2.2. Thực trạng kiểm sốt chi phí tại bộ phận sản xuất hàng mẫu của công ty TNHH
2.2.3. Phân tích chênh lệch giá thành sản phẩm giữa chi phí sản xuất thực tế và ch
tế và chi phí sản xuất định mức cho từng đơn vị sản phẩm.
Vì đặc thù của sản phẩm mẫu là sản phẩm đầu tiên được sản xuất và phải chỉnh sửa nhiều lần theo yêu cầu của khách hàng nên việc tiêu tốn nguyên vật liệu cũng như giờ cơng lao động và các chi phí liên quan đến hoạt động sản xuất cũng thường cao hơn so với chi phí sản xuất định mức cho sản phẩm sản xuất đại trà. Tại thời điểm cuối tháng tính giá thành sản phẩm theo chi phí thực tế cho từng đơn vị sản phẩm, do những lỗ hổng từ hệ thống, hạn chế tác động từ con người ảnh hưởng đến dữ liệu tính tốn giá thành khơng được cập nhật đầy đủ thông tin đã làm cho chi phí thực tế theo thời điểm từng tháng có chênh lệch so với chi phí thực tế được tính lại cuối năm khi mà các dữ liệu được cập nhật bổ sung so sánh với chi phí tiêu chuẩn định mức như bảng 2.9 sau:
Bảng 2.9: Bảng so sánh giá thành sản phẩm theo chi phí sản xuất thực tế theo thời điểm, chi phí sản xuất định mức và chi phí sản xuất thực tế tính lại cuối năm 2018.
ĐVT: USD Năm 2018 Thực tế theo thời điểm Định mức Thực tế tính lại cuối năm Chênh lệch giữa thực tế theo thời điểm và thực tế tính lại cuối năm Chênh lệch giữa định mức và thực tế theo thời điểm Chênh lệch giữa định mức và thực tế tính lại cuối năm Doanh thu 865,807 865,807 865,807 0 0 0 Chi phí bán hàng 1,099 0 1,099 0 (1,099) (1,099) Chi phí NVL trực tiếp 305,107 333,750 337,001 31,895 28,644 (3,251)
Chi phí nhân cơng trực tiếp 259,578 83,848 458,418 198,840 (175,730) (374,570)
Chi phí nhân cơng gián tiếp 159,130 26,313 299,186 140,056 (132,817) (272,873)
Chi phí sản xuất chung 71,721 55,225 129,267 57,546 (16,496) (74,042)
Chi phí sản xuất 795,536 499,136 1,223,872 428,336 (296,399) (724,736)
Chi phí vận chuyển hàng hóa 68,437 9,197 68,437 0 (59,241) (59,241)
Tổng chi phí 865,073 508,333 1,293,409 428,336 (356,740) (785,076)
Lợi nhuận gộp 734 357,474 (427,602) (428,336) 356,740 785,076
Giá trị theo chi phí thực tế
cho Marketing 238,862 133,375 346,502 107,640 (105,487) (213,127)
Năm 2018, bộ phận sản xuất hàng mẫu (PD – Product development) có sản lượng xuất khẩu giao cho khách hàng là 3398 đơn vị sản phẩm. Trong đó, trường hợp xuất hố đơn thu tiền khách hàng có doanh thu đạt 865,807USD và trường hợp có xuất hố đơn nhưng không thu tiền khách hàng (FOC) được ghi nhận vào chi phí marketing với giá trị theo chi phí sản xuất thực tế tại thời điểm tính tốn từng tháng (bao gồm chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trực tiếp, chi phí NC gián tiếp, chi phí SXC) là 238,862USD.
Tổng chi phí thực tế để sản xuất được tính từng tháng theo đơn vị sản phẩm là 795,536USD. Tuy nhiên, đến cuối năm tính tốn lại theo những đơn vị sản phẩm này thì CPSX thực tế đã thay đổi ở mức 1,223,872USD, tăng 428,336USD. Trong khi CPSX theo định mức chỉ có 499,136USD, thấp hơn CPSX thực tế theo từng tháng là 296,399USD và thấp hơn CPSX thực tế tính lại vào thời điểm cuối năm là 724,736USD.
