IAS và VAS đều quy định giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho được xác định theo giá gốc:
- Giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. Việc ước tính giá trị thần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính.
- Ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể thực hiện : Tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng. Các khoản dự phòng có thể phát sinh từ các hợp đồng bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không thể huỷ bỏ trong trường hợp nếu số hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng thì giá trị thuần có thể thực hiện được của số chênh lệch giữa hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng được đánh giá trên cơ sở giá bán ước tính. (Theo IAS 02 khoản 29 và VAS 02 khoản 18).
- Nguyên liệu, vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. (Theo IAS 02 khoản 32 và VAS 02 khoản 22).
- Hàng tồn kho cuối kỳ phải được đánh giá theo giá trị thấp nhất giữa giá phí và giá thị trường hiện tại có ý nghĩa tuân thủ được nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc phù hợp.
Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn hoặc cao hơn giá trị gốc: - Theo IAS, giá trị hàng tồn kho được tính theo giá trị thuần có thể thực hiện
được. Trong đó, giá trị thuần có thể thực hiện được là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất, kinh doanh trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.(Theo IAS2 khoản 9). Khi có sự sụt giảm nguyên vật liệu trên thị trường đưa đến giá thành sản phẩm (tính theo giá gốc nguyên vật liệu) cao hơn giá bán, cần tiến hành lập dự phòng đối với nguyên vật liệu. Cơ sở để lập dự phòng là dựa vào giá bán ước tính của sản phẩm trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm đó hoặc giá thay thế. (Theo IAS 02 khoản 32).
- Theo VAS, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện của chúng. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc
lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt.(Theo VAS 02 khoản 19).
Việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tinh.(Theo VAS 2 khoản 20) Việc ước tính này phải tính trên sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện có ở thời điểm ước tính. Cuối kì kế toán năm tiếp theo phải thực hiện đánh giá mới về giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối năm đó. (Theo VAS 02 khoản 21).
Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được, thì nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng.
2.3.4. Phươngpháp tính giá trị hàng tồn kho:
IAS 02 và VAS 02 đều quy định các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho như nhau:
- Nhập trước - Xuất trước (FIFO): Phương pháp này áp dụng dựa trên giả định là hàng được mua trước hoặc sản xuất trước thì được xuất trước, và hàng còn lại cuối kỳ là hàng được mua hoặc sản xuất ở thời điểm cuối kỳ. Theo phương pháp này thì giá trị hàng xuất kho được tính theo giá của lô hàng nhập kho ở thời điểm đầu kỳ hoặc gần đầu kỳ, giá trị của hàng tồn kho được tính theo giá của hàng nhập kho ở thời điểm cuối kỳ hoặc gần cuối kỳ còn tồn kho (Theo IAS 02 khoản 27 và VAS 02 khoản 16).
Ưu điểm: Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ chính là giá trị hàng mua vào sau cùng. Phương pháp này thích hợp với điều kiện hàng tồn kho luân chuyển nhanh. Phương pháp này nói chung cung cấp một sự ước tính hợp lý về giá trị hàng tồn kho cuối kỳ trên bảng cân đối kế toán, đặc biệt trong những lần mua hàng nhưng chưa có giá đơn vị.
Nhược điểm:Các chi phí phát sinh hiện hành không phù hợp với doanh thu phát sinh hiện hành. Doanh thu hiện hành có được là do các chi phí hàng tồn kho vào
kho từ trước, điều này có thể dẫn tới việc thiếu chính xác của lãi gộp và thu nhập thuần.
Phương pháp tính giá này áp dụng phù hợp với cả hai phương pháp hạch toán hàng tồn kho là kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên. Song từ đặc điểm của mỗi phương pháp hạch toán mà chúng ta có thể thấy rằng có sự khác nhau cơ bản về giá trị của hàng xuất và tồn cuối kỳ giữa FIFO trong phương pháp kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên.
