Tại Nhật Bản kế toán quản trị chi phí phát triển với đặc thù riêng: Phong cách quản lý lấy trọng tâm nâng cao chất lượng kiểm soát từ đó định hướng trong nội bộ. Hệ thống kế toán quản trị chi phí thường được tổ chức tách rời với kế toán tài chính. Vai trò của kế toán quản trị chi phí được khẳng định rất rõ trong việc tham gia vào quá trình ước tính chi phí cho sản phẩm, dịch vụ mới ngay từ thời điểm lập kế hoạch. Mô hình này đại diện cho mô hình kế toán quản trị chi phí tách biệt.
Chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung bao gồm tất cả các chi phí sản xuất ngoài 2 khoản mục chi phí trên. Chi phí sản xuất chung để sản xuất xi măng được chia thành các tiểu mục sau:
- Chi phí nhân viên phân xưởng: bao gồm toàn bộ tiền lương và các khoản trích theo lương trả cho nhân viên quản lý phân xưởng của từng công đoạn sản xuất trong dây chuyền công nghệ của toàn doanh nghiệp.
- Chi phí vật liệu dùng cho phân xưởng: bao gồm toàn bộ các vật liệu tham gia gián tiếp trong việc hình thành nên sản phẩm, nó có tác dụng phục vụ cho quá trình sản xuất tốt hơn.
- Chi phí công cụ dụng cụ cho các phân xưởng: đây là các loại chi phí về công cụ dụng cụ tham gia cho quá trình sản xuất.
- Chi phí khấu hao TSCĐ cho các phân xưởng: đây là khoản chi phí chiếm phần lớn trong tổng CPSXC bao gồm toàn bộ khấu hao TSCĐ ở các phân xưởng sản xuất chính và phân xưởng phụ trợ.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài: bao gồm các khoản chi phí như điện, nước, điện thoại… nó thường chiếm phần lớn sau khoản chi phí khấu hao TSCĐ, vì vậy đây cũng là một yếu tố rất quan trọng (Đặc biệt chi phí cho dịch vụđiện đối với các dây truyền công nghệ lạc hậu thường rất cao so với các công ty đã áp dụng dây truyền công nghệ hiện đại).
- Chi phí bằng tiền khác cho phân xưởng: bao gồm các khoản chi phí bằng tiền ngoài các khoản mục chi phí trên dùng cho sản xuất trong kỳ như: chi phí thuê nhân công bốc vác bên ngoài công ty, lệ phí cầu đường, rửa xe... Chi phí này chiếm không lớn trong khoản mục CPSXC nhưng lại là yếu tố góp phần làm cho quá trình sản xuất được liên tục.
Phần lớn các đơn vị đã phân biệt rõ chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí bằng tiền khác nhưng có một số ít doanh nghiệp để đơn giản hóa cho quá trình tập hợp chi phí đã coi hai nội dung chi phí này là một, nên ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm soát từng loại chi phí phát sinh trong doanh nghiệp.
Chi phí sản xuất chung ngày càng cao, chiếm tỷ lệ khoảng 40% trong giá thành sản xuất sản phẩm xi măng. Do vậy cần phải kiểm soát chặt chẽ loại chi phí này nhằm tiết kiệm chi phí sản xuất, hạ giá thành nâng cao sức cạnh tranh của xi măng Việt Nam.
Chi phí bán hàng: Là các chi phí phát sinh trong quá trình tiêu thụ sản phẩm tại các doanh nghiệp ở các trung tâm tiêu thụ của doanh nghiệp (chủ yếu là chi phí hoạt động thường xuyên của các trung tâm như lương của nhân sự làm việc tại trung tâm, chi phí thuê địa điểm kinh doanh và chi phí cho hoạt động quảng cáo sản phẩm...).
Chi phí quản lý doanh nghiệp: Là các chi phí hoạt động phát sinh chung tại các bộ phận phòng ban thực hiện quản lý gián tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp.
Chi phí hoạt động tài chính: Các chi phí phát sinh của hoạt động tài chính mà chủ yếu là chi phí lãi vay của các ngân hàng hoặc các tổ chức, cá nhân là chủ nợ của doanh nghiệp, chi phí phát sinh từ hoạt động đầu tư tài chính.
Chi phí hoạt động khác: Là các chi phí phát sinh từ các hoạt động không thường xuyên như thanh lý, nhượng bán tài sản(các thiết bị của dây truyền sản xuất định kỳ phải thay thế để đảm bảo cho hoạt động sản xuất), chi phí tiền phạt…phát sinh không thường xuyên trong các kỳ tại các doanh nghiệp.
