> Định nghĩa hàng tồn kho
- Hàng hoá mua về để bán như: các hàng hoá do một đại lý mua về để bán hoặc đất đai và các tài sản khác được giữ lại để bán
- Thành phẩm tồn kho hoặc sản phẩm dở dang;
- Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho phục vụ quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ
- Chi phí dịch vụ dở dang.
VAS02: Tương tự nội dung của IFRS, nhưng không đề cập đến trường hợp hàng tồn kho bao gồm cả đất và các tài sản khác được giữ lại để bán. VAS02 cũng không đề cập đến phạm vi áp dụng của chuẩn mực HTK đối với sản phẩm dở dang của các hợp đồng xây dựng; Công cụ tài chính; Tài sản sinh học liên quan tới hoạt động nông nghiệp và sản phẩm nông nghiệp, tại thời điểm thu hoạch. Tuy nhiên, IAS02 chỉ rõ, không áp dụng cho các trường hợp trên.
(Theo IAS02 khoản 10 và VAS02 khoản 03)
Mục đích:
Cả hai chuẩn mực “Hàng tồn kho”của kế toán Quốc tế và kế toán Việt Nam đều có cùng một mục đích đó là quy định và hướng dẫn về nguyên tắc và phương pháp kế toán hàng tồn kho (Theo IAS 02 khoản 1 và VAS 02 khoản 1). Bao gồm: Định nghĩa hàng tồn kho; Nguyên tắc vận dụng kế toán hàng tồn kho; Xác định giá trị hàng tồn kho; Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho làm cơ sở cho việc ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính.
> Phạm vi áp dụng:
Chuẩn mực này được áp dụng cho tất cả các hàng tồn kho là tài sản, bao gồm:
- Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến;
- Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán;
- Sản phẩm dở dang : sản phẩm chưa hoàn thành hoặc đã hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho;
- Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường;
(Theo IAS02 khoản 08 và VAS02 khoản 03)
Đối với hàng tồn kho là sản phẩm nông nghiệp, khai khoáng thì: IAS không áp dụng đối với hàng tồn kho thuộc sản phẩm nông nghiệp, khoáng sản và môi giới thương mại (IAS 02 khoản 20) còn VAS 02 không có quy định cụ thể là không được áp dụng.
> Các nguyên tắc được vận dụng trong chuẩn mực kế toán hàng tồn kho:
- Nguyên tắc thận trọng:
Doanh nghiệp phải lập dự phòng nhưng không quá lớn. Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập. Chi phí phải được ghi nhận khi có bằng chứng và khả năng phát sinh chi phí.
Phải lập dự phòng nhưng không lập quá lớn.
Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập. Chi phí phải được ghi nhận khi có bằng chứng và khả năng phát sinh chi phí. Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt.
- Nguyên tắc phù hợp:
Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đã bán được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng được ghi nhận. Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, các khoản hao hụt, mất mát của hàng tồn kho, sau khi trừ (-) phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, và chi phí sản xuất chung không phân bổ, được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập ở cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá
hàng tồn kho đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh.
Ghi nhận giá trị hàng tồn kho đã bán vào chi phí trong kỳ phải đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu.
Trường hợp một số loại hàng tồn kho được sử dụng để sản xuất ra tài sản cố định hoặc sử dụng như nhà xưởng, máy móc, thiết bị tự sản xuất thì giá gốc hàng tồn kho này được hạch toán vào giá trị tài sản cố định.
- Nguyên tắc nhất quán
Các phương pháp tính giá hàng tồn kho mà doanh nghiệp đã lựa chọn phải được áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm. Song cũng không thích hợp cho một doanh nghiệp tiếp tục áp dụng phương pháp kế toán như nhau nếu như phương pháp tính giá hàng tồn kho đó không giữ được tính chất về định tính, tính phù hợp và độ tin cậy. Cũng sẽ là không hợp lý đối với một doanh nghiệp không thay đổi chính sách kế toán của mình trong khi có chính sách kế toán thay thế là hợp lý và đáng tin cậy. Song kế toán phải công khai bản chất của sự thay đổi, kiểm nghiệm đối với sự thay đổi và ảnh hưởng của sự thay đổi đến lãi ròng, tất cả phải được công khai trong thuyết minh báo cáo tài chính.
