tục ban hành 03 nghị định hướng dẫn thi hành Luật kế toán: nghị định số 128 NĐ/CP, nghị định số 129 NĐ/CP, nghị định số 185 NĐ/CP và hàng loạt những quyết định, thông tư hướng dẫn thi hành Luật và các nghị định về kế toán nhằm đáp ứng những phát sinh mới của nền kinh tế thị trường.
Sự ra đời của quyết định 15/2006/QĐ-BTC ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp và quyết định 48/2006/ QĐ-BTC ban hành chế độ kế toán cho doanh nghiệp vừa và nhỏ đã đánh dấu bước tổng hợp và hồn thiện chế độ kế tốn doanh nghiệp Việt Nam. Bên cạnh đó, vấn đề định giá trong kế tốn Việt Nam cũng không ngừng được cải thiện theo hướng phù hợp với sự đổi mới của nền kinh tế và yêu cầu hội nhập: giá gốc được coi là một nguyên tắc cơ bản của kế toán Việt Nam. Bên cạnh giá gốc, trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng đưa ra quy định về một số loại giá khác như: giá trị thuần có thể thực hiện, hiện giá, giá trị hợp lý. Tuy nhiên, giữa các chuẩn mực kế toán Việt Nam và các thơng lệ kế tốn quốc tế vẫn còn khoảng cách đáng kể, đặc biệt trong lĩnh vực định giá kế toán.
2.1.2. Lược sử hình thành và phát triển giá trị hợp lý trong định giá kế toán Việt Nam Việt Nam
Tại Việt Nam giá trị hợp lý được đề cập đầu tiên trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001, được sử dụng để ghi nhận ban đầu cho các trao đổi phi tiền tệ và ghi nhận doanh thu. Kể từ đó cho đến nay, giá trị hợp lý tiếp tục được phát triển thể hiện trong các thông tư hướng dẫn chuẩn mực (thông tư 161/2007/TT-BTC, thông tư 210/2009/TT-BTC) và các quyết định ban hành chuẩn mực (quyết định 165/2002/QĐ-BTC, quyết định 234/2003/QĐ-BTC, quyết định 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005) cũng đã mở rộng phạm vi sử dụng giá trị hợp lý cho các khoản mục khác: thuê tài sản, ngoại tệ, hợp nhất kinh doanh.
Bảng 2.1: Định nghĩa giá trị hợp lý trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam
Quyết định Chuẩn mực Nội dung
149/2001/ QĐ-BTC
VAS 03 “Tài sản cố định hữu hình”
Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể được trao
đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
149/2001/ QĐ-BTC
VAS 04 “Tài sản cố định vơ hình”
Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể được trao
đổi giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
149/2001/ QĐ-BTC
VAS 14 “Doanh thu và thu nhập khác”
Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể trao đổi
hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
165/2002/ QĐ-BTC
VAS 06 “Thuê tài sản”
Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể được trao
đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
165/2002/ QĐ-BTC
VAS 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”
Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể được trao
đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết trong sự trao đổi ngang giá.
100/2005/ QĐ-BTC
VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh”
Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản có thể được trao
đổi hoặc giá trị một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết và sẵn sàng trong sự trao đổi ngang giá. 210/2009/
TT-BTC
IAS 32 “Trình bày cơng cụ tài chính” và IFRS 07 “Thuyết minh công cụ tài
Giá trị hợp lý: Là giá trị mà một tài sản có thể
được trao đổi, hoặc một khoản nợ phải trả có thể được thanh tốn giữa các bên có đầy đủ hiểu biết, mong muốn giao dịch, trong một giao dịch trao đổi ngang giá.
chính”
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ các chuẩn mực kế toán Việt Nam
Qua bảng trên, ta thấy khái niệm về giá trị hợp lý trong các chuẩn mực kế toán là khác nhau, khơng thống nhất, nhìn chung các định nghĩa đều không đầy đủ, rõ ràng, chưa giải thích được các thuật ngữ sử dụng, như vậy sẽ rất khó cho người sử dụng áp dụng khi phát sinh các nghiệp vụ liên quan đến giá trị hợp lý.
So với định nghĩa của IFRS 13 thì định nghĩa về giá trị hợp lý trình bày trong VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh” và thông tư số 210/2009/TT-BTC là tương đối đầy đủ, tuy nhiên vẫn chưa giải thích được các thuật ngữ “tự nguyện”, “các bên có đầy đủ hiểu biết”.
Hiện nay, Bộ Tài chính chưa ban hành chuẩn mực kế tốn cũng như thông tư liên quan đến giá trị hợp lý. Giá trị hợp lý chỉ được đề cập rải rác trong một số chuẩn mực để ghi nhận nghiệp vụ phát sinh ban đầu trong các trường hợp không thể xác định giá gốc.