Có thể nhận thấy rằng dù là chênh lệch CPSX thực tế từng tháng so với CPSX thực tế được tính tốn lại tại thời điểm cuối năm hay chênh lệch CPSX thực tế so với CPSX theo định mức thì chênh lệch nhiều nhất chủ yếu ở khoản mục chi phí NC trực tiếp, sau đó là các khoản mục chi phí NC gián tiếp, chi phí SXC và cuối cùng là chi phí NVL trực tiếp. Nếu so sánh chi phí thực tế để sản xuất theo GTSP cho từng đơn vị và GVHB thì sẽ có sự chênh lệch khá lớn. Vì vậy, cần tìm hiểu nguyên nhân và tìm hiểu nghiên cứu sâu hơn về vấn đề này và sớm có những đề xuất giải pháp cho cơng ty.
Chênh lệch chi phí nguyên vật liệu trực tiếp do:
Đối với nguyên vật liệu chính trực tiếp: căn cứ vào lệnh sản xuất cho từng đơn hàng để xuất vật tư theo số lượng đã được ước tính trên BOM nhưng đơi khi khơng thể xuất ngun vật liệu đúng 100% được vì khi xây dựng định mức tiêu chuẩn là ước tính cho đơn hàng sản xuất thì hao hụt sẽ ít hơn làm sản phẩm mẫu phải làm đi làm lại nhiều lần, điều này chứng tỏ rằng BOM định mức chưa đúng làm ảnh hưởng đến kế hoạch mua hàng không chuẩn xác, nếu là loại gỗ quý hiếm thì phải phụ thuộc vào nhà cung cấp, giá gỗ thì phụ thuộc theo thị trường, có khi những đơn hàng gấp đặc biệt thì phải vận chuyển bằng máy bay làm cho đơn giá nguyên vật liệu thực tế tăng.
Lấy ví dụ như sản phẩm mẫu cần dùng 0.3 khối gỗ sồi loại 1 nhưng công ty không mua được gỗ sồi loại 1 hoặc trong kho chỉ có sẵn gỗ sồi loại 2, nếu như chờ đặt mua gỗ từ nước ngoài chuyển về thì sẽ mất nhiều thời gian và trễ đơn hàng hoặc phải
mua theo số lượng tối thiểu của nhà cung cấp quy định, có khi mua về nhưng sản phẩm mẫu khơng được duyệt thì lượng ngun vật liệu cịn lại sẽ tồn kho mà không biết khi nào có thể sử dụng lại được, làm tăng chi phí tồn kho nhưng khơng hiệu quả. Ngược lại, đối với một số chi tiết sản phẩm chỉ cần dùng gỗ loại 2 nhưng tồn kho chỉ có gỗ loại 1 thì buộc phải xuất thay thế thực tế gỗ loại 1 thay cho gỗ loại 2 như định mức sẽ làm tăng thêm chi phí sản xuất cho đơn hàng này vì giá của gỗ loại 1 cao hơn. Ngồi ra, việc xuất vật tư thay thế này cũng khơng có quy ước thống nhất hoặc một quy định rõ ràng nào, khơng có tài liệu hoặc giấy tờ cụ thể để đảm bảo việc xuất NVL thay thế này là đúng quy cách và đủ số lượng, bộ phận kiểm sốt chi phí sẽ gặp khó khăn trong việc kiểm soát việc xuất NVL của kho và sử dụng NVL của bộ phận sản xuất. Bên cạnh đó, bộ phận mua hàng cũng gặp thêm khó khăn khi dự tốn lên kế hoạch mua NVL. Hay ví dụ như vật tư đóng gói, đối với đơn hàng sản xuất hàng loạt sẽ sử dụng thùng carton đặt sẵn theo số lượng yêu cầu nhưng hàng mẫu thì phải dùng carton tấm và được quy đổi theo tiêu chuẩn kĩ thuật phù hợp. Chính vì sự xuất NVL thay thế đã làm thay đổi về lượng và đơn giá, ảnh hưởng đến chi phí, có khi là lời hoặc có khi là lỗ cho cơng ty.