2.3.2. Xác định giá gốc hàng tồn kho:
IAS 02 và VAS 02 đều quy định giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí thu mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiệu quả. (Theo IAS 02 khoản 10 và VAS 02 khoản 03)
Trong đó các chi phí xác định như sau:
- Chi phí thu mua của hàng tồn kho bao gồm: giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua do hàng mua không đúng quy cách, phẩm chất được trừ khỏi chi phí mua.
- Chi phí chế biến: Chi phí chế biến hàng tồn kho bao gồm những chi phí có liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất, nhu chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung cố định và chi phí sản xuất chung biến đổi phát sinh trong quá trình chuyển hóa nguyên liệu, vật liệu thành thành phẩm.
(Theo IAS 02 khoản 12 và VAS 02 khoản 07)
- Chi phí sản xuất chung cố định là những chi phí sản xuất gián tiếp, thuờng không thay đổi theo số luợng sản phẩm sản xuất, nhu chi phí khấu hao, chi phí bảo duỡng máy móc thiết bị, nhà xuởng,... và chi phí quản lý hành chính ở các phân xuởng sản xuất.
(Theo IAS 02 khoản 12 và VAS 02 khoản 07)
Truờng hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thuờng thì chi phí sản xuất chung cố định đuợc phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh.
Truờng hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra thấp hơn công suất bình thuờng thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ đuợc phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thuờng. Khoản chi phí sản xuất chung không phân bổ đuợc ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. - Chi phí sản xuất chung biến đổi là những chi phí sản xuất gián tiếp,
thuờng thay đổi trực tiếp hoặc gần nhu trực tiếp theo số luợng sản phẩm sản xuất, nhu chi phí nguyên liệu, vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp. ( Theo IAS 02 khoản 12 và VAS 02 khoản 07)
Chi phí sản xuất chung biến đổi : đuợc phân bổ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh.
- Chi phí khác : Các chi phí trực tiếp khác nếu những chi phí này phát sinh khi có đuợc hàng tồn kho tại địa điểm và điều kiện hiện tại. Nhung loại trừ: + Chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản
xuất, kinh doanh khác phát sinh trên mức bình thuờng;
+ Chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn kho cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo;
+ Chi phí quản lý doanh nghiệp.
- Không bao gồm các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái. > Tuy nhiên, IAS 02 và VAS 02 có sự khác nhau: - Chi phí khác:
Theo IAS 02 trong một số trường hợp, chiphí đivayđược hạch toán vào giá trị hàng tồnkho theo QĐ của IAS 23 - Chi phíđi vay (IAS 02khoản 17)cònVAS không đề cập.
Khi mua hàng tồn kho theo phương thức trả chậm, số tiền chênh lệch cao hơn so với giá trị khi mua theo điều khoản nợ thông thường thì sẽ được hạch toán vào chi phí tài chính trong kì trả chậm (IAS 02 khoản 18) còn VAS không đề cập.
- Chi phí nhân công trực tiếp
+ Theo IAS 02: Chi phí nhân công trực tiếp cũng đồng thời là biến phí nhân công trực tiếp để thông tin có ý nghĩa hơn trong quản trị. Chi phí nhân công trực tiếp sẽ biến đổi theo sản lượng sản xuất. Do vậy theo thông lệ quốc tế, chi phí nhân công trực tiếp thường chỉ bao gồm tiền lương, tiền công của công nhân trực tiếp và các khoản tiền gắn liền với giờ lao động trực tiếp có thể như tiền cơm giữa ca, tiền ngoài giờ hệ số 1. Nó không bao gồm các khoản tiền đi theo người lao động trực tiếp như chi phí bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, công đoàn phí, đồng phục, bảo hộ lao động. Tiền ngoài giờ hệ số chênh lệch lớn hơn 1 được tính là chi phí lao động gián tiếp
+ VAS 02: Chi phí nhân công trực tiếp thường bao gồm tất cả các chi phí liên quan đến công nhân trực tiếp, bao gồm cả bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, phí công đoàn, đồng phục, bảo hộ lao động.
- Phân bổ chi phí biến đổi cho giá thành phẩm
+ Theo IAS 02 khoản 13, phân bổ khấu hao máy móc theo giá trị có thể thực hiện được (mang tính ước lượng tương đối).
+ Theo VAS 02 khoản 08, phân bổ khấu hao máy móc theo thực tế sản phẩm phát sinh.
- Ghi nhận giá trị hàng tồn kho (HTK) trong trường hợp ứng trước cho người bán bằng ngoại tệ.