Hệ thống kế toán Việt Nam là hệ thống kế toán theo giá gốc. Cụ thể, trong luật kế toán Việt Nam 2003, tại điều 7 của ngun tắc kế tốn trình bày: “giá trị của tài sản được tính theo giá gốc”; trong VAS 01 “Chuẩn mực chung”, tài sản được ghi nhận theo giá gốc, trong trường hợp không xác định được giá gốc thì giá trị hợp lý mới được sử dụng để ghi nhận tài sản.
Bảng 2.2: Phạm vi áp dụng giá trị hợp lý trong các chuẩn mực kế toán Việt Nam
Chuẩn mực Đối tượng Nội dung
VAS 03 “Tài sản cố định hữu hình” TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi.
Nguyên giá TSCĐ hữu hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ hữu hình khơng tương tự hoặc tài sản khác được xác định theo giá trị hợp lý của TSCĐ hữu hình nhận về, hoặc giá trị hợp lý của tài sản đem trao đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về.
TSCĐ hữu hình tăng từ các nguồn
Nguyên giá TSCĐ hữu hình được tài trợ, được biếu tặng, được ghi nhận ban đầu theo giá trị
khác. hợp lý ban đầu. Trường hợp không ghi nhận theo giá trị hợp lý ban đầu thì doanh nghiệp ghi nhận theo giá trị danh nghĩa cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào trạng thái sẵn sàng sử dụng. VAS 04 “Tài sản cố định vơ hình” TSCĐ vơ hình hình thành từ việc trao đổi chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị.
Nếu TSCĐ vơ hình hình thành từ việc trao đổi thanh toán bằng chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn của đơn vị, nguyên giá TSCĐ vơ hình là giá trị hợp lý của các chứng từ được phát hành liên quan đến quyền sở hữu vốn.
TSCĐ vơ hình hình thành trong quá trình sáp nhập.
Nguyên giá TSCĐ vơ hình hình thành trong quá trình sáp nhập doanh nghiệp có tính chất mua lại là giá trị hợp lý của tài sản đó vào ngày mua (ngày sáp nhập doanh nghiệp). Giá trị hợp lý có thể là:
- Giá niêm yết tại thị trường hoạt động; - Giá của nghiệp vụ mua bán TSCĐ vơ hình tương tự.
TSCĐ vơ hình được nhà nước cấp, hoặc được biếu, tặng
Ngun giá TSCĐ vơ hình được nhà nước cấp hoặc được tặng, biếu, được xác định theo giá trị hợp lý ban đầu cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào sử dụng theo dự tính.
TSCĐ vơ hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ vơ hình khơng tương
Ngun giá TSCĐ vơ hình mua dưới hình thức trao đổi với một TSCĐ vơ hình khơng tương tự hoặc tài sản khác được xác định theo giá trị hợp lý của TSCĐ vơ hình nhận về hoặc bằng với giá trị hợp lý của tài sản đem trao
tự đổi, sau khi điều chỉnh các khoản tiền hoặc tương đương tiền trả thêm hoặc thu về.
VAS 14 “Doanh thu và thu nhập khác”
Doanh thu Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được.
VAS 01 “Chuẩn mực chung”
Tài sản Tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc khoản tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận.
VAS 06 “Thuê tài sản”
Tài sản thuê tài chính
Bên thuê ghi nhận tài sản thuê tài chính là tài sản và nợ phải trả trên Bảng cân đối kế toán với cùng một giá trị bằng với giá trị hợp lý của tài sản thuê tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản thì ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu.
VAS 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái”
Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ mà được ghi nhận ban đầu theo giá trị hợp lý
Các khoản mục phi tiền tệ được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái tại ngày xác định giá trị hợp lý. VAS 05 “Bất động sản đầu tư” Bất động sản đầu tư
Nguyên giá: Là toàn bộ các chi phí bằng tiền hoặc tương đương tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra hoặc giá trị hợp lý của các khoản đưa ra để trao đổi nhằm có được bất động sản đầu tư tính đến thời điểm mua hoặc xây dựng hoàn thành bất động sản đầu tư đó.
Vào thời điểm kết thúc niên độ kế tốn, khi trình bày báo cáo tài chính phải trình bày giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. Khi doanh nghiệp không thể xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh:
- Danh mục bất động sản đầu tư;
- Lý do không xác định được giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư. VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh” Giá phí hợp nhất kinh doanh
Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh.
IAS 32 và IFRS 07
Tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính
Tài sản tài chính hoặc nợ phải trả tài chính được ghi nhận theo giá trị hợp lý.
Nguồn: Tác giả tổng hợp từ các chuẩn mực kế toán Việt Nam
Các phương pháp xác định giá trị hợp lý trong các chuẩn mực cũng khơng trình bày, nếu có đề cập cũng chỉ dừng lại ở mức độ chung chung, cụ thể:
Đoạn 24 của VAS 04 “Tài sản cố định vơ hình” nêu: giá trị hợp lý có thể là: - Giá niêm yết tại thị trường hoạt động.
- Giá của nghiệp vụ mua bán tài sản cố định vơ hình tương tự.
