3.2. Các giải pháp cụ thể liên quan đến BCTC
3.2.2.3. Điều kiện thực hiện
a. Hồn thiện mơi trường pháp lý
Trước hết các cơ quan làm luật cần phải tổng hợp lại toàn bộ các văn bản pháp luật có liên quan đến đơn vị HCSN để có định hướng sửa đổi cải cách đồng bộ, đây là những điều kiện cần thiết để Nhà nước chuyển đổi cơ sở kế toán áp dụng cho đơn vị HCSN sang cơ sở dồn tích.
Trước mắt như chúng ta đã biết là kế toán áp dụng cho đơn vị HCSN chịu sự chi phối rất lớn của Luật ngân sách và các văn bản quy định về cơ chế tài chính cho các đơn vị HCSN nhưng chúng ta không thể nào thay đổi hệ thống NSNN hiện hành hoàn toàn, chúng ta chỉ nên sửa đổi một số nội dung cho phù hợp với thực tế. Thứ
nhất, về việc quản lý Ngân sách, Quốc hội chỉ nên quyết định số tổng chi NSNN,
phân định khoản thu phí, lệ phí gắn với mục tiêu, tính chất và đặc điểm của từng loại phí, lệ phí và gắn với từng loại hình cơ quan, khơng nên quy định con số cụ thể chi tiết cho từng lĩnh vực của ngành, để toàn quyền chủ động cụ thể cho từng loại như đối với Cơ quan hành chính thì có thể thu tồn bộ sau đó cấp lại cho các khoản chi phí thực hiện nhiệm vụ, nhưng đối với ĐVSN thì các khoản phí và lệ phí thu
được từ việc cung cấp các dịch vụ thuộc lĩnh vực của đơn vị nên xem như là nguồn thu của đơn vị khơng hạch tốn vào NSNN và nhà nước giao toàn bộ cho ĐVSN quản lý, sử dụng và kế toán, quyết tốn cơng khai, hoạt động như giống doanh nghiệp công, những khoản thu đó trở thành doanh thu. Và nếu nhà nước có hỗ trợ
một phần NS thì chỉ kiểm sốt quản lý phần ngân sách hỗ trợ đó. Thứ hai, về cơ chế tài chính, Bộ Tài Chính nên đổi mới cơ cấu và phương thức đầu tư của NSNN
như tập trung tăng cường các lĩnh vực sự nghiệp công trọng yếu, thực hiện cơ chế đặt hàng giao nhiệm vụ gắn với chất lượng sản phẩm; và đổi mới cơ chế tính và thu giá dịch vụ theo hướng từng bước tính đủ chi phí như đối với đơn vị sự nghiệp tự đảm bào tồn bộ kinh phí hoạt động thường xuyên được quyền quyết định thu giá dịch vụ trên cơ sở khung giá tính đủ các chi phí hợp lý…; quy định cơ chế tài chính rõ ràng cho từng cấp theo nhiệm vụ của từng cấp và mục tiêu của quốc gia, bỏ dần sự lồng ghép Ngân sách giữa các cấp như hiện nay. Thứ ba, về luật Ngân sách,
cần bổ sung thêm các quy định về thu và chi theo từng hoạt động (hoạt động chính, dự án, Đơn đặt hàng), trên cơ sở sửa đổi lại cơ chế tài chính từng cấp như trên thì khi đó cơ quan làm luật cũng nên sửa đổi lại quyền và nghĩa vụ của từng cấp trong luật Ngân sách.
Hơn nữa, kế toán đơn vị HCSN không chỉ chịu sự chi phối của luật NSNN mà còn chịu sự chi phối bởi luật kế toán, nhưng luật kế toán hiện nay vẫn chưa có sự quan tâm đúng mức dành cho kế tốn áp dụng cho đơn vị HCSN. Quốc hội nên nhanh chóng bổ sung những nội dung hướng dẫn cụ thể dành riêng cho đơn vị HCSN trong luật kế toán, bao gồm các khái niệm, đặc điểm, phân loại và các yêu cầu về kế toán (chứng từ, sổ sách, BCTC,…) cho các đơn vị HCSN nói riêng và cho khu vực cơng nói chung. Cần có những quy định cụ thể về nội dung, yêu cầu kế toán phân biệt cho cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp và đơn vị sự nghiệp có SXKD.
