đầu tư lẫn nhau và cung cấp sản phẩm lẫn nhau đã thực hiện và chưa thực hiện giá trị.
- Mơ hình này phải đặt trọng tâm vào mục tiêu tăng cường được khả năng kiểm soát nội bộ từng đơn vị thành viên và trong tồn cơng ty thơng qua việc xây dựng cơ chế kiểm sốt mang tính tập trung được thực hiện bởi một bộ phận chuyên trách nằm trong bộ máy kế tốn của cơng ty mẹ.
Hướng dẫn và giám sát thực hiện:
- Các hệ thống chính sách, thủ tục, mẫu biểu đã được thiết lập cần được phổ biến đầy đủ đến các đơn vị thành viên, tới những người trực tiếp làm nhiệm vụ ghi chép kế tốn phục vụ cho q trình hợp nhất. Việc đào tạo, phổ biến kiến thức cần được làm thường xuyên, nhằm đảm bảo hệ thống nhân sự nắm bắt, cập nhật đầy đủ những yêu cầu mới, những khó khăn phát sinh. Q trình này cũng nhằm đảm bảo trong trường hợp có sự thay đổi về nhân sự kế tốn thì những người mới đảm trách cơng việc có thể đáp ứng u cầu. Việc lập thử nghiệm BCTC HN
có thể được tiến hành để xác định trước các vấn đề phát sinh và có thời gian xử lý kịp thời.
- Trong quá trình lập BCTC HN, các doanh nghiệp cũng nên có bộ phận hoặc cán bộ giám sát quá trình hợp nhất. Q trình giám sát có thể thực hiện đối với việc ghi chép ban đầu tại các đơn vị thành viên về tuân thủ các quy định về biểu mẫu, thơng tin, chính sách cũng như đáp ứng yêu cầu về thời hạn. Bộ phận giám sát cũng có thể là nơi nắm bắt và giải đáp thắc mắc, khó khăn phát sinh tại các đơn vị. Đảm bảo rằng, các vấn đề phát sinh tại mỗi đơn vị cục bộ đã được giải quyết trước khi lập báo cáo và hơn nữa, nếu đã là những vấn để liên quan đến toàn bộ tập đồn thì cần được phổ biến đến tất cả các đơn vị liên quan.
3.3.3 Những giải pháp nâng cao trình độ kế tốn viên
Bộ Tài Chính nên thống nhất các văn bản liên quan đến BCTC HN thành một văn bản pháp lý và phổ biến một cách rộng rãi nhằm tạo điều kiện thuận lợi cho việc nghiên cứu và ứng dụng khi lập BCTC.
Các cơ quan có chức năng nên thường xuyên tổ chức những buổi hội thảo để giải quyết những khó khăn của doanh nghiệp trong việc lập BCTC HN, thu thập những ý kiến đóng góp, những phát sinh mới trong thực tiễn mà doanh nghiệp đang vướng mắc để cùng nhau thảo luận, đưa ra những giải pháp nhằm hoàn thiện hơn nữa những văn bản quy định về BCTC HN. Đồng thời đưa ra những tình huống và phương pháp xử lý kế toán của các quốc gia trên thế giới để phân tích, tạo tiền đề cho việc nghiên cứu tiếp theo và có thể khái quát thành văn bản áp dụng vào Việt Nam nếu phù hợp.
Cơ quan nhà nước cần phối hợp với nhà trường trong việc đào tạo chuyên ngành kế toán kiểm tốn, ngồi những nội dung lý thuyết trên các Chuẩn mực, thông tư cần đưa vào nội dung học những tình huống khó khăn của việc lập BCTC HN thực tế của doanh nghiệp để các sinh viên có thể nghiên cứu, học tập và trở thành những đội ngũ chun viên có trình độ cao trong tương lai.
