thể so với quy định của chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế. Những sự khỏc biệt đú sẽ được trỡnh bày trong phần tiếp theo.
2.2. Đỏnh giỏ chế độ kế toỏn HCSN hiện hành trờn cơ sở so sỏch với chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế. mực kế toỏn cụng quốc tế.
2.2.1 Cơ sở phỏp lý
Kế toỏn cụng quốc tế: Cỏc nguyờn tắc và hướng dẫn về kế toỏn được quy định trong một hệ thống chuẩn mực kế toỏn cụng, dễ dàng cho kế toỏn thực hiện.
Kế toỏn HCSN Việt Nam:
Kế toỏn HCSN Việt Nam chịu sự chi phối của:
- Luật ngõn sỏch số 1/2002/QH11 ngày 16/12/2002 của Quốc hội lập, chấp hành, kiểm tra, thanh tra, kiểm toỏn, quyết toỏn ngõn sỏch nhà nước và về nhiệm vụ, quyền hạn của cơ quan nhà nước cỏc cấp trong lĩnh vực NSNN và nghị định số
60/2003/NĐ-CP ngày 6/6/2003 của chớnh phủ hướng dẫn thi hành luật ngõn sỏch nhà nước.
- Luật kế toỏn 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003 của Quốc Hội quy định về nội dung cụng tỏc kế toỏn và nghị định 128/2004/NĐ-CP ngày 31/5/2004 của chớnh phủ hướng dẫn thi hành một số điều của luật kế toỏn ỏp dụng cho lĩnh vực kế toỏn nhà nước
- Quyết định 19/2006/QĐ-BTC ngày 30/03/2006 ban hành chế độ kế toỏn HCSN và thụng tư 185/2010/TT-BTC ngày 15/11/2010 bổ sung quyết định 19.
- Nghị định 43/2006/NĐ-CP ngày 25/04/2006 của chớnh phủ quy định quyền
tự chủ tự chịu trỏch nhiệm đối với đơn vị sự nghiệp cụng lập và thụng tư 71/2006/TT-BTC của Bộ Tài chớnh ngày 9/08/2006 hướng dẫn nghị định 43.
- Nghị định 130/2005/NĐ-CP ngày 17/10/2005 của chớnh phủ quy định chế độ tự chủ tự chịu trỏch nhiệm đối với cơ quan nhà nước và thụng tư 03/2006/TTLT- BTC-BNV ngày 17/01/2006 hướng dẫn thi hành nghị định 130.
Kế toỏn HCSN Việt Nam được quy định trong nhiều văn bản khỏc nhau từ luật đến nghị định, quyết định, thụng tư hướng dẫn nờn rất khú khăn cho việc ỏp dụng. Ngoài ra, việc quy định chi tiết cho từng trường hợp mà chưa cú một nguyờn tắc cơ bản chung nờn khi cú trường hợp mới xảy ra, người thực hiện khụng cú căn cứ để giải quyết và cỏc cơ quan chức năng khụng cú cơ sở để kiểm tra giỏm sỏt.
2.2.2 Cơ sở kế toỏn
Kế toỏn cụng quốc tế:
Chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế quy định rừ việc ỏp dụng kế toỏn trờn cả 2 cơ sở: kế toỏn tiền mặt và kế toỏn trờn cơ sở dồn tớch.
Nhúm chuẩn mực kế toỏn trờn cơ sở tiền mặt: nhúm này cú 1 chuẩn mực Nhúm chuẩn mực kế toỏn trờn cơ sở dồn tớch gồm 32 IPSAS cũn lại.
Kế toỏn HCSN Việt Nam:
Kế toỏn HCSN Việt Nam thực hiện trờn cơ sở kế toỏn dồn tớch cú điều chỉnh, đó theo dừi cỏc khoản tạm ứng, phải thu, phải trả, đó tớnh hao mũn TSCĐ nhưng
chưa hạch toỏn vào chi phớ trong kỳ, chưa cú kế toỏn cỏc khoản dự phũng. Hay đó ghi nhận cỏc khoản nộp NSNN nhưng chưa cú chứng từ ghi thu ghi chi ngõn sỏch.