Về chuẩn mực kế tốn cơng: BCTC của đơn vị HCSN nên được lập và trình
bày dựa trên cơ sở hệ thống chuẩn mực kế tốn cơng để nâng cao tính tồn diện, cơng khai và minh bạch của BCTC; đồng thời nâng cao chất lượng BCTC, đảm bảo tính trung thực, hơp lý, và có khả năng so sánh giữa các đơn vị trong lĩnh vực cơng cũng như mang tính nhất qn trong việc lập và báo cáo các thơng tin tài chính, hạn chế tham nhũng, tạo ra sự tin cậy đối với người sử dụng. Theo quy định của Luật kế tốn thì chuẩn mực kế tốn bao gồm các nguyên tắc và phương pháp kế toán cơ bản
để ghi sổ kế tốn và lập BCTC, do đó vấn đề cấp bách hiện nay là Bộ Tài Chính phải nhanh chóng soạn thảo bộ chuẩn mực kế tốn cơng và nên đạt những yêu cầu sau, thứ nhất: là chuẩn mực kế tốn cơng phải dựa trên IPSAS- cơ sở dồn tích, thứ
hai: là phù hợp với điều kiện phát triển nền kinh tế thị trường của Việt Nam và hệ
thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán của Việt Nam; thứ ba: chuẩn mực kế tốn cơng phải đơn giản.
Ngoài ra khi thiết lập chuẩn mực kế tốn cơng thì phải bao trùm khái quát tất cả các hoạt động liên quan đến ngân sách nhà nước và các hoạt động (bao gồm cả hoạt động SXKD) của các đơn vị thuộc khu vực cơng, gồm cả kế tốn ngân sách nhà nước, và hoạt động nghiệp vụ Kho bạc nhà nước do Hệ thống kế toán Kho bạc đảm nhận, kể cả kế toán HCSN được thực hiện ở tất cả các đơn vị thụ hưởng kinh phí ngân sách và khơng thụ hưởng ngân sách, và kế tốn ở các cơ quan thu.
b. Thay đổi cơ sở ghi nhận và trình bày thơng tin
Hiện nay kế toán áp dụng cho đơn vị HSCN được thực hiện trên cơ sở dồn tích có điều chỉnh là bước chuyển trung gian để tiếp cận với cơ sở kế tốn dồn tích đầy đủ theo IPSAS, trong dài hạn chúng ta nên chuyển sang cơ sở dồn tích hồn tồn, đặc biệt là việc ghi nhận các nghiệp vụ liên quan đến NSNN theo cơ sở dồn tích, bởi lẽ Bảng Cân đối kế tốn bản chất được xây dựng trên cở dồn tích hồn tồn thì mới phản ánh được đầy đủ và hợp lý thơng tin về tình hình tài chính. Mặt khác cơ sở kế tốn dồn tích đang là xu hướng chung hiện nay của các quốc gia trên thế giới nhằm cải cách kế toán khu vực cơng gần với kế tốn khu vực tư tạo điều kiện cho việc hợp nhất thống nhất kế tốn của tồn quốc gia.
c. Hoàn thiện chế độ kế toán
Về chế độ kế toán: để chuyển đổi kế toán áp dụng cho đơn vị HCSN sang
cơ sở kế tốn dồn tích thì cần điều chỉnh và sửa đổi chế độ kế toán hiện hành về hệ thống tài khoản, về chứng từ, sổ sách, và sửa đổi dần dần các hướng dẫn kế toán về việc ghi nhận và xử lý các nghiệp vụ theo cơ sở tiền mặt cho các nghiệp vụ liên quan đến ngân sách, các bút toán điều chỉnh về cơ sở tiền mặt cần được loại bỏ khi
chuyển đổi sang kế tốn theo cơ sở dồn tích (như bút tốn điều chỉnh Ngun vật liệu, công cụ dụng cụ, sửa chữa lớn và xây dựng cơ bản dở dang cuối năm và bút tốn ghi nhận chi phí khấu hao cho TSCĐ phục vụ hoạt động HCSN…).
Tuy nhiên việc chuyển đổi sang cơ sở dồn tích hồn tồn như IPSAS sẽ gặp một số khó khăn là chi phí chuyển đổi rất lớn nên phải mất nhiều năm mới có thể chuyển đổi thành cơng. Do đó trước mắt Bộ Tài Chính nên sửa đổi các phần hành kế toán liên quan trực tiếp đến thu và chi ngân sách nhanh chóng chuyển sang thực hiện hồn tồn theo cơ sở kế tốn dồn tích và để đảm bảo tính thống nhất trong việc ghi chép, tổng hợp số liệu thì khi sử dụng thêm các cơng cụ phục vụ cho cơng tác kế tốn như phần mềm kế toán … cũng phải được sử dụng thống nhất cho tất cả các đơn vị HCSN. Ngoài ra trong quá trình chuyển đổi sang cơ sở dồn tích thì các ĐVSN nào khơng nhận hỗ trợ từ NSNN và có thể tự đảm bảo hồn tồn chi phí hoạt động thì nên áp dụng chuẩn mực kế toán dành cho doanh nghiệp để xử lý và cung cấp thông tin trên BCTC nhằm cung cấp đầy đủ thơng tin về tình hình tài chính cho các đối tượng sử dụng.