- Bình quân gia quyền: Theo phương pháp này giá trị của từng loại hàng tồn kho được tính theo giá trị trung bình của từng loại hàng tồn kho đầu kỳ và giá trị từng loại hàng tồn kho được mua hoặc sản xuất trong kỳ. Phương pháp bình quân có thể được tính theo thời kỳ hoặc vào mỗi khi nhập một lô hàng, phụ thuộc vào tình hình của doanh nghiệp(Theo IAS2 khoản 25 và VAS2 khoản 15). + Theo giá bình quân gia quyền cuối kỳ (tháng)
Theo phương pháp này, đến cuối kỳ mới tính trị giá vốn của hàng xuất kho trong kỳ. Tuỳ theo kỳ dự trữ của doanh nghiệp áp dụng mà kế toán hàng tồn kho căn cứ vào giá nhập, lượng hàng tồn kho đầu kỳ và nhập trong kỳ để tính giá đơn vị bình quân:
Đơn giá xuất kho bình quân trong kỳ của một loại sản phẩm = (Giá trị hàng tồn đầu kỳ + Giá trị hàng nhập trong kỳ) / (Số lượng hàng tồn đầu kỳ + Số lượng hàng nhập trong kỳ)
Ưu điểm: Đơn giản, dễ làm, chỉ cần tính toán một lần vào cuối kỳ.
Nhược điểm: Độ chính xác không cao, hơn nữa, công việc tính toán dồn vào cuối tháng gây ảnh hưởng đến tiến độ của các phần hành khác. Ngoài ra, phương pháp này chưa đáp ứng yêu cầu kịp thời của thông tin kế toán ngay tại thời điểm phát sinh nghiệp vụ.
+ Theo giá bình quân gia quyền sau mỗi lần nhập (bình quân thời điểm)
Sau mỗi lần nhập sản phẩm, vật tư, hàng hoá, kế toán phải xác định lại giá trị thực của hàng tồn kho và giá đơn vị bình quân. Giá đơn vị bình quân được tính theo công thức sau:
Đơn giá xuất kho lần thứ i = (Trị giá vật tư hàng hóa tồn đầu kỳ + Trị giá vật tư hàng hóa nhập trước lần xuất thứ i)/(Số lượng vật tư hàng hóa tồn đầu kỳ + Số lượng vật tư hàng hóa nhập trước lần xuất thứ i)
Phương pháp này có ưu điểm là khắc phục được những hạn chế của phương pháp trên nhưng việc tính toán phức tạp, nhiều lần, tốn nhiều công sức. Do đặc điểm trên mà phương pháp này được áp dụng ở các doanh nghiệp có ít chủng loại hàng tồn kho, có lưu lượng nhập xuất ít.
- Tính theo giá đích danh: Theo phương pháp này sản phẩm, vật tư, hàng hóa xuất kho thuộc lô hàng nhập nào thì lấy đơn gái nhập kho của lô hàng đó để tính. Đây là phương án tốt nhất, nó tuân thủ nguyên tắc phù hợp của kế toán; chi phí thực tế phù hợp với doanh thu thực tế. Giá trị của hàng xuất kho đem bán phù hợp với doanh thu mà nó tạo ra. Hơn nữa, giá trị hàng tồn kho được phản ánh đúng theo giá trị thực tế của nó (Theo IAS 02 khoản 25 và VAS 02 khoản 14).
IAS 02 không chấp nhận phương pháp Nhập sau- xuất trước (LIFO) kể từ lần sửa đổi vào tháng 12/ 2003.
Thông tư 200/2014/TT-BTC ban hành ngày 22/12/2014 đã bỏ phương pháp LIFO là phù hợp với thông lệ quốc tế, vì phương pháp hiện nay không còn phù hợp với tình hình kinh tế; bổ sung phương pháp giá bán lẻ phù hợp cho kế toán các siêu thị, cửa hàng bán lẻ.