Về phía nhà trường cần khuyến khích nhóm nghiên cứu khoa học về đề tài BCTC HN, đóng góp sản phẩm nghiên cứu có hiệu quả đến Bộ Tài Chính, tích cực tham gia các buổi hội thảo cùng với Cơ quan nhà nước và các doanh nghiệp để
hiểu được những nhu cầu của doanh nghiệp và đào tạo lực lượng đáp ứng được yêu cầu bức thiết của doanh nghiệp hiện nay.
PHẦN KẾT LUẬN
Hợp nhất kinh doanh đã từng bước đi vào cuộc sống cùng với sự ra đời của các tổng cơng ty, các tập đồn hoạt động theo mơ hình cơng ty mẹ - cơng ty con đã và đang phát triển ở Việt Nam. Tuy nhiên kế toán hợp nhất kinh doanh , lập BCTC HN vẫn cịn mới ở Việt nam, là vấn đề khó và phức tạp đối với các doanh nghiệp và những người làm cơng tác kế tốn.
Như chúng ta đã biết, BCTC HN là nguồn cung cấp thông tin cần thiết cho nhà quản lý, các cổ đơng và các bên có liên quan để họ có thể đưa ra những quyết định đúng đắn. Do đó, việc nghiên cứu các chuẩn mực kế toán Việt nam và kế toán Quốc tế về hợp nhất kinh doanh và lập BCTC HN là rất cần thiết cũng như việc tổ chức hệ thống kế toán phục vụ cho BCTC HN là rất quan trọng.
Qua nghiên cứu nội dung Báo cáo tài chính hợp nhất – Vấn đề lý luận và thực tiễn, cho thấy ta đã đạt được những thành tựu nhất định, tuy nhiên cần phải phát huy những thành tựu đồng thời cần phải khắc phục những hạn chế đang tồn tại để ngày càng hoàn thiện BCTC HN, cung cấp thơng tin tài chính một cách chính xác và hữu ích.
Trên cơ sở phân tích sự cần thiết phải hồn thiện kế tốn hợp nhất kinh doanh và lập BCTC HN, đề tài đã đưa ra một số biện pháp hoàn thiện lập BCTC HN trong các tập đồn, tổng cơng ty theo mơ hình cơng ty mẹ - cơng ty con. Những thuận lợi, khó khăn, kiến nghị giúp chúng ta có cái nhìn tổng qt hơn về Chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán về lập BCTC HN ở Việt nam. Tuy nhiên do tính mới mẻ của đề tài cùng với kiến thức cịn nhiều hạn chế nên khó tránh khỏi những thiếu sót, tác giả sẽ tiếp tục nghiên cứu và hồn thiện kiến thức bản thân trong thực tiễn.
TÀI LIỆU THAM KHẢO Tiếng Việt
1. Bộ Tài Chính (2005), Thơng tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2008, Thông tư hướng dẫn thực hiện sáu chuẩn mực kế toán (đợt 3) ban hành theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính, Hà nội.
2. Bộ Tài Chính, Vụ chế độ kế toán và kiểm toán (2008), Nội dung và hướng dẫn
26 chuẩn mực kế toán Việt nam, Nhà xuất bản thống kê Hà nội.
3. Hugh Adam và Đỗ Thùy Linh (2005), “Hệ thống các Quy định Kế toán và Kiểm
toán Việt nam, Hội nhập với các nguyên tắc kế toán và kiểm toán Quốc tế”, Nhà
xuất bản Chính trị Quốc gia.
4. Bùi Văn Dương (2007), “Lập báo cáo tài chính trong trường hợp cầm giữ cổ
phiếu lẫn nhau”, Tạp chí kinh tế phát triển TPHCM.
5. Nguyễn Phú Giang (2008), “Bài tập và bài giải Kế toán hợp nhất kinh doanh và
Hợp nhất báo cáo tài chính”, Nhà xuất bản tài chính.
6. Huỳnh Văn Liễm (2008), “Báo cáo tài chính hợp nhất: Lý luận, thực trạng và
phương hướng hoàn thiện”, Luận văn thạc sĩ kinh tế TPHCM.