Chứng từ: Bên cạnh hệ thống chứng từ hiện tại, thì Bộ tài chính nên bổ sung
thêm các chứng từ phục vụ cho việc ghi nhận hoạt động mua bán hàng hóa của hoạt động SXKD và việc trích khấu hao như “Bảng tính hao mịn và khấu hao tài sản cố định” cho TSCĐ dùng chung cho hoạt động HCSN và hoạt động SXKD, … đồng thời từng bước xây dựng hệ thống chứng từ điện tử, để đáp ứng yêu cần ứng dụng công nghệ thông tin để quản lý ngân sách trong thời đại hiện nay. Ngoài ra Bộ Tài Chính nên cho các đơn vị sử dụng chứng từ hướng dẫn thay cho các chứng từ bắt buộc như hiện nay, nhằm để tạo tính đa dạng trong việc cung cấp thơng tin phục vụ cho các đối tượng sử dụng khác nhau. Và xây dựng mơ hình ln chuyển chứng từ riêng cho từng phần hành nhằm nâng cao hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị và hạn chế những rủi ro có thể xảy ra trên BCTC.
Tài khoản:
Cần sắp xếp lại và phân loại lại cho phù hợp với các chỉ tiêu trên BCTC, đặc biệt là trên bảng cân đối kế toán: Tài sản ngắn hạn, tài sản dài hạn, nợ phải trả,… Mỗi loại tài khoản nên phân loại rõ ràng theo từng đối tượng kế toán rõ ràng.
Việc xây dựng lại hoặc bổ sung thêm các tài khoản nên dựa vào bản chất của các đối tượng kế toán. Và để thuận tiện cho việc hợp nhất giữa kế toán đơn vị HCSN và kế toán doanh nghiệp sau này thì trong khi thiết lập lại hệ thống tài khoản, những đối tượng kế toán nào bản chất giống với Doanh nghiệp nên gọi tên và đặt số hiệu lại thống nhất với kế toán doanh nghiệp. Hơn nữa về tên gọi và số hiệu của hệ thống tài khoản phải d nhớ, d sử dụng và mang tính bao quát để d dàng sửa đổi hoặc bổ sung trong tương lai.
Bên cạnh đó hệ thống tài khoản hiện nay có một số tài khoản quá chi tiết, đặc biệt là các tài khoản loại 4, nên việc xây dựng lại các tài khoản chỉ đến tài khoản cấp 1, và cấp 2.
Cụ thể, nên sửa đổi lại :
─ Tài khoản loại 1 là tài khoản tài sản ngắn hạn: bao gồm các nhóm tài
khoản tiền, đầu tư ngắn hạn, khoản phải thu, tạm ứng, hàng tồn kho. Trong đó cần bổ sung thêm các tài khoản sau đây:
Bảng 3.2: Bổ sung tài khoản loại 1
Số hiệu Tên tài khoản
129 138 139 154 159 Dự phịng giảm giá chứng khốn ngắn hạn Phải thu khác
Dự phòng các khoản phải thu khó địi Chi phí sản xuất dở dang
Dự phịng giảm giá hàng tồn kho
Trong đó TK 154 được bổ sung với mục đích để TK 631 phản ánh đúng bản chất là TK tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành, khơng có số dư và chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ và đầu kỳ sẽ được thể hiện trên TK 154 .
Đồng thời các TK thanh tốn có số hiệu là 311 (theo hệ thống cũ) mang bản chất là các khoản phải thu thì nên sửa lại số hiệu cho giống với doanh nghiệp và đưa vào TK loại 1 chứ không phải là loại 3 như bây giờ.