Đơi khi, BOM ước tính số lượng NVL cần cho sản xuất với tỷ lệ hao hụt quá thấp, đặc biệt là đối với NVL bằng da, vải hoặc gỗ sẽ làm tăng CPSX thực tế cao hơn so với CPSX ước tính, định mức, điều này sẽ dẫn đến việc tính GTSP cho khách hàng thấp thông qua bảng báo giá chi tiết cho khách hàng (BOQ – Bill of Quantity ) và đến khi SX đại trà cũng sẽ làm giảm lợi nhuận do ước tính ban đầu thiếu chính xác, đặc biệt khi làm sản phẩm mẫu khó tận dụng được NVL nên cũng làm chi phí tăng cao hơn.
Ví dụ như để bọc một chiếc ghế sofa nhỏ thì cần 2 tấm da với số lượng định mức là 10 mét vng có chi phí thực tế là 100USD với tỷ lệ hao hụt cho phép là 30% để loại trừ da bị lỗi không sử dụng được và thực tế khi sản xuất thì tấm da này có nhiều lỗ, bề mặt bị xước, rách nên hao hụt có thể lên đến 50% và cần yêu cầu thêm 1 tấm da khác mới có thể hồn thành sản phẩm này được và CPSX thực tế của lô hàng này tăng thêm 50USD tương đương với 1 tấm da. Ban đầu chi phí ước tính được tính tốn với tỷ lệ hao hụt tương đối phù hợp với từng loại NVL đặc thù nên lợi nhuận giảm 50USD cho một đơn vị sản phẩm. Đối với gỗ được sử dụng để sản xuất sản phẩm mẫu mẫu với số lượng ít mà trong kho có sẵn loại gỗ với quy cách dài 2 mét nhưng thực tế chỉ cần loại
gỗ dài khoảng 1.8 mét và buộc kho phải xuất hẳn cây gỗ 2 mét cho sản xuất và yêu cầu sản xuất làm phiếu yêu cầu thêm vật tư để bù đắp khoản chênh lệch. Trong khi đó, bộ phận sản xuất đại trà theo đơn hàng lớn hơn có thể tận dụng để làm sản phẩm khác vì dây chuyền sản xuất liên tục để tiết kiệm chi phí (saving cost). Bên cạnh đó cũng có khơng ít những trường hợp kho vừa xuất gỗ cho sản xuất cưa cắt nhưng vừa xong thì khách hàng yêu cầu dừng lại với nhiều lý do muốn thay đổi thiết kế hoặc không muốn tiếp tục phát triển sản phẩm này tiếp tục được nữa thì lượng gỗ đã cắt có thể khơng sử dụng lại được nữa, hoặc rất ít khi tận dụng trừ khi có được đơn hàng phù hợp thì đơn hàng sản phẩm mẫu này đã bị lỗ do khi ước tính khơng lường trước được rủi ro xảy ra.
Một số trường hợp sản xuất các sản phẩm mẫu có sử dụng khung kim loại hoặc mặt đá được đặt mua từ nhà cung cấp, do là đơn hàng đầu tiên sản xuất nên nhà cung cấp phải làm khuôn để đúc sản phẩm, giá nguyên vật liệu này khi nhà cung cấp bán cho cơng ty sẽ tính thêm tiền phần khn đúc hoặc họ sẽ bán với giá gấp đôi để đủ bù chi phí họ đã bỏ ra. Có những lúc sau khi đã chuyển bản vẽ ra nhà cung cấp đang làm thì phía khách hàng muốn thay đổi cấu trúc nên cần chỉnh sửa lại bản vẽ. Nếu nhà cung cấp đang làm dở dang hoặc hồn thành theo bản vẽ cũ rồi thì bên phía cơng ty phải chịu chấp nhận chi phí của nguyên vật liệu đặt theo bản vẽ trước và đặt mới sau khi thay đổi.