Theo quy định của TT200, giá trị HTK phải căn cứ vào tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm phát sinh để ghi nhận (trừ phần ứng trước tiền cho người bán hoặc nhà thầu thì giá trị HTK được ghi nhận theo tỷ giá tại thời điểm ứng trước).
Như vậy, giá trị HTK trong trường hợp này không phản ánh đúng giá trị thực tế của nó tại thời điểm mua đối với HTK
Ví dụ: Ngày 15/02/2015, khách hàng A mua hàng của Cty B trị giá 2.000USD. Cũng tại ngày này, A ứng trước cho B 1.000USD. Tỷ giá xuất quỹ là 21.500VND/USD. Ngày 01/03/2015, A nhận được hàng và hóa đơn thanh toán (tỷ giá thực tế tại ngày này là 21.700VND/USD). Đồng thời, thanh toán nốt số tiền còn lại, tỷ giá xuất quỹ là 22.000VND/USD.
Theo quy định tại TT200, kế toán Cty A sẽ hạch toán nghiệp vụ trên như sau: 1. Khi ứng trước cho B 1.000 USD (tại ngày 15/02/2015)
Nợ TK 331(ct B): 21.500.000 VND/Có TK 112: 21.500.000 VND
2. Khi nhận được hàng hóa, đồng thời thanh toán nốt số tiền còn lại (tại ngày 01/03/2015)
+ Nợ TK 156: 21.500.000 VNĐ (quy đổi theo tỷ giá tại ngày ứng trước)/Có TK 331: 21.500.000 VNĐ
+ Nợ TK 156: 21.700.000 VNĐ (theo tỷ giá thực tế) Nợ TK 635: 300.000 VNĐ
Có TK 112: 22.000.000 VNĐ (theo tỷ giá xuất quỹ).
2.3.3. Giá trị thuần có thể thực hiện được và trường hợp giảm giá trị HTK:
IAS và VAS đều quy định giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho được xác định theo giá gốc:
- Giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. Việc ước tính giá trị thần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính.
- Ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể thực hiện : Tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng. Các khoản dự phòng có thể phát sinh từ các hợp đồng bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không thể huỷ bỏ trong trường hợp nếu số hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng thì giá trị thuần có thể thực hiện được của số chênh lệch giữa hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng được đánh giá trên cơ sở giá bán ước tính. (Theo IAS 02 khoản 29 và VAS 02 khoản 18).
- Nguyên liệu, vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. (Theo IAS 02 khoản 32 và VAS 02 khoản 22).
- Hàng tồn kho cuối kỳ phải được đánh giá theo giá trị thấp nhất giữa giá phí và giá thị trường hiện tại có ý nghĩa tuân thủ được nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc phù hợp.
Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn hoặc cao hơn giá trị gốc: - Theo IAS, giá trị hàng tồn kho được tính theo giá trị thuần có thể thực hiện
được. Trong đó, giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất, kinh doanh trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.(Theo IAS2 khoản 9). Khi có sự sụt giảm nguyên vật liệu trên thị trường đưa đến giá thành sản phẩm (tính theo giá gốc nguyên vật liệu) cao hơn giá bán, cần tiến hành lập dự phòng đối với nguyên vật liệu. Cơ sở để lập dự phòng là dựa vào giá bán ước tính của sản phẩm trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm đó hoặc giá thay thế. (Theo IAS 02 khoản 32).
- Theo VAS, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện của chúng. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc
lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt.(Theo VAS 02 khoản 19).
Việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tinh.(Theo VAS 2 khoản 20) Việc ước tính này phải tính trên sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện có ở thời điểm ước tính. Cuối kì kế toán năm tiếp theo phải thực hiện đánh giá mới về giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối năm đó. (Theo VAS 02 khoản 21).
Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được, thì nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng.
2.3.4. Phươngpháp tính giá trị hàng tồn kho:
IAS 02 và VAS 02 đều quy định các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho như nhau:
- Nhập trước - Xuất trước (FIFO): Phương pháp này áp dụng dựa trên giả định là hàng được mua trước hoặc sản xuất trước thì được xuất trước, và hàng còn lại cuối kỳ là hàng được mua hoặc sản xuất ở thời điểm cuối kỳ. Theo phương pháp này thì giá trị hàng xuất kho được tính theo giá của lô hàng nhập kho ở thời điểm đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ, giá trị của hàng tồn kho được tính theo