Chƣơng 2 CƠ SỞ LÝ THUYẾT
2.1. Khái quát về BCKT và chuẩn mực về BCKT
2.1.1.1. Các giai đoạn phát triển của BCKT
Sự hình thành và phát triển của BCKT gần như cùng lúc với sự hình thành của hoạt động kiểm toán độc lập. BCKT được cho xuất hiện lần đầu vào năm 1856, tuy nhiên để trở nên như hiện nay, BCKT đã trải qua một q trình tiến hóa hàng trăm năm và hiện nay vẫn tiếp tục biến đổi nhằm hoàn thiện với nhu cầu ngày càng cao của xã hội và ngành kế toán kiểm toán. Sự phát triển này được trải qua các thời kỳ như sau:
a. Thời kỳ sơ khai
Từ năm 1844, yêu cầu kiểm toán đối với BCTC đối với BCTC của các công ty được đề xuất. Hoạt động kiểm toán độc lập cũng đã được thực hiện tại nhiều quốc gia
như Hoa Kỳ, Canada…lúc này. Trong thời kỳ này BCKT dưới dạng cực ngắn, rất đơn giản, gồm hai đoạn là ý kiến của KTV và thông tin khác. BCTC chỉ gồm bảng cân đối kế toán nên nhiệm vụ chính của KTV là kiểm tra số liệu của sổ sách kế toán, phát hiện gian lận và miêu tả đúng khả năng trả nợ của doanh nghiệp trên BCKT.
Sau đó một số luật được ban hành yêu cầu hoạt động kiểm toán là bắt buộc và nhiệm vụ của KTV tương tự như các quy định đã ban hành vào năm 1856 và 1897 như: Luật các công ty Anh năm 1900, Luật các công ty Ontario năm 1907, Luật Canada 1917.Tuy nhiên ngoài việc quy định đủ về kiểm tốn thì nhiệm vụ của KTV chưa có luật nào đề cập đến quy định về những nội dung và hình thức của BCKT, do đó dẫn đến hệ quả mỗi KTV hoặc mỗi cơng ty kiểm tốn dùng ngơn ngữ riêng của mình thể hiện kết quả cuộc kiểm tốn trên BCKT (Võ Thị Như Nguyệt, 2010). Ngoài ra, trong giai đoạn này cũng chưa ban hành hệ thống CMKiT nên chưa có mẫu BCKT chuẩn,các KTV và công ty kiểm tốn tự tạo riêng BCKT.Vì thế, BCKT liên tục thay đổi vào những năm 1900, có khi những kết luận chỉ ngắn gọn như “đã kiểm toán và thấy chính xác” hoặc “đã kiểm tra và thấy chính xác” , “được lập chính xác”, “trình bày trung thực và chính xác”, “ghi nhận chính xác các điều kiện” và “trình bày trung thực tình hình tài chính”. KTV sẽ sử dụng những từ ngữ có lợi cho bản thân họ, hoặc những từ ngữ có ý nghĩa mơ hồ và dễ hiểu theo nhiều cách khác nhau như ở trên. Tuy nhiên, cũng có trường hợp KTV chỉ cần ký tên lên Bảng cân đối kế toán để xác nhận hồn thành nghĩa vụ của cuộc kiểm tốn (Lee, 1970).