Ngoài ra, một số đơn hàng mẫu với thời gian sản xuất ngắn và yêu cầu việc cung ứng NVL đầy đủ và kịp thời để có thể đáp ứng thời gian sản xuất và xuất cho khách hàng. Với những đơn hàng như vậy thì địi hỏi nhà cung cấp giao hàng sớm nhất có thể thì họ sẽ tính giá cao hơn bình thường cho những đơn hàng gấp. Trong thời gian ngắn nhất, nếu nhà cung cấp này làm không đạt nhưng khơng kịp chỉnh sửa thì phải chuyển sang đặt nhà cung cấp khác thì đơn hàng này dù chỉ sử dụng một khung kim loại nhưng lại phải chịu chi phí của hai khung từ hai nhà cung cấp. Hoặc là mặt đá không đạt tiêu chuẩn theo yêu cầu của khách hàng về màu hoặc bị nứt, bể sau quá trình kiểm tra thử nghiệm thì phải đặt lại mặt đá mới làm cho CPSX của đơn hàng tăng lên. Có trường hợp chẳng hạn như khách hàng đặt một cái bàn thân gỗ nhưng mặt kiếng mà sau khi làm phần thân gỗ thì khách hàng khơng muốn phát triển tiếp tục sản phẩm này nên yêu cầu dừng lại không làm nữa, phần kiếng đã đặt nhà cung cấp nếu họ chưa cắt thì có thể hồi lại được, nếu họ đã cắt 1 phần hoặc tồn bộ rồi thì cơng ty phải chấp nhận lấy hàng.
Như vậy, định mức được ước tính và phần hao hụt chưa chính xác, cộng thêm những rủi ro thực tế có thể xảy ra từ phía khách hàng, từ nhà cung cấp, … làm ảnh hưởng rất nhiều đến chi phí nguyên vật liệu sử dụng, gây nên chênh lệch giữa chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thực tế và chi phí nguyên vật liệu tiêu chuẩn định mức.
Bên cạnh đó, sự thiếu kiểm sốt trong việc xuất nguyên vật liệu làm ảnh hưởng đến chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Chẳng hạn như bộ phận sản xuất đưa 10 lệnh sản xuất cho kho để nhận vật tư và kho cũng sẽ làm động tác xuất NVL trên hệ thống cho 10 lệnh sản xuất này, nhưng khi đến thực tế lại nhận được yêu cầu từ bộ phận kế hoạch cần sản xuất gấp theo lệnh sản xuất khác nhưng cũng sử dụng tương tự loại gỗ sồi thì sản xuất sẽ ưu tiên sử dụng vật tư có sẵn làm trước mà quên đưa lệnh sản xuất mới cho kho để xuất vật tư khớp giữa thực tế và hệ thống, điều này dẫn đến việc là sản phẩm chưa hồn thành thì có chi phí ngun vật liệu trực tiếp trong khi sản phẩm hoàn thành thì lại thiếu chi phí ngun vật liệu trực tiếp.