Với cách phân loại chi phí sản xuất kinh doanh tại các doanh nghiệp sản xuất xi măng mới chỉ đáp ứng được thông tin cho công tác hạch toán chi phí sản xuất kinh doanh và xác định giá thành sản phẩm của kế toán tài chính, xác định kết quả kinh doanh, lập báo cáo tài chính cuối kỳ. Cách phân loại này chưa phục vụ thông tin trực tiếp cho công tác phân tích thông tin của kế toán quản trị chi phí. Tuy nhiên ở một số doanh nghiệp đã vận dụng cách phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí là cơ sở cho việc tính điểm hoà vốn cho các phương án kinh doanh trong doanh nghiệp điển hình như Công ty CP xi măng Tam Điệp, Công ty CP xi măng Bỉm Sơn. Các doanh nghiệp chưa vận dụng các cách phân loại chi phí khác mang đặc thù của kế toán quản trị như phân loại chi phí căn cứ vào mức độ kiểm soát của nhà
quản trị; phân loại chi phí phục vụ việc phân tích, so sánh để ra quyết định lựa chọn phương án kinh doanh tối ưu…Các cách phân loại này cho phép cung cấp thông tin quản lý chi phí nhằm ra quyết định kinh doanh linh hoạt hơn.
2.2.3. Thực trạng xây dựng định mức và lập dự toán chi phí
2.2.3.1. Thực trạng xây dựng hệ thống định mức tại các DNSX xi măng Việt Nam Đối với các công ty là thành viên trong Tổng công ty xi măng đều thực hiện theo hệ thống định mức kinh tế kỹ thuật chung của ngành sản xuất xi măng do Tổng công ty xi măng Việt nam cung cấp (Phụ lục 2.5 ). Tuy nhiên để phù hợp với điều kiện sản xuất cá biệt tại đơn vị các doanh nghiệp đều xây dựng hệ thống định mức riêng cho đơn vị mình để có căn cứ huy động nguồn lực và kiểm soát các chi phí thực tế phát sinh trong kỳ. Trong quá trình vận hành hoạt động sản xuất kinh doanh, các doanh nghiệp được khảo sát sử dụng hệ thống định mức là cơ sở để xuất vật tư phục vụ sản xuất thể hiện tại bảng 2.4.
Bảng 2.4: Các loại định mức đã được xây dựng tại các dn
Các loại định mức doanh nghiệp đã xây dựng Số lượng các DN thực hiện
1. Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 71 2. Định mức chi phí chi phí nhân công trực tiếp 71
3. Định mức chi phí sản xuất chung 71
4. Định mức chi phí bán hàng 71
5. Định mức chi phí quản lý doanh nghiệp 71
Cuối kỳ, định mức chi phí là cơ sở để kế toán các công ty so sánh chi phí thực tế từ đó đưa ra các quyết định điều chỉnh tình hình sản xuất phù hợp. Bảng 2.5 thể hiện bảng chi phí định mức đơn vịđối với một số sản phẩm cụ thể như sau:
Bảng 2.5: Bảng chi phí định mức đơn vị
(ĐVT: Đồng/tấn)
Tên SP Chi phí NVLTT Chi phí NCTT Chi phí SXC Tổng
Bột liệu 100056 28015 78239 206310
Clinhke 121306 34884 193720 349964
Xi măng 250035 34494 158270 442799
Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
Định mức chi phí nguyên vật liệu được xây dựng cho 1 tấn xi măng thành phẩm thể hiện chi tiết mức tiêu hao từng loại vật liệu cần thiết để sản xuất 1 tấn xi măng bảng 2.6.