Do tớnh đơn giản và khả năng cung cấp thụng tin kịp thời phục vụ cho cụng tỏc quản lý, điều hành ngõn sỏch của chớnh phủ nờn kế toỏn trờn cơ sở tiền mặt vẫn được ỏp dụng. Tuy nhiờn, khi thay đổi cơ chế tài chớnh, quản lý ngõn sỏch theo hiệu quả đầu ra, dần dần trao quyền tự chủ tự chịu trỏch nhiệm cho cơ quan HCSN thỡ thụng tin hoạt động của chớnh phủ khụng chỉ dừng lại ở dũng tiền vào - ra của ngõn sỏch, mà cần phải cung cấp đầy đủ thụng tin về tài sản, nguồn hỡnh thành tài sản, cỏc khoản nợ phải thu phải trả ... kế toỏn cơ sở tiền mặt khụng thể đỏp ứng được. Do đú, kế toỏn HCSN của Việt Nam cần thực hiện kế toỏn trờn cơ sở dồn tớch tất cả cỏc trường hợp chứ khụng chỉ dừng lại ở dồn tớch cú điều chỉnh như hiện nay.
2.2.3 Đối tƣợng ỏp dụng
Kế toỏn cụng quốc tế:
Chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế được thiết kế để ỏp dụng cho cỏc đơn vị thuộc lĩnh vực cụng gồm: Cỏc chớnh quyền trung ương, cỏc chớnh quyền khu vực (vớ dụ cỏc bang, tỉnh, hoặc vựng lónh thổ), chớnh quyền địa phương (vớ dụ, thành phố, thị trấn) và cỏc đơn vị trực thuộc cỏc đơn vị này (vớ dụ, phũng ban, cơ quan, hội đồng, ủy ban). Chuẩn mực này khụng ỏp dụng cho cỏc đơn vị kinh doanh bằng vốn nhà nước.
Kế toỏn HCSN Việt Nam:
Chế độ kế toỏn HCSN ban hành theo Quyết định 19/2006/QĐ-BTC ỏp dụng cho: Cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp, tổ chức cú sử dụng kinh phớ ngõn sỏch nhà nước, đơn vị vũ trang nhõn dõn, kể cả Tồ ỏn qũn sự và Viện kiểm sỏt quõn sự (Trừ cỏc doanh nghiệp thuộc lực lượng vũ trang nhõn dõn), Cả cỏc đơn vị sự nghiệp, tổ chức khụng sử dụng kinh phớ ngõn sỏch nhà nước (Trừ cỏc đơn vị sự nghiệp ngoài cụng lập).
Điểm giống nhau giữa chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam và chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế là đều khụng ỏp dụng cho doanh nghiệp nhà nước. Nhưng ở chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam tỏch riờng: kế toỏn ngõn sỏch nhà nước và kho bạc nhà
nước thực hiện theo quyết định 24/2006/QĐ-BTC cũn cơ quan thực hiện thu chi ngõn sỏch lại thực hiện theo quyết định 19/2006/QĐ-BTC. Chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế ỏp dụng chung cho cỏc cấp chớnh quyền và đơn vị trực thuộc.
2.2.4 Thụng tin đầu ra
Kế toỏn cụng quốc tế:
Mục đớch của BCTC là cung cấp những thụng tin về tỡnh hỡnh tài chớnh, cỏc hoạt động và cỏc luồng tiền của một đơn vị. Những thụng tin này rất bổ ớch cho việc xem xột ra cỏc quyết định trong việc phõn bổ nguồn lực. Đặc biệt, mục tiờu của bỏo cỏo tài chớnh trong lĩnh vực cụng phải cung cấp được thụng tin hữu ớch cho việc ra quyết định và thể hiện khả năng tớnh toỏn, phõn bổ, sử dụng cỏc nguồn lực được giao. Theo IPSAS 1, BCTC phải cung cấp được cỏc thụng tin sau của đơn vị: Tài sản, cỏc khoản nợ phải trả, tài sản thuần/vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phớ và cỏc luồng tiền. Và một BCTC hoàn chỉnh bao gồm:
- Bỏo cỏo tỡnh hỡnh tài chớnh của đơn vị - Bỏo cỏo kết quả hoạt động
- Bỏo cỏo sự thay đổi về tài sản thuần/Vốn chủ sở hữu - Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ
- Chớnh sỏch kế toỏn và giải trỡnh bỏo cỏo tài chớnh
IPSAS 6 cũng quy định và hướng dẫn lập BCTC hợp nhất trong phạm vi toàn chớnh phủ.