7. Huỳnh Thị Diễm Thúy (2009), “Một số ý kiến về Báo cáo tài chính hợp nhất và
kế tốn khoản đầu tư vào công ty con”, Luận văn thạc sĩ kinh tế TPHCM.
8. Trương Thị Thủy (2008), “Nếu vận dụng phương pháp tài khoản xử lý thông tin
phục vụ lập báo cáo tài chính hợp nhất?”, Tạp chí kinh tế phát triển TPHCM.
Tiếng Anh
9. SFAS 141R (2007), “Business Combinations” 10. IFRS 3 (2008), “Business Combinations”
11. IAS 27 (2008), “Consolidated and Separate Financial Statements” 12. IAS 28 (2003), “Investments in Associates”
13. Deloitte (2008), “Business combination and charges in ownership interests” A guide to the revised IFRS 3 and IAS 27
14. Deloitte, “Summaries of International Financial Reporting Standard”
15. Floyd A. Beams, John A. Brozovsky, Craig D. Shoulders (2000), “Advanced
PHẦN PHỤ LỤC
PHỤ LỤC A: LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TRONG TRƯỜNG HỢP CÁC CÔNG TY CẦM GIỮ CỔ PHIẾU LẪN NHAU – PGS, TS. BÙI VĂN DƯƠNG – TẠP CHÍ PHÁT TRIỂN KINH TẾ NĂM 2007
Trường hợp cổ phiếu của công ty mẹ do công ty con nắm giữ sẽ bị loại trừ ra khỏi BCTC HN bằng phương pháp cổ phiếu quỹ hay phương pháp quy ước
Trường hợp các công ty con cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau được loại trừ ra khỏi BCTC HN bằng phương pháp quy ước
+ Trường hợp 1: Cổ phiếu của công ty mẹ do công ty con nắm cầm giữ. Có hai phương pháp loại trừ số cổ phiếu nói trên là phương pháp cổ phiếu quỹ và phương pháp quy ước.
(1) Phương pháp cổ phiếu quỹ: phương pháp này coi số cổ phiếu của công ty mẹ do công ty con cầm giữ như là cổ phiếu quỹ của đơn vị hợp nhất. Do đó, tài khoản đầu tư trên sổ sách của công ty con sẽ bị điều chỉnh giảm tương ứng với số vốn cổ đơng trên bảng cân đối kế tốn hợp nhất theo giá gốc
Các bút toán điều chỉnh như sau:
- Khi lập BCTC HN vào năm mua cổ phiếu cần có bút tốn: Nợ : Cổ phiếu quỹ
Có: Đầu tư vào cơng ty mẹ
Với bút toán này trên bảng cân đối kế toán hợp nhất xuất hiện khoản mục “cổ phiếu quỹ” với giá trị âm để làm giảm vốn đầu tư của chủ sở hữu.
- Khi lập BCTC HN ở những năm tiếp theo:
Công ty con sẽ vào sổ khoản lợi nhuận được chia từ công ty mẹ theo phương pháp giá gốc để xác định lợi nhuận thuần vào cuối niên độ. Đây chính là căn cứ để cơng ty mẹ điều chỉnh giá trị khoản đầu tư của mình vào cơng ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu.