Nếu như sau khi sản xuất hoàn thành nhập kho trên hệ thống nhưng lượng nguyên vật liệu ước tính cho từng lệnh sản xuất khơng được xuất vật tư tương ứng do sử dụng NVL của lệnh sản xuất này nhưng lại sản xuất cho lệnh sản xuất khác là hoàn tồn khơng phù hợp. Ở đây thiếu sự đối chiếu giữa bộ phận kho, bộ phận kế hoạch và bộ phận sản xuất thì một khi lệnh sản xuất đã đóng, nếu sản phẩm mới hồn thành trong tháng thì có thể mở lệnh sản xuất ra để xuất thêm vật tư cho đúng, nếu như qua tháng sau thì đây là phần chi phí phát sinh tăng nhưng hạn chế về việc mở lại lệnh sản xuất vì sẽ ảnh hưởng đến việc tính tốn lại CPSX thực tế đã được minh chứng cụ thể ở phần phân tích chênh lệch GTSP theo CPSX thực tế tại thời điểm từng tháng và CPSX tính tốn lại tại thời điểm cuối năm ở mục 2.2.2. Vì vậy, cần có sự theo dõi và kiểm sốt chặt chẽ hơn để các bộ phận liên quan như bộ phận kho và bộ phận sản xuất sẽ có trách nhiệm hơn trong việc kiểm tra xuất NVL để sản xuất theo lệnh sản xuất tương ứng với sản lượng đã nhập kho, đặc biệt là thời điểm kết thúc niên độ tài chính năm này và chuyển sang năm sau sẽ ảnh hưởng lớn đến các báo cáo cho kiểm toán và cơ quan Thuế.
Để làm rõ hơn cho việc xuất NVL khơng đúng có thể xem xét ví dụ sau: nếu như bộ phận sản xuất mới hoàn thành được 7 lệnh sản xuất và nhập kho mà đã sử dụng hết phần gỗ đã nhận từ kho để sản xuất cho 10 đơn hàng, phải làm phiếu yêu cầu cấp phát
vật tư để nhận thêm nguyên vật liệu theo từng lệnh sản xuất, vấn đề xảy ra là đôi khi sản xuất khơng nhớ chính xác được sử dụng cho đơn hàng nào hao hụt, có khi thì chia cho vài đơn hàng, có khi thì ghi hết vào 1 đơn hàng, nếu lệnh sản xuất đã đóng thì họ sẽ không làm được phiếu yêu cầu vật tư và họ phân bổ số lượng hao hụt cho những đơn hàng có lệnh sản xuất đang mở làm cho việc tính tốn chi phí ngun vật liệu thiếu chính xác và khơng hợp lý. Tương tự cho các nhóm nguyên vật liệu khác.
Về phần con người chưa được đào tạo bài bản và họ không hiểu rõ bản chất của từng loại lệnh sản xuất để tạo lệnh sản xuất cho đúng. Chủ yếu là tạo lệnh sản xuất cho sản phẩm mẫu và lệnh sản xuất cho những sản phẩm hỗ trợ hàng mẫu như bảng màu, vật mẫu đầu tiên thử nghiệm, … Phía bộ phận sản xuất họ chỉ quan tâm đến việc làm sao họ có thể nhận được vật tư và phía bộ phận quản lý kho chỉ quan tâm đến việc họ nhận chứng từ bao nhiêu thì họ sẽ cấp phát vật tư bấy nhiêu mà khơng xem xét tính hợp lý cũng như phân tích xem trường hợp này có đúng hay khơng để kịp thời báo cáo cho các bộ phận liên quan xử lý để tìm ra hướng giải quyết tốt nhất. Có khi mục đích của sản xuất là cần lấy kim loại như tay nắm đi làm màu đồng vì trong kho chỉ có loại màu trắng thì những người lại yêu cầu tạo lệnh sản xuất cho Mockup là khơng đúng vì Mockup là vật mẫu đầu tiên thử nghiệm, thay vì phải tạo lệnh sản xuất cho hàng kim loại đem đi gia cơng bên ngồi, xuất NVL là tay nắm chưa được sơn màu vào lệnh sản xuất gia công kim loại để mang ra nhà cung cấp gia công một số công đoạn cần thiết theo u cầu và sau khi gia cơng về thì phải nhập kho bằng mã của tay nắm màu đã được phủ màu đồng hoặc sơn tĩnh điện. Hoặc có khi họ lại sử dụng lệnh sản xuất cho