Kế toỏn HCSN Việt Nam:
Chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam quy định và hướng dẫn lập BCTC và bỏo cỏo quyết toỏn ngõn sỏch. Tờn gọi khỏc nhau nhưng thực chất BCTC phõn biệt với bỏo cỏo quyết toỏn bởi thời hạn nộp bỏo cỏo.
Quyết định 19/2006/QĐ-BTC quy định 6 mẫu bỏo cỏo và 5 mẫu phụ biểu ỏp dụng cho đơn vị cấp cơ sở, Cỏc đơn vị cấp I và II lập thờm 3 mẫu tổng hợp.
Trong phạm vi toàn chớnh phủ, chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam chưa cú quy định về lập bỏo cỏo tài chớnh hợp nhất.
So với chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế, chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam số lượng bỏo cỏo quỏ nhiều và thụng tin cung cấp nhằm mục đớch tổng hợp và quyết toỏn ngõn sỏch, giỳp cho cụng tỏc quản lý ngõn sỏch của quốc hội chứ chưa thể hiện vai trũ cung cấp thụng tin tài chớnh, tỡnh hỡnh hoạt động cũng như luồng tiền của một đơn vị.
2.2.5 Những điểm khỏc biệt cụ thể 2.2.5.1 Về thặng dƣ, thõm hụt: Chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế:
IPSAS 3 quy định và hướng dẫn trỡnh bày thặng dư hoặc thõm hụt thuần trong kỳ của đơn vị từ hoạt động thụng thường và cả cỏc khoản mục bất thường. Cỏc khoản mục bất thường được yờu cầu trỡnh bày riờng rẽ trong bỏo cỏo kết quả hoạt động.
Chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam:
Chế độ kế toỏn HCSN cú hướng dẫn cỏch xỏc định chờnh lệch thu chi hoạt động sự nghiệp, hoạt động theo đơn đặt hàng của nhà nước, hoạt động sản xuất kinh doanh. Cơ chế tài chớnh quy định xử lý đối với số kinh phớ tiết kiệm được đối với cơ quan hành chớnh và chờnh lệch thu chi đối với đơn vị sự nghiệp.
Nhận xột:
Việc xỏc định chờnh lệch thu chi trong kỳ theo chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam về cơ bản giống như quy định của chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế, nhưng kế toỏn HCSN Việt Nam khụng quy định xỏc định thặng dư hoặc thõm hụt thuần đối với cỏc khoản mục bất thường mà chỉ xỏc định đối với những khoản mục nằm trong dự toỏn ban đầu.
Toàn bộ cỏc khoản thu chi trong kỳ của đơn vị được thể hiện trờn bỏo cỏo kết quả hoạt động theo chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế, cũn chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam thể hiện ở 2 bỏo cỏo khỏc nhau: Toàn bộ cỏc khoản kinh phớ đơn vị đó tiếp nhận và sử dụng phản được phản ỏnh riờng ở mẫu B02-H, chờnh lệch thu chi hoạt động sự nghiệp và hoạt động sản xuất kinh doanh được thể hiện bằng số tổng cộng
mẫu B03-H. Do đú, đọc cả hai mẫu bỏo cỏo này người đọc vẫn khụng nắm được toàn bộ tỡnh hỡnh hoạt động trong kỳ của đơn vị.
2.2.5.2 Tỷ giỏ hối đoỏi
Chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế:
IPSAS 4 quy định việc ghi nhận ban đầu một giao dịch bằng ngoại tệ theo tỷ giỏ hối đoỏi giữa đồng ngoại tệ đú với đồng tiền bỏo cỏo tại thời điểm phỏt sinh giao dịch.