Một số công ty xây dựng đơn giá khoán lương chia theo từng công đoạn sản xuất (Căn cứ vào mức độ phức tạp và quan trọng của từng giai đoạn sản xuất) để xây dựng định mức cho chi phí nhân công trực tiếp. Tại Công ty Xi măng Đá- Vôi Phú Thọ đơn giá nhân công được xây dựng trên cơ sở tấn xi măng thành phẩm nhập kho:
- Công đoạn chuẩn bị nguyên liệu là: 12.508 đồng/tấn - Công đoạn nghiền liệu và vê viên: 16.432 đồng/ tấn - Công đoạn nung luyện Clinker: 10.420 đồng/ tấn - Công đoạn đóng bao thành phẩm: 10.544 đồng/ tấn
Bảng 2.6: Bảng định mức vật tư
Tên Vật tư Đơn vị tính Định mức
Đất sét Tấn/tấn clinhke 0,21
Cát non Tấn/tấn clinhke 0,1575
Quặng sắt Tấn/tấn clinhke 0,037
Than đốt clinhke Tấn/tấn clinhke 0,2282
Bột liệu Tấn/tấn clinhke 1,1984 Clinhke/xi măng Tấn/tấn xi măng 0,7968 Thạch cao pha xi măng Tấn/tấn xi măng 0,1352 Đá Tấn/tấn xi măng 1,2826 Xỉ xốp Thái Nguyên Tấn/tấn xi măng 0,0258 Đá mỡ Tấn/tấn xi măng 0,15 Vỏ bao Tấn/tấn xi măng 20 Than đốt lò xấy Tấn/tấn xi măng 0,0188 (Nguồn: Công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn) Hệ thống định mức nguyên vật liệu là căn cứ để bộ phận cung ứng vật tư xuất vật tư phục vụ sản xuất trong kỳ (phụ lục 2.6). Bộ phận kế toán so sánh chi phí từng
loại nguyên vật liệu xuất dùng ở thời điểm cuối kỳ.
Đối với các DN như công ty cổ phần xi măng Tam Điệp, công ty cổ phần xi măng Bỉm Sơn, hệ thống định mức được đưa ra cho từng công đoạn và từng nửa thành phẩm hoàn thành từ các giai đoạn SX bao gồm cả hao phí từng loại nguyên vật liệu, nhiên liệu và nhân công của toàn bộ quy trình sản xuất (Phụ lục 2.7).
Định mức chi phí sản xuất chung được xây dựng tại thời điểm đầu kỳ căn cứ vào tỷ trọng chi phí sản xuất chung so với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phát sinh ở kỳ trước. Với dây truyền công nghệ dạng lò đứng tỷ lệ này là 45% nhưng với dây truyền công nghệ dạng lò quay theo phương pháp khô tỷ lệ này khoảng 40%.
Đối với các chi phí khác như chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp không được xây dựng định mức chi phí từ đầu kỳ. Với hai loại chi phí này các doanh nghiệp đưa vào giá thành toàn bộ nhưng không xây dựng định mức chi phí. 2.2.3.2. Thực trạng lập dự toán chi phí tại các DNSX xi măng Việt Nam
Dự toán là một trong những công cụ kế toán quản trị quan trọng trong các DN để định hướng và kiểm soát chi phí hoạt động của DN thông qua việc so sánh số liệu dự toán với chi phí thực tế. Từ đó đưa ra các quyết định quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh của DN nhằm thực hiện đúng các kế hoạch xây dựng đầu kỳ.
Kết quả khảo sát cho thấy các DNSX xi măng Việt Nam lập dự toán chi phí cho cả năm tài chính, các loại dự toán chi phí đang được lập tại các DNSX xi măng Việt Nam được tổng hợp tại bảng 2.7.
Bảng 2.7: Các loại dự toán đã được các dn lập
Các loại dự toán doanh nghiệp đã lập Số lượng DN thực hiện
1. Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 71
2. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp 71
3. Dự toán chi phí sản xuất chung 71
4. Dự toán chi phí bán hàng 71
5. Dự toán chi phí quản lý doanh nghiệp 71
Đầu kỳ các công ty xây dựng kế hoạch tổng thể về tiêu thụ và sản xuất chi tiết cho từng tháng trong năm. Căn cứ vào kế hoạch sản xuất và tiêu thụ các doanh nghiệp lập dự toán bán hàng cho cả kỳ. Từ dự toán bán hàng và kế hoạch sản xuất kết hợp với định mức nhân công và định mức tiêu hao vật tư kế toán sẽ lập dự toán các loại chi phí sản xuất như: Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, dự toán chi phí nhân công trực tiếp, dự toán chi phí sản xuất chung. Các dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp chưa được lập nên còn thiếu căn cứ để có thể so sánh kết quả thực hiện với dự toán đầu kỳ.
Căn cứ vào khối lượng sản phẩm dự kiến sản xuất và định mức tiêu hao từng loại vật tư, đơn giá dự kiến của từng loại vật tư kế toán tính tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và một bộ phận của chi phí sản xuất chung toàn năm tài chính. Từ dự toán chi phí nguyên vật liệu chính chiếm khoảng 60% kế toán tính dự toán chi phí nhân công trực tiếp theo tỷ lệ chung của ngành xi măng chiếm 2% tổng giá thành sản phẩm. Chi phí sản xuất chung và các chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính cũng được dự kiến theo tỷ lệ chiếm khoảng gần 30% tổng giá thành sản phẩm hoàn thành (Phụ lục 2.8).