─ Tài khoản loại 2: sửa lại các TK tài sản dài hạn: bao gồm việc bổ
sung các nhóm TK tài sản cố định, tài sản cố định cho thuê tài chính và đầu tư dài hạn khác. Các tài khoản cần bổ sung:
Bảng 3.3: Bổ sung tài khoản loại 2 Số hiệu Tên tài khoản Số hiệu Tên tài khoản
212 217 228 229 242 TSCĐ thuê tài chính Bất động sản đầu tư Đầu tư dài hạn khác
Dự phịng giảm giá đầu tư dài hạn Chi phí trả trước dài hạn
─ Tài khoản loại 3: Sửa đổi lại số hiệu TK loại 3, các TK loại 3 chỉ nên
để phản ánh 1 đối tượng kế toán là nợ phải trả, bao gồm các TK phải trả về thu ngân sách, các khoản phải nộp cho nhà nước, phải trả công chức, viên chức, tạm ứng kinh phí … Đồng thời chuyển đổi các tài khoản quỹ khen thưởng, phúc lợi và quỹ ổn định thu nhập sang TK loại 3 (với 3 TK cấp 2 như trong doanh nghiệp). Các tài khoản cần bổ sung:
Bảng 3.4: Bổ sung tài khoản loại 3
Số hiệu Tên tài khoản
338 339 343 344 345 353 Phải trả, phải nộp khác Dự phòng phải trả Vay dài hạn Nợ dài hạn Quỹ dự phòng trợ cấp mất việc làm
Quỹ khen thưởng, phúc lợi và ổn định thu nhập
─ Tài khoản loại 4: bổ sung thêm TK cấp 2 cho TK 421 “ chênh lệch
thu, chi chưa xử lý” để phản ánh nội dung về chênh lệch thu, chi theo hoạt động chính của đơn vị HCSN, hoạt động chương trình, Dự án và các hoạt động khác.
Đồng thời chuyển các TK quỹ khen thưởng, phúc lợi và ổn định thu nhập sang các tài khoản loại 3 (TK 3531, 3532, 3533) còn TK 4314 quỹ phát triển hoạt động sự nghiệp nên đổi số hiệu lại là TK 414 (giống với quỹ đầu tư phát triển trong chế độ của doanh nghiệp).
─ Tài khoản loại 5: bổ sung thêm TK cấp 2 cho TK 511 “các khoản thu” để phản ánh thu từ NSNN cho hoạt động, thu từ chương trình dự án để có thể thực hiện cách hạch tốn như đối với hoạt động ĐĐH. Ngoài ra tương lai nên tách hoạt động SXKD ra, không nên lồng ghép quá nhiều hoạt động vào các TK 631 và 531, tuy nhiên hiện nay thì khơng nên thực hiện việc sửa đổi tách ra này vì hiện nay hoạt động SXKD trong các đơn vị HCSN chưa có quy mơ lớn, nếu tách ra trong giai đoạn hiện nay có thể gây khó khăn cho các nhân viên kế tốn vì có q nhiều hoạt động trong một đơn vị.
Ngoài ra hệ thống TK cần được bổ sung thêm các TK và sổ kế toán phản ánh các tài sản hiện vật của Nhà nước, phần lớn các tài sản này chưa được ghi chép, quản lý một cách chặt chẽ.
Hệ thống sổ sách:
Hiện nay nhà nước đang ứng dụng công nghệ thông tin vào việc quản lý ngân sách, và việc sử dụng phần mềm kế tốn ngày càng phổ biến. Trong đó hình thức ghi sổ theo hình thức Nhật ký chung là hình thức phổ biến, d dàng, đơn giản, và thuận tiện cho cơng tác kế tốn bằng phần mềm. Cho nên Nhà nước nên quy định thống nhất hệ thống số sách ghi chép theo hình thức Nhật ký chung để có được sự thống nhất trên tồn nước, nếu có sử dụng phần mềm thì nên quy định áp dụng chung một phần mềm kế toán. Bên cạnh đó việc xây dựng một hệ thống xử lý thơng tin kế toán tốt nếu nhà nước đầu tư cơng nghệ thơng tin hiện đại và có thể áp dụng được kế tốn dồn tích. Đồng thời hạn chế việc thay đổi hoặc bổ sung các quy định mới về thu chi NSNN vì như vậy sẽ khiến các đơn vị phải sửa đổi lại phần mềm và phải đào tạo lại nhân viên, dẫn đến việc tốn kém và lãng phí NSNN.
Mặt khác bởi vì hệ thống kế tốn ở các đơn vị HCSN có đảm nhận thu chi NSNN được thực hiện trên cơ sở kế toán tiền mặt để phù hợp với việc quản lý ghi chép các nghiệp vụ tại Kho bạc nhà nước – cũng thực hiện kế toán trên cơ sở tiền mặt. Do đó muốn thay đổi kế toán ở các đơn vị HCSN phải chăng trước hết phải sửa đổi lại phương pháp ghi chép, tính tốn, tổng hợp các nghiệp vụ phát sinh vào sổ kế toán và lập báo cáo kế toán ở các phần hành kế toán Kho Bạc Nhà nước cũng phải được thực hiện trên cơ sơ dồn tích.