Tại ngày lập bỏo cỏo: khoản mục tiền tệ cú gốc ngoại tệ phải được bỏo cỏo theo tỷ giỏ cuối kỳ, khoản mục phi tiền tệ cú gốc ngoại tệ phải được bỏo cỏo theo tỷ giỏ tại thời điểm phỏt sinh giao dịch, khoản mục phi tiền tệ nếu đó được xỏc định theo giỏ trị hợp lý bằng ngoại tệ phải được bỏo cỏo theo tỷ giỏ tại thời điểm xỏc định giỏ trị đú.
Khoản chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi phỏt sinh từ việc thanh toỏn cỏc khoản mục tiền tệ hoặc bỏo cỏo cỏc khoản mục tiền tệ của một đơn vị theo cỏc tỷ giỏ khỏc với tỷ giỏ được sử dụng khi hạch toỏn ban đầu trong kỳ, hoặc đó được bỏo cỏo trong BCTC kỳ trước, phải được ghi nhận là khoản thu hoặc chi phớ phỏt sinh trong kỳ.
Chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam:
Chế độ kế toỏn HCSN tỏch riờng cỏch ghi nhận trong 2 trường hợp:
+ Với hoạt động sản xuất kinh doanh, khi phỏt sinh giao dịch liờn quan đến ngoại tệ thỡ cỏch xử lý cũng tương tự như chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế.
+ Cũn đối với phỏt sinh liờn quan đến nguồn kinh phớ từ ngõn sỏch nhà nước: Ghi nhận ban đầu: Khi nhận kinh phớ hoạt động, kinh phớ dự ỏn do Ngõn sỏch nhà nước cấp bằng ngoại tệ, cỏc khoản thu phớ, lệ phớ, thu sự nghiệp khỏc và thu chưa qua ngõn sỏch bằng ngoại tệ, cỏc khoản chi và giỏ trị nguyờn liệu, vật liệu, cụng cụ, dụng cụ, TSCĐ mua bằng ngoại tệ dựng cho hoạt động HCSN, dựng cho hoạt động dự ỏn được quy đổi ra đồng Việt Nam theo tỷ giỏ hối đoỏi do Bộ Tài chớnh cụng bố tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phỏt sinh.
Đơn vị khụng được đỏnh giỏ lại cỏc khoản mục tiền tệ cú gốc ngoại tệ cuối kỳ của hoạt động HCSN, hoạt động dự ỏn thuộc nguồn kinh phớ Ngõn Sỏch nhà nước hoặc cú nguồn gốc Ngõn Sỏch nhà nước.
Chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi được ghi tăng ghi hoặc giảm chi trong kỳ (phản ỏnh vào TK 661, 662)
Nhận xột:
So với chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế thỡ chế độ kế toỏn HCSN của Việt Nam cú một số khỏc biệt trong cỏch ghi nhận chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi đối với giao dịch thuộc nguồn kinh phớ ngõn sỏch nhà nước. Đặc biệt cỏch ghi nhận ban đầu gõy khú khăn cho cụng tỏc kế toỏn như sau:
Khi nhận kinh phớ hoạt động, kinh phớ dự ỏn do ngõn sỏch Nhà nước cấp bằng ngoại tệ, cỏc khoản thu phớ, lệ phớ, thu sự nghiệp khỏc và thu chưa qua ngõn sỏch bằng ngoại tệ, cỏc khoản chi và giỏ trị nguyờn vật liệu, cụng cụ, dụng cụ, TSCĐ mua bằng ngoại tệ sử dụng cho hoạt động HCSN, hoạt động dự ỏn được quy đổi ra tỷ giỏ hối đoỏi do Bộ tài chớnh cụng bố tại thời điểm nghiệp vụ kinh tế phỏt sinh mà khụng được quy đổi theo tỷ giỏ giao dịch thực tế hoặc tỷ giỏ bỡnh quõn liờn ngõn hàng.