b. Thời kỳ hình thành BCKT chuẩn hai đoạn
Những năm 1930 thế kỷ XX, thế giới chứng kiến những vụ kiện nổi bật liên quan đến kiểm toán BCTC tại một nền kinh tế phát triển như Hoa Kỳ. Các vụ kiện này đã ảnh hưởng rất lớn đến nghề nghiệp kiểm tốn lúc bấy giờ. Một ví dụ điển hình là vụ kiện của Cơng ty Ultramares Corporation kiện cơng ty kiểm tốn Touche, Niven & Company. Ultramares cho rằng các KTV của Touche, Niven & Company đã có sự chểnh mảng khi thực hiện kiểm tốn cho cơng ty Fred Stern & Company. Chính
điều này khi Fred phá sản đã làm cho Ultramares không thể thu hồi được các khoản nợ đã cho Fred vay và sau đó đã kiện Touche vì đã ký BCKT để thu hồi lại khoản cho vay này. Trong khi trước đó, KTV khơng có bất kỳ nghĩa vụ gì với bên thứ ba, vì thế kết quả của vụ kiện khơng chỉ ảnh hưởng ở Mỹ mà còn lan rộng ra các nước Anh, Canada và các nước khác khi kết luận của vụ kiện Ultramares được đưa ra làm ý kiến tham chiếu (Tạ Duy Khánh, 2015). Vụ kiện này đã ảnh hưởng khơng ít đến nghề nghiệp kiểm tốn khi việc lập BCKT đặc biệt là các từ ngữ, nội dung và hình thức cần được chú ý trong BCKT để quy định rõ ràng trách nhiệm của KTV và cơng ty kiểm tốn đối với bên thứ ba. Lúc này khủng hoảng kinh tế năm 1929 diễn ra tại Mỹ đã dẫn đến sự sụp đổ của thị trường chứng khoán của Hoa Kỳ. Đây được coi là giai đoạn xuất hiện nhiều vụ kiện liên quan đến trách nhiệm pháp lý của KTV khiến cho họ phải nâng cao chất lượng kiểm toán,đồng thời phải thay đổi BCKT để tự bảo vệ mình. Việc thiếu một BCKT chuẩn đã gây khó khăn và nhầm lẫn cho người sử dụng. Một báo cáo được chuẩn hóa có thể giúp người đọc dễ dàng nhận dạng những điểm bất thường hơn. Hơn nữa, việc chuẩn hóa BCKT cịn giúp hồn thiện các từ ngữ trên báo cáo và quy định chặt chẽ về ý kiến của KTV. Để khôi phục lại niềm tin của công chúng về nghề nghiệp kiểm toán, năm 1933 Quốc hội Mỹ đã thông qua đạo luật chứng khoán và năm 1934, BCKT chuẩn đã được ban hành dựa trên sự thống nhất giữa Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng Hoa Kỳ (AICPA) và Sở Giao dịch chứng khoán New York. Trong giai đoạn này yêu cầu bổ sung kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh nhưng vẫn chú trọng vào Bảng cân đối kế toán đã được kiểm tốn.
c. Thời kỳ hình thành báo cáo chuẩn ba đoạn
Năm 1978, Ủy ban trách nhiệm KTV (thường được gọi là Ủy ban Cohen) của Hoa Kỳ kết luận rằng có sự tồn tại khoảng cách giữa kỳ vọng hay mong đợi của công chúng và thực tế công việc của KTV. Cũng theo Ủy ban này, rất nhiều người đọc đã hiểu khơng đúng về vai trị và trách nhiệm của KTV. Trên cở sở đó, Ủy ban Cohen đã đưa ra một số kiến nghị thay đổi trong BCKT để thu hẹp khoảng cách nói trên.
Cùng lúc này các nghiên cứu chỉ ra rằng BCKT được hiểu khác nhau giữa người lập và người đọc hay người đọc hiểu sai chức năng kiểm toán và trách nhiệm giữa KTV và Ban Giám đốc (Lee, 1970). Người sử dụng không quan tâm nội dung bên trong BCKT mà chỉ quan tâm dấu phê chuẩn và họ coi BCKT là dấu hiệu đảm bảo các kết quả chính xác trên BCTC. Kết quả của các kiến nghị từ các nghiên cứu này là cơ sở cho sự ra đời của BCKT chuẩn mới, ban hành theo Công bố về chuẩn mực kiểm toán số 58 (SAS 58) – “Reporting on Audited Financial Statements” (Báo cáo về BCTC đã được kiểm toán) của Hiệp hội Kế tốn viên cơng chứng Hoa Kỳ năm 1989. Chuẩn mực này đã giải thích rõ hơn về vai trị và trách nhiệm của KTV cũng như bản chất và những hạn chế tiềm tàng của kiểm toán.