3.2.2.1 Doanh thu và chi phí từ hoạt động kinh doanh
• Doanh thu và chi phí bán hàng và cung cấp dịch vụ
Theo IFRS 15 ghi nhận doanh thu được xác định theo 5 bước: (1) Xác định hợp
đồng, (2) Xác định các nghĩa vụ trong hợp đồng, (3) Xác định giá trị hợp đồng, (4) phân bổ giá trị hợp đồng cho các nghĩa vụ trong hợp đồng và (5) Xác định thời điểm ghi nhận doanh thu. Đánh giá khả năng thanh toán của khách hàng khi bắt đầu hợp đồng và trước khi thực hiện nghĩa vụ hợp đồng, vì vậy hạn chế được việc doanh thu bị thổi phồng.
Theo TT 200 doanh thu ghi nhận thỏa mãn điều kiện (điều 76)
- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu
sản phẩm, hàng hóa cho người mua (đối với hàng hóa).
- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa, dịch vụ như
người sở
và người mua không được quyền trả lại hàng hoá và dịch vụ (trừ trường hợp khách hàng có quyền trả lại hàng hóa dưới hình thức đổi lại để lấy hàng hóa, dịch vụ khác);
- Doanh nghiệp đã hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch; - Xác định được các chi phí liên quan đến giao dịch.
Theo quy định quốc tế, ghi nhận doanh thu gắn liền với xác định nghĩa vụ trong
hợp đồng từ đó xác định giá trị hợp đồng. Trong khi theo quy định của Việt Nam xác định doanh thu từ các nghĩa vụ với khách hàng trong hợp đồng. Như vậy doanh thu được ghi nhận theo quy định quốc tế sẽ có độ tin cậy cao hơn vì xác định các nghĩa vụ theo giá trị hợp đồng.
- Bán hàng khuyến mãi trả ngay
Theo IFRS 15 phân bổ giá giao dịch khi thực hiện ghi nhận ước tính giá bán của
các sản phẩm riêng lẻ (đoạn 79). Như vậy giá giao dịch thực hiện cho các nghĩa vụ nhằm xác định giá trị hợp đồng.
Trong phần nguyên tắc kế toán các khoản DT, TT 200 quy định trường hợp bán
hàng có tặng thêm sản phẩm (ví dụ mua 2 tặng 1) về hình thức gọi là khuyến mại nhưng bản chất giao dịch là giảm giá hàng vì khách hàng sẽ không được hưởng nếu không mua sản phẩm. Trường hợp này giá trị sản phẩm tặng cho khách hàng được phản ánh vào giá vốn và DT tương ứng với giá trị hợp lý của sản phẩm đó phải được ghi nhận. TK 131 - Phải thu khách hàng ghi rõ: Trường hợp trên hóa đơn bán hàng chưa thể hiện số tiền chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán do khách hàng chưa đủ điều kiện để được hưởng hoặc chưa xác định được số phải chiết khấu, giảm giá thì DT ghi nhận theo giá chưa trừ chiết khấu (phần 3b), việc ghi nhận doanh thu chưa
Hiện nay, bất kỳ doanh nghiệp hoạt động trên lĩnh vực nào đều cũng sẽ có phần
chiết khấu thanh toán. Theo IFRS 15 ghi nhận và báo cáo khoản chiết khấu thanh toán là một khoản hỗ trợ tài chính không ghi vào CP tài chính. Nó phản ánh đúng bản
chất của giao dịch, đúng nguyên tắc kế toán DT, kế toán tài sản. Thường thì các công
ty đa quốc gia hoặc các tập đoàn kinh tế sẽ ước tính số chiết khấu thanh toán để ghi nhận như một khoản giảm trừ DT phù hợp với DT ghi nhận trong kỳ dựa vào chính sách bán hàng có chiết khấu thanh toán của công ty (đoạn 65).
Theo TT 200 cũng như các văn bản hướng dẫn trước đây, các khoản chiết khấu thanh toán được hướng dẫn ghi vào CP tài chính đối với người bán và thu nhập tài chính đối với người mua. Tại các doanh nghiệp đã tuân thủ theo TT 200 cũng như các văn bản hướng dẫn trước đây, các khoản chiết khấu thanh toán được hướng dẫn ghi vào CP tài chính. Các khoản chiết khấu được xác định trong nghĩa vụ để ghi nhận
giá trị hợp đồng.