Mặc khỏc, chế độ này cũng quy định, khi mua nguyờn vật liệu, cụng cụ dụng cụ, TSCĐ… phải phản ỏnh trờn sổ kế toỏn theo giỏ trờn húa đơn chứng từ. Do đú, nếu mua bằng ngoại tệ, người bỏn quy đổi trờn húa đơn chứng từ bằng tỷ giỏ giao dịch thực tế hay tỷ giỏ bỡnh quõn liờn ngõn hàng tại thời điểm nghiệp vụ phỏt sinh khỏc với tỷ giỏ do Bộ Tài chớnh cụng bố tại thời điểm đú thỡ việc hạch toỏn sẽ gặp phải sự mõu thuẩn. Ghi sổ theo tỷ giỏ của Bộ Tài chớnh cụng bố thỡ giỏ trị tài sản khỏc với giỏ trị trờn húa đơn chứng từ.
Chuẩn mực kế toỏn Cụng quốc tế yờu cầu đỏnh giỏ lại tất cả cỏc khoản mục cú gốc ngoại tệ vào thời điểm cuối kỳ và chờnh lệch tỷ giỏ được ghi nhận là khoản thu hoặc chi trong kỳ. Cũn chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam khụng được đỏnh giỏ cỏc khoản mục cú gốc ngoại tệ với khoản mục cú nguồn gốc từ ngõn sỏch và khoản chờnh lệch ghi nhận tăng chi hoặc giảm chi trong kỳ.
2.2.5.3 Chi phớ đi vay
Chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế:
Theo IPSAS 3, chi phớ đi vay phải được ghi nhận là chi phớ trong kỳ phỏt sinh trừ trường hợp chỳng được vốn húa khi liờn quan trực tiếp đến việc mua, xõy dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang.
Chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam:
Kế toỏn HCSN của Việt Nam chưa cú quy định được vốn húa đối với khoản vay liờn quan đến mua tài sản, xõy dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang.
Nhận xột:
Theo cơ chế tự chủ tự chịu trỏch nhiệm của Đơn vị sự nghiệp ở Việt Nam, những đơn vị tự đảm bảo được một phần hoặc toàn bộ chi phớ hoạt động cú cỏc hoạt động phự hợp với chức năng và nhiệm vụ được cấp cú thẩm quyền giao, được vay vốn của cỏc tổ chức tớn dụng, huy động vốn của cỏn bộ viờn chức trong đơn vị để đầu tư và mở rộng nõng cao chất lượng hoạt động sự nghiệp. Nhưng chi phớ lói vay phỏt sinh từ những khoản vay này chưa được hướng dẫn ghi chộp cụ thể nờn kế toỏn thiếu căn cứ để ghi sổ.
2.2.5.4 Đầu tƣ liờn doanh liờn kết Chuẩn mực kế toỏn cụng quốc tế:
Hoạt động liờn kết: Đơn vị cú hoạt động liờn kết thực hiện kế toỏn theo hướng dẫn tại IPSAS7 “Kế toỏn cỏc khoản đầu tư vào đơn vị liờn kết”. Chuẩn mực này chỉ ỏp dụng đối với liờn kết trong đú một đơn vị nắm giữ một phần quyền sở hữu. Theo chuẩn mực này, một khoản đầu tư vào một đơn vị liờn kết được phản ỏnh trong BCTC hợp nhất theo phương phỏp vốn chủ sở hữu, và trong BCTC riờng của nhà đầu tư thỡ nú được phản ỏnh theo phương phỏp giỏ gốc hay phương phỏp vốn chủ sở hữu tựy thuộc vào việc phương phỏp nào được sử dụng khi hạch toỏn trong BCTC hợp nhất.
Hoạt động liờn doanh: Hoạt động liờn doanh được thực hiện theo hướng dẫn tại IPSAS 8 “Bỏo cỏo tài chớnh đối với cỏc khoản lợi ớch từ hoạt động liờn doanh”.
Chế độ kế toỏn HCSN Việt Nam:
Theo chế độ tự chủ tự chịu trỏch nhiệm, đơn vị HCSN Việt Nam được chủ động quyết định việc sử dụng tài sản, quỹ phỏt triển hoạt động sự nghiệp của đơn vị