Theo phụ lục A của VAS 11 “Hợp nhất kinh doanh”, những đánh giá sau đây được coi là giá trị hợp lý:
a) Đối với các cơng cụ tài chính trao đổi trên thị trường hoạt động, bên mua sẽ sử dụng giá trị thị trường hiện hành.
b) Đối với các cơng cụ tài chính khơng trao đổi trên thị trường hoạt động, bên
mua sẽ sử dụng giá ước tính có xét tới những đặc điểm như tỷ suất giá - thu nhập, lợi tức cổ phần và tỷ lệ tăng trưởng kỳ vọng của các cơng cụ có thể so sánh của các đơn vị với các đặc điểm tượng tự.
c) Đối với những khoản phải thu, các hợp đồng sinh lợi và các tài sản có thể xác
định khác, bên mua sẽ sử dụng giá trị hiện tại của khoản sẽ thu được trong
tương lai theo mức lãi suất hiện hành thích hợp, trừ đi khoản dự phịng phải thu khó địi và chi phí thu hồi, nếu cần. Tuy nhiên, chuẩn mực này không quy định việc chiết khấu đối với các khoản phải thu ngắn hạn, các hợp đồng sinh lợi và các tài sản có thể xác định khác khi khoản chênh lệch giữa số danh nghĩa và số đã chiết khấu là không đáng kể.
d) Đối với hàng tồn kho:
(i) Đối với thành phẩm và hàng hóa, bên mua sẽ sử dụng giá bán trừ đi tổng
của (1) Chi phí bán hàng ước tính và (2) Lợi nhuận ước tính hợp lý đối với khả năng bán của bên mua dựa trên lợi nhuận đối với thành phẩm và hàng hóa tương tự;
(ii) Đối với sản phẩm dở dang, bên mua sẽ sử dụng giá bán của thành phẩm
trừ đi tổng của (1) Chi phí hồn thành (2) Chi phí bán hàng ước tính và (3) Lợi nhuận ước tính hợp lý đối với khả năng bán và hoàn thành của bên mua dựa trên lợi nhuận của thành phẩm tương tự; và
(iii) Đối với nguyên vật liệu, bên mua sẽ sử dụng giá thay thế hiện hành. e) Đối với đất đai và nhà cửa, bên mua sẽ sử dụng giá thị trường.
f) Đối với nhà xưởng, thiết bị, bên mua sẽ sử dụng giá thị trường, thông thường được xác định bằng đánh giá. Nếu khơng có thơng tin về giá trị thị trường do bản chất đặc biệt của khoản mục nhà xưởng, thiết bị và các tài sản này hiếm khi đem bán, trừ trường hợp nó là một phần của công việc kinh doanh đang hoạt động, bên mua có thể cần phải ước tính giá trị hợp lý theo phương pháp thu nhập hoặc phương pháp chi phí thay thế có thể khấu hao.
(i) Nghiên cứu, xem xét thị trường hoạt động như đã định nghĩa trong Chuẩn mực kế toán số 04 "Tài sản cố định vơ hình"; hoặc
(ii) Nếu khơng có thị trường hoạt động, cơ sở để xác định số tiền mà bên mua phải trả cho tài sản đó trong sự trao đổi ngang giá một cách tự nguyện giữa các bên có đầy đủ hiểu biết dựa trên những thơng tin tốt nhất có được (theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 04 "Tài sản cố định vơ hình" để biết thêm những hướng dẫn cụ thể hơn về việc xác định giá trị hợp lý của tài sản cố định vơ hình có được trong một giao dịch hợp nhất kinh doanh). h) Đối với tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả, bên
mua sẽ sử dụng khoản lợi về thuế phát sinh từ lỗ thuế hay thuế phải nộp tương ứng với lợi nhuận hay lỗ theo Chuẩn mực kế toán số 17 "Thuế thu nhập doanh
nghiệp", được đánh giá từ tương lai của đơn vị hợp nhất. Tài sản thuế thu nhập
hoãn lại hay thuế thu nhập hoãn lại phải trả được xác định sau khi thừa nhận ảnh hưởng về thuế đến việc trình bày lại các tài sản, nợ phải trả và nợ tiềm tàng có thể xác định theo giá trị hợp lý của chúng và không được chiết khấu.
i) Đối với các khoản phải trả, nợ dài hạn, chi phí phải trả và các khoản phải bồi
thường khác, bên mua sẽ sử dụng giá trị hiện tại của các khoản được dùng để
thanh toán nợ phải trả trong tương lai theo mức lãi suất hiện hành thích hợp. Tuy nhiên, bên mua không phải chiết khấu đối với các khoản nợ ngắn hạn khi chênh lệch giữa giá trị danh nghĩa và khoản đã chiết khấu là không đáng kể.
j) Đối với những hợp đồng khó thực hiện và các khoản nợ có thể xác định của bên bị mua, bên mua sẽ sử dụng giá trị hiện tại của khoản mục được dùng để
thanh toán các nghĩa vụ đã xác định ở các mức lãi suất hiện hành thích hợp. k) Đối với các khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua, bên mua sẽ sử dụng khoản mà