Minh họa trong thực tế được trình bày như hình 3.9 cho thấy theo IFRS 15 sẽ
cho ra BCKQHĐKD đúng bản chất, phù hợp giữa DT và CP giữa các kỳ. DT bán hàng phản ánh đúng số phải thu là giá trị hợp lý của khoản phải thu mà nếu DN thu tiền ngay, sẽ phải trừ khoản chiết khấu thanh toán ra khỏi khoản phải thu. Trong khi đó, theo hướng dẫn tài khoản của TT 200, các khoản chiết khấu thanh toán đối với người bán là một khoản CP và chỉ được ghi nhận khi thực tế nhận được tiền của khách
Hình 3.9 Minh họa chiết khấu thanh toán
Nguồn: Công ty Cổ phần Nhựa Bình Minh, 2020
- Lợi nhuận hoạt động kinh doanh (Theo IFRS quy định trong Báo cáo lãi lỗ và thu nhập toàn diện khác)
Theo TT 200, lợi nhuận thuần kinh doanh sẽ bao gồm cả thu nhập tài chính (TT
200, điều 130, mẫu số B02 (Phụ lục 02) nội dung và các chỉ tiêu trong
BCKQHĐKD)
(BTC, 2014). Tuy nhiên, IAS 1 các CP được phân chia nhỏ hơn để làm rõ các cấu phần của kết quả hoạt động mà các cấu phần này có thể khác nhau về tần suất xảy ra lãi, lỗ dự kiến và khả năng dự báo (đoạn 101).
“Lợi nhuận thuần hoạt động kinh doanh là các khoản lợi nhuận từ các hoạt động
kinh doanh thông thường của DN. Thường là lợi nhuận quan trọng nhất và ổn định nhất của một DN. Các khoản lãi/lỗ bán cổ phiếu vốn không phải là hoạt động mang tính thường xuyên của DN lại được hiểu là kết quả hoạt động kinh doanh chủ yếu”
hợp nhất. Theo quy định TT 200, chỉ tiêu Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh trên báo cáo BCKQHĐKD bao gồm cả DT và CP tài chính (tức là bao gồm các khoản
lãi/lỗ do đầu tư cổ phiếu và chi phí lãi vay). Điều này vừa không phù hợp với thông lệ quốc tế, vừa rất dễ tạo ra sự nhập nhằng về thông tin, thậm chí hiểu nhầm cho nhà đầu tư, khi các khoản lãi/lỗ bán cổ phiếu vốn không phải của hoạt động mang tính thường xuyên của công ty lại được hiểu là kết quả hoạt động chủ yếu của công ty. Bởi vậy phải được tách biệt ra khỏi các khoản DT và CP tài chính để tiện cho việc so
sánh và dự đoán lãi lỗ tương lai của DN. Nếu thu nhập tài chính và CP tài chính nằm trong lãi lỗ kinh doanh, các nhà quản lý không thể so sánh được lãi của hoạt động kinh doanh (vì các công ty có những khoản thu nhập và CP tài chính khác nhau)
Các doanh nghiệp tại Việt Nam chưa đánh giá được đúng hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp mình khi trình bày chỉ tiêu lợi nhuận hoạt động kinh doanh theo
TT 200. Trong thực tế các doanh nghiệp trình bày như (Phụ lục 03).
Nếu thu nhập tài chính và CP tài chính năm trong lãi lỗ kinh doanh, các nhà quản lý không thể so sánh được lãi của hoạt động kinh doanh (vì các công ty có những
khoản thu nhập và CP tài chính khác nhau) cũng như rất khó có thể ước tính khả năng
sinh lãi của những năm tới được.
• Các khoản thu nhập tài chính và CP tài chính
Theo TT 200, TK 515 “DT hoạt động tài chính” bao gồm các khoản thu tiền lãi cho vay, tiền cổ tức, lợi nhuận được chia, thậm chí cả tiền bản quyền (điều 80). Khái niệm DT tài chính theo TT 200 bao gồm nhiều khoản mục . Vì vậy, các khoản thu nhập tài chính và CP tài chính được tính vào trong phần lãi lỗ của hoạt động kinh
doanh. TK 635 “CP tài chính” cũng phản ánh rất rộng bao gồm CP vay tiền, CP hoặc lỗ liên quan đến hoạt động đầu tư tài chính, lỗ chuyển nhượng chứng khoán, CP giao
như các tài liệu kế toàn quốc tế không đưa ra khái niệm DT tài chính mà đưa ra các khái niệm cụ thể và rõ ràng về bản chất hơn như là DT hay thu nhập lãi tiền vay, cổ tức và tiền bản quyền các khoản thu nhập này có chung đặc điểm là phát sinh từ việc sử dụng tài sản của DN từ một người khác do vậy người sử dụng tài sản phải trả lãi vay (sử dụng tiền), bản quyền (cho việc sử dụng bản quyền) và cổ tức cho việc sử dụng VCSH hay vốn cổ phần.
Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện nay, trên BCKQHĐKD, chỉ tiêu DT và CP tài chính được gộp chung vào kết quả kinh doanh của DN. Trong khi đó, trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ: phần thu được từ DT tài chính lại được tính vào dòng tiền từ hoạt động đầu tư. Quy định này gây ra sự không nhất quán trong thông tin trình bày trên từng loại BCTC của doanh nghiệp. Khiến người đọc thông tin BCTC dễ nhầm lẫn và gây ra sự không rõ ràng về kết quả kinh doanh chính của doanh nghiệp với kết
quả kinh doanh từ hoạt động đầu tư tài chính. Sự không rõ ràng này cũng là nguyên nhân góp phần tạo nên sự thiếu minh bạch về thông tin tài chính được công bố. Cách làm này gây khó khăn cho quá trình phân tích thông tin của nhà đầu tư.
- Sự khác nhau về CP lãi vay
Trong CMKT quốc tế IAS 23 “CP đi vay”, CP vay tiền là lãi suất tiền vay và các CP khác phải gánh chịu bởi DN trong mối liên hệ với việc vay tiền. CP vay tiền có thể bao gồm: (a) Chi phí lãi vay tính theo phương pháp lãi suất thực như đã trình bày trong IFRS 9; (b) Lãi vay liên quan đến nợ thuê được ghi nhận theo IFRS 16 - Thuê Tài sản và (c) chênh lệch tỷ giá phát sinh từ việc vay ngoại tệ trong phạm vi liên quan đến việc điều chỉnh CP lãi suất tiền vay (đoạn 6).
Theo VAS 10 các khoản chênh lệch tỷ giá phát sinh từ việc hoàn thành đầu tư xây dựng TSCĐ đưa vào sử dụng thì chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng được phân bổ dần vào thu nhập hoặc chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa là 5 năm, không được vốn hóa vào giá trị TSCĐ (đoạn 12) Tóm lại theo thông lệ quốc tế đưa ra khái niệm công cụ tài chính rõ ràng từng
mục theo đúng bản chất để mang tính tổng quát cao hơn. Ví dụ thu từ lãi tiền gửi, thu
nhập từ cổ tức, thu nhập từ lãi của công ty liên doanh, liên kết, CP lãi tiền vay, lãi lỗ do chênh lệch tỷ giá ngoại hối.
- Trình bày các khoản thu nhập và CP tài chính theo VAS
Theo thông lệ quốc tế các khoản này được báo cáo vào các mục riêng rẽ theo nguyên tắc số thuần. Để các khoản lãi lỗ có ý nghĩa hơn, một số khoản thu nhập và CP tài chính theo VAS khi chuyển sang IAS/IFRS được chuyển thành các con số lãi lỗ thuần theo nguyên tắc bù trừ lẫn nhau giữa các khoản lãi và lỗ cho cùng một loại giao dịch (trừ CP lãi tiền vay và thu nhập lãi tiền gửi hoặc lãi cho vay). Ví dụ lãi do bán cổ phiếu đầu tư nên được bù trừ giữa khoản lãi trừ đi khoản lỗ do bán cổ phiếu thành tổng lãi bán cổ phiếu như trên báo cáo lãi lỗ theo IAS. Lãi lỗ do chênh lệch tỷ giá hối đoái được bù trừ giữa các khoản lãi do chênh lệch tỷ giá và lỗ chênh lệch tỷ giá, để ra số lỗ rằng chênh lệch tỷ giá trong năm. Tương tự các khoản giảm giá thị trường của các khoản đầu tư chứng khoán được bù trừ giữa số lãi (số hoàn nhập dự phòng) và số lỗ (số dự phòng). Ngoài ra còn có các khoản lãi khác nhau sau khi bù trừ giữa lãi và lỗ của năm.
a) Các khoản lãi lỗ chưa thực hiện từ các khoản đầu tư
Theo IFRS 9 về các công cụ tài chính, các chứng khoán thương mại, cuối kì kế toán tạm thời (quý) và năm ghi giá trị đầu tư theo giá thị trường. Chênh lệch giữa giá thị trường và giá ghi sổ trước đó sẽ ghi vào lãi hoặc lỗ chưa thực hiện (mục 5.1). Đối với các khoản đầu tư chứng khoán sẵn sàng để bán, khoản chênh lệch giữa giá thị trường vá giá vốn hay giá ghi sổ được ghi vào lãi lỗ chưa thực hiện từ các khoản đầu tư nhưng báo cáo trong phần VCSH trên BCĐKT và báo cáo thay đổi VCSH, không nằm trong BCKQHĐKD.
Theo TT 200 tại thời điểm lập BCTC các khoản đầu tư có giá thị trường xuống thấp hơn giá vốn, kế toán lập khoản dự phòng ghi vào “nợ CP tài chính” và có dự phòng đầu tư ngắn hạn/dài hạn (điều 112), nếu trước khi mua lại khoản đầu tư có khoản lãi được dồn tích trực tiếp làm giảm giá trị khoản đầu tư (điều 15).