Để ghi tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu Nợ: Đầu tư vào cơng ty con
Có: Lợi tức từ công ty con Theo khoản lợi tức được chia từ cơng ty con
Nợ: Tiền (phải thu)
Có: Đầu tư vào công ty con Để loại trừ cổ tức liên công ty
Nợ: Lợi tức từ công ty mẹ Có: Cổ tức
Tổng hợp các bút tốn trên, bút toán điều chỉnh trên bảng CĐKT HN thường được ghi nhận là:
Nợ: Lợi tức từ công ty con Nợ: Lợi tức từ cơng ty mẹ
Có: Cổ tức
Có: Đầu tư vào cơng ty mẹ
Khoản cổ tức mà công ty mẹ trả cho công ty con không được thể hiện trên BCTC HN cũng như trên BC KQHĐ KD của công ty mẹ (được dùng để hơp nhất BCTC)
(2) Phương pháp quy ước: cổ phiếu công ty mẹ do một công ty con cầm giữ coi như biến mất hay còn gọi là thanh lý suy dịch tương ứng với sự giảm xuống của vốn cổ phần và lợi nhuận giữ lại của công ty mẹ khi hợp nhất BCTC HN. Cách giải quyết này phù hợp với quan điểm cho rằng bảng CĐKT HN phải cho thấy vốn cổ phần và lợi nhuận giữ lại áp dụng cho cổ đơng đa số ngồi đơn vị hợp nhất.
Các bút toán điều chỉnh như sau:
(2.1) Khi lập BCTC HN vào năm mua cổ phiếu.
Sau khi quan hệ công ty mẹ - công ty con đã được xác lập, công ty con mua và cầm giữ cổ phiếu của cơng mẹ thì cơng ty mẹ sẽ ghi vào sổ sách kế tốn của mình bút tốn:
Nợ: Vốn cổ phần Nợ: Lợi nhuận giữ lại
Việc ghi giảm khoản đầu tư vào công ty con dựa trên quan điểm cho rằng cổ phiếu của công ty mẹ do cơng ty con mua thì trả về cho công ty mẹ coi như là thanh lý. Vấn đề khó khăn ở đây là việc phân bổ lợi nhuận giữa công ty mẹ và công ty con. Lợi nhuận của công ty mẹ không thể xác định được cho đến khi đã xác định được lợi nhuận của công ty con, và ngược lại. Việc này được xử lý bằng cách sử dụng các phương trình tốn học và sự thay thế. Việc phân bổ lợi nhuận cho các công ty liên doanh và cho cổ đơng bên ngồi được thực hiện thành hai bước:
Bước 1: lợi nhuận của công ty mẹ và công ty con được tính trên cơ bản hợp nhất, gồm lợi nhuận giữ lẫn nhau bởi các công ty liên doanh.
Bước 2: lấy số liệu trên nhân với tỷ lệ phần trăm sở hữu trong nhóm liên doanh và phần trăm cổ quyền thiểu số để xác định lợi nhuận thuần hợp nhất trên cơ bản vốn và lợi nhuận của cổ đơng thiểu số.
Các bút tốn điều chỉnh trên BCTC HN lần lượt như sau: Để xóa khoản đầu tư của công ty con và công ty mẹ
Nợ: Đầu tư vào cơng ty con Có: Đầu tư vào công ty mẹ Để loại trừ lợi tức đầu tư
Nợ: Lợi tức từ cơng ty con
Có: Đầu tư vào công ty con
Để loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ và xác lập lợi ích của cổ đông thiểu số Nợ: Lợi nhuận giữ lại – công ty con
Nợ: Vốn cổ phần – cơng ty con Có: Đầu tư vào cơng ty con Có: Lợi ích của cổ đơng thiểu số
Cần lưu ý là trên BCTC HN, lợi nhuận thuần, vốn cổ phần và lợi nhuận chưa phân phối đúng bằng lợi nhuận thuần, vốn cổ phần và lợi nhuận chưa phân phối trên báo cáo riêng của công ty mẹ. Kết quả này sẽ khơng có nếu khơng có bút tốn thanh lý cổ phần của công ty mẹ bị cơng ty con nắm giữ, trên sổ kế tốn của công ty mẹ.
Về nguyên tắc, công ty con sẽ tính tốn khoản đầu tư của nó vào cơng ty mẹ theo phương pháp giá gốc, cịn cơng ty mẹ thì tính tốn khoản đầu tư của nó vào cơng ty con theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Do đó, lợi nhuận thuần của cơng ty mẹ đúng bằng lợi nhuận thuần hợp nhất. Các số liệu về vốn cổ phần và lợi nhuận chưa phân