2.2.4. Thực trạng xác định chi phí sản xuất sản phẩm
Chi phí sản xuất tại các công ty xi măng đều được tính và tập hợp theo phương pháp chi phí thực tế (Chi phí phát sinh trong doanh nghiệp được phân loại theo tiêu thức là chức năng hoạt động và tính chất kinh tế của các yếu tố sản xuất). Do quy trình sản xuất xi măng phức tạp và liên tục nên chủ yếu các công ty đều theo dõi và tập hợp chi phí sản xuất theo từng công đoạn của quá trình sản xuất. Cuối tháng, phòng kế toán thực hiện tập hợp chi phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm hoàn thành và lên báo cáo kế toán.
Bắt đầu từ việc khai thác nguyên liệu là đá vôi, đá sét, nguyên liệu điều chỉnh khác như quặng, sắt, phiến silic…thực hiện ở phân xưởng tạo nguyên liệu thành clinker, nung clinker với phụ gia, chuyển sang giai đoạn nghiền xi măng cùng với các chất phụ gia tạo thành xi măng bột và khâu cuối cùng ở xưởng đóng bao là thành phẩm xi măng bao PC30, PC40…Tất cả các chi phí trên đều được tập hợp trên toàn doanh nghiệp và chi tiết cho từng bộ phận thực hiện nhiệm vụ sản xuất.
Bảng 2.8 thể hiện đối tượng tập hợp chi phí của từng bộ phận sản xuất.
Bảng 2.8: Đối tượng tập hợp chi phí của các bộ phận SX
Đối tượng tập hợp chi phí Bộ phận tương ứng
1. Công đoạn sản xuất bột liệu 2. Công đoạn sản xuất clinker 3. Công đoạn sản xuất xi măng bột 4. Công đoạn sản xuất xi măng bao
a. Phân xưởng nguyên liệu b. Phân xưởng lò nung c. Phân xưởng xi măng d. Phân xưởng đóng bao
(Nguồn: Công ty cổ phần xi măng Bim Sơn)
Để minh họa cho quá trình hạch toán chi phí sản xuất tác giả trình bày quy trình tại các doanh nghiệp được khảo sát và phỏng vấn sâu và thu thập số liệu cụ thể là điển hình chung cho các DNSX xi măng Việt Nam.
* Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm chi phí về nguyên vật liệu chính, nguyên vật liệu phụ, nhiên liệu phục vụ trực tiếp cho việc sản xuất sản phẩm tại DN. Nguyên vật liệu chính dùng để SX xi măng tại DN là: Đá vôi, đất sét, quặng… Nguyên vật liệu phụ là: Thạch cao, xỉ xốp, các loại phụ gia.
Nhiên liệu dùng để sản xuất xi măng tại Công ty là: Dầu Diezen, than.
Nhiều loại nguyên vật liệu trên được mua ngoài thông qua việc ký kết hợp đồng giữa các bên.
Đây là nội dung chi phí quan trọng được các doanh nghiệp theo dõi chi tiết để kiểm soát chi phí phát sinh theo các tiêu thức chi tiết khác nhau được tổng hợp lại từ phản hồi của 71 doanh nghiệp sản xuất xi măng được điều tra khảo sát. Tuỳ theo mục tiêu kiểm soát chi phí các doanh nghiệp sử dụng tiêu thức chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp như: Chi tiết theo loại sản phẩm sản xuất là xi măng PC 30, xi măng PC40, xi măng trắng…chi tiết theo phân xưởng sản xuất hoặc chi tiết theo từng loại vật liệu được sử dụng để sản xuất. Kết quả khảo sát được tổng hợp lại như biểu đồ 2.1 sau:
Tiêu thức chi tiết chi phí NVL trực tiếp
62.5%
12.5%
25%
Theo loại sản phẩm
Theo phân xưởng sản xuất
Theo từng loại vật liệu
Biểu đồ 2.1: Tiêu thức chi tiết chi phí NVL trực tiếp tại các DN
Các doanh nghiệp SX xi măng hiện tại sử dụng tài khoản 621 "Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp" để hạch toán và quản lý chi tiết khoản chi phí này tới từng phân xưởng như sau:
TK 62101 - Phân xưởng nghiền liệu TK 62102 - Phân xưởng nung clinker TK 62103 - Phân xưởng nghiền xi măng TK 62104 - Phân xưởng thành phẩm