29 DOANH THU HOẠT ĐỘNG TẢI CHÍNH
2020 2019
VND VND
CỐ tức. lợi nhuận được chia 1.141.025.142.250 2.242.916 250.307
Lâí từ chuyển nhượng khoán đẩu tư vào
công ty con (*) 4.245 672.132 694 656.027.696.911
LSi tiẻn gừi, tiên Cho vay 41 035.943.602 77.143.907.64
3
Lãi Chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện 3.935.102.774 23
627.306.351
Khác 60.208.875 47.049844
5.431.728.530.195 2.999.762.211.056
30 CHI PHi TÀI CHiNH
2020 2019
VND VND
LSi tiền vay 1.964 182.102.889 1.651.978.253.306
Chi phi liên quan đến các khoản vay 259 510.155.556 580.428.315.3
17
Chi phí hoán đổl ISI suẩt hai đồng tiền 160.590.915.825 158.248.658.7
56
Chl phl phát hành trái phiếu 118.416.574.296 110.321
348.244
Lỗ chênh lệch tỳ giá hối đoái 14 435.728.277 22 842.522.197
Khác 9 966.951 3.906.024 649
Theo quy định quốc tế, ghi nhận các khoản đầu tư đầy đủ và chi tiết hơn so với quy định kế toán Việt Nam, đưa vào CP tài chính sẽ ảnh hưởng đến BCKQHĐKD. b) Các khoản điều chỉnh phần lãi của nhà đầu tư trong công ty liên doanh, liên kết.
IAS 28: “Kế toán đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết”, yêu cầu các khoản đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá vốn và giá trị sổ sách sẽ đươc tăng hoặc giảm để ghi nhận phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên doanh, liên kết sau ngày mua trên các BCTC cuối năm cũng như các BCTC tạm thời hàng tháng, quý.
VAS 07: yêu cầu giá trị khoản đầu tư vào các công ty liên kết phải được ghi nhận theo giá phí và điều chỉnh phần lãi của nhà đầu tư trong công ty liên doanh, liên
kết vào cuối năm. Các BCTC quý không bắt buộc phải điều chỉnh phần lãi của nhà đầu tư trong công ty liên kết. Do vậy không phản ánh đầy đủ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ. Tuy vậy, TT 200 đã được chỉnh sửa và bổ sung giống như IAS 28.
Hình 3.10 tập đoàn Novaland có các khoản chênh lệch tỷ giá, giả sử theo thông
lệ quốc tế lãi/lỗ có bản chất giống nhau sẽ bù trừ cho nhau và ghi vào khoản mục riêng theo như trong hình sẽ là “lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái” được trình bày trong báo cáo lãi/lỗ. Ngoài ra, DT tài chính chiếm phần lớn là khoản lợi nhuận từ chuyển nhượng vốn góp lại các công ty con, việc chuyển nhượng này không diễn ra thường
(*) Phần lãi thể hiện khoản chuyến nhượng vốn góp tại công ty con: Công ty Co phần Cảng Phú Đinh, Công ty cố phần Đầu tư Bất động sản Phong Dien, Cõng ty cổ phần Nova Nippon, Công ty TNHH Đầu tư và Phát triển Bất động sản Sun City (Thuyết minh 4(b)(1)).
Các khoản thu nhập và chi phí khác
Các khoản lỗ do giảm giá trị tài sản hữu hình, vô hình và tài sản tài chính IAS/IFRS: Yêu cầu ghi nhân các khoản lỗ do giá trị tài sản hữu hình, vô hình và tài sản tài chính ngay khi phát hiện việc giảm giá trị này (do tiến bộ khoa học kỹ thuật, do tài sản bị hư hỏng, ...). Giá trị ghi giảm bằng giá trị có thể thu hồi trừ đi giá trị ghi sổ.
TT 200 đề cập rất ngắn gọn về vấn đề này: Tài sản không được báo cáo cao hơn
giá trị có thể thu hồi được. Bởi vậy phải được hiểu như IAS 36. Tuy nhiên do không có chuẩn mực riêng biệt để quy định, giải thích về vấn đề này nên việc thực hiện
Thu từ phạt hợp đổng trong thực tế sẽ gặp nhiều khó khăn. Không áp dụng nguyên tắc trên, kế toán sẽ95.264.100 không
đáp ứng nguyên tắc “Trình bày hợp lý” trong VAS 01. - Các tài sản cố định hữu hình
IAS 16: Yêu cầu một TSCĐ dừng ghi nhận khi được thanh lý hoặc khi không còn sử dụng lâu dài. Lãi lỗ được xác định là số chênh lệch giữa giá ước tính bán