Ví dụ phương pháp giá bán lẻ:
0" Mua vào trong kỳ 500" 75 0"
Trong kỳ bán được 45
0
Tồn kho cuối kỳ 45
0"
Xác định giá trị HTK cuối kỳ theo phương pháp giá bán lẻ (hệ số bán lẻ). Trị giá gốc của HTK cuối kỳ:
65% * 500 = 325 triệu đồng
Tỷ lệ lãi định mức = (150 + 750)/ (100+500) * 100 = 150% Trị giá HH A tồn kho cuối kỳ = 450/150% = 300 triệu.
2.3.5. Phương pháp hạch toán mức dự phòng và đối tượng lập dự phòng
- Cả IAS 02 và VAS 02 đều hạch toán mức dự phòng và hoàn nhập dự phòng vào giá vốn hàng bán.(Theo IAS 02 khoản 35 và VAS 02 khoản 29)
- về đối tượng lập dự phòng:
+ Theo IAS 02: đối tượng chủ yếu là các loại hàng tồn kho dùng để bán (theo IAS 02 khoản 32); đối với hàng hoá thành phẩm là chênh lệch giữa giá trị có thể thực hiện được với giá sổ sách.(Theo IAS 02 khoản 33)
+ Theo VAS 02: đối tượng toàn bộ các loại vật tư, sản phẩm hàng hóa tồn kho; là chênh lệch giữa giá ghi trên sổ sách với giá mua hoặc giá bán(Theo VAS 02 khoản 19). Điều kiện: đảm bảo cho doanh nghiệp không bị lỗ.
- về thời gian lập dự phòng:
+ IAS 02 quy định dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập vào ngày của BCĐ kế toán. Nghĩa là tất cả các báo cáo tạm thời hàng tháng, quý đều phải được lập dự phòng chứ không đợi vào báo cáo tài chính cuối năm.
+ VAS 02 yêu cầu các doanh nghiệp lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho vào cuối năm mà không lập dự phòng trong các báo cáo tài chính tạm thời hàng tháng, quý. Bởi vì, các báo cáo tài chính tạm thời có thể không phản ánh đúng tình hình tài chính của doanh nghiệp.
2.3.6. Cách tính toán và trình bày:
Theo IAS 02 khoản 36: Các nội dung cần phải công bố trong báo cáo tài chính đó là:
- Chính sách kế toán áp dụng đánh giá hàng tồn kho.
- Giá gốc của tổng giá trị hàng tồn kho và riêng cho từng lọai hàng tồn kho. - Giá trị hàng tồn kho đượctính theo giá trị thuần có thể thực hiện được. - Giá trị hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, nguyên nhân. - Giá trị hàng tồn kho dùngđể thế chấp đảm bảo cho các khoản nợ. - Giá trị hàng tồn kho đượchạch toán vào chi phí trong kỳ.
Theo VAS 02 khoản 27: Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày:
- Các chính sách kế toán áp dụng trong việc đánh giá hàng tồn kho, gồm cả phương pháp tính giá trị hàng hoá tồn kho;
- Giá gốc của tổng số hàng tồn kho và giá gốc của từng loại hàng tồn kho được phân loại phù hợp với doanh nghiệp;
- Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho;
- Giá trị hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho;
- Những trường hợp hay sự kiện dẫn đến việc trích lập thêm hoặc hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho;
- Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho (giá gốc - dự phòng giảm giá hàng tồn kho) đó dùng để thế chấp, cầm cố đảm bảo cho các khoản nợ phải trả.
Trình bày chi phí về hàng tồn kho trong báo cáo kết quả sản xuất, kinh doanh được phân loại chi phí theo chức năng: hàng tồn kho được trình bày trong khoản mục “giá vốn hàng bán” trong Báo cáo kết quả kinh doanh, gồm giá gốc của hàng tồn kho đã bán, khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, các khoản hao hụt, mất mát của hàng tồn kho sau khi trừ phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, chi phí sản xuất chung không được phân bổ.(Theo VAS 02 khoản 29).
2.4. Những ưu điểm và hạn chế của chuẩn mực kế toán Việt Nam so với chuẩn
mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho.
VAS cơ bản đã được xây dựng dựa trên IAS, theo nguyên tắc vận dụng có chọn lọc thông lệ quốc tế, phù hợp với đặc điểm nền kinh tế và trình độ quản lý của doanh nghiệp Việt Nam. Do vậy, VAS đã cơ bản tiếp cận với IAS, phản ánh được phần lớn các giao dịch của nền kinh tế thị trường, nâng cao tính công khai, minh bạch thông tin về BCTC của các doanh nghiệp.
Những quy định về dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng phải trả ở VAS 02 đã kế thừa, cập nhật những thay đổi của IAS về tính giá để góp phần tạo ra sự đồng bộ giữa IAS 02 và VAS 02; các quy định rõ ràng tạo điều kiện thuận lợi cho áp dụng; khi áp dụng thực hiện nhìn chung đạt được sự thống nhất và hiệu quả; việc duy trì các phương pháp giúp doanh nghiệp tránh khỏi những biến động về giá cả trên thị trường. Đặc biệt là trong giai đoạn giá cả liên tục tăng thì việc kế toán lập dự phòng càng đóng một vai trò quan trọng hơn bao giờ hết. Chuẩn mực kế toán Việt Nam cũng cần có sự thay đổi trong từng giai đoạn để ngày càng hoàn thiện hơn.
IAS 02 sử dụng xét đoán và ước tính nhiều hơn so với VAS 02 chính vì vậy ước tính kế toán ít hơn và thận trọng hơn làm hạn chế những yếu tố không chắc chắn.
2.4.2. Hạn chế
Khi xây dựng các các chuẩn mực kế toán, quan điểm xuyên suốt của Việt Nam là tuân thủ hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế. Mặc dù vậy VAS 02 vẫn còn tồn tại một số hạn chế so với IAS 02. Cụ thể là:
- Các sản phẩm nông nghiệp hiện nay phát sinh khá phổ biến trong thực tế trong khi đó VAS 02 không có quy định cụ thể đối với hàng tồn kho là sản phẩm nông nghiệp, khai khoáng. Điều này làm ảnh hưởng không nhỏ đến việc lập và trình bày báo cáo tài chính của các doanh nghiệp.
- Nguyên tắc nhất quán (Consistency principle) trong việc tính giá hàng tồn kho VAS 02 thường bị vi phạm bởi vì theo xu hướng biến động của giá cả thì khi doanh nghiệp thấy phương pháp tính nào có lợi cho doanh nghiệp thì doanh nghiệp có xu hướng thay đổi phương pháp tính giá của đơn vị mình ngay cả khi chưa được phép, nó ảnh hưởng rất lớn tới báo cáo tài chính, thông tin lúc
đó không có tính so sánh với các kỳ trước của doanh nghiệp và nó không đủ độ tin cậy cho những người quan tâm.
- Ở VAS 02 khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được thì nguyên vật liệu tồn kho được tính bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được. Tức là được tính bằng giá bán ước tính của sản phẩm trừ đi chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm đó, tuy nhiên việc ước tính chi phí hoàn thành thường khá phức tạp nhưng VAS 02 chưa có hướng dẫn cụ thể làm ảnh hưởng đến việc lập báo cáo tài chính. Trong khi đó IAS 02 cho phép sử dụng giá thay thế để so sánh với giá gốc để xác lập mức dự phòng đối với nguyên vật liệu mua về để sản xuất vào cuối kỳ kế toán vì đây là phương pháp đơn giản, dễ tính toán và có bằng chứng đáng tin cậy (Theo IAS 02 khoản 32).
2.5. Thực trạng áp dụng chuẩn mực kế toán về hàng tồn kho tại doanh nghiệp
Để nắm bắt thực trạng việc vận dụng CMKT HTK tại các DN, tôi đã tiến hành phỏng vấn ngẫu nhiên các kế toán viên tại 15 DN trên địa bàn thành phố